高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第61號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月三十一日台財訴字第○九三○○四八二八八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及姪子女等四人之免稅額計新台幣（下同）二九六、○○○元，被告初查以原告之姪子女陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒等三人業經渠等生母蔡淑貞列報扶養，乃予以剔除免稅額二二二、○○○元，核定應納稅額一三、○二五元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）原告胞兄乙○○自民國（下同）八十九年八月二十九日與前妻蔡淑貞協議離婚，三名子女之監護權協議歸屬原告之胞兄。原告之胞兄收入微薄，無法負擔子女生活支出之需，乃由原告基於手足之情及共同生活之便，承擔對三名姪子女生活費用之支出與照顧，原告確為姪子女陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒等三人生活經濟支出之實際扶養人。依民法規定，扶養義務雖以直系血親為最先順位，父母對未成年子女之扶養不因離婚而受影響。惟蔡淑貞離婚後即搬離原告胞兄及子女之生活範圍，幾無探望關懷子女之心，更遑論有實際扶養之事實，況且雙方離婚時約定「三名未成年子女均由男方扶養，男方並不得放棄扶養之義務」，上述約定或不免有違善良風俗，但女方預約於離婚後不盡扶養義務，其爾後對子女實際關懷之心，無不令人質疑。（二）所得稅法規定扶養免稅額，乃體恤實際扶養義務人對被扶養人生活及經濟之負擔，否則豈有負扶養義務人未盡扶養義務，而卻能享有稅法上之利益？另本案在原告訴願時，曾檢附里長立據證明原告為實際扶養人之證明書，且被告於復查階段亦有派員至原告及被扶養人共同生活之住處調查，除非查訪結果被告認定原告與被扶養人無共同生活及扶養事實，否則其派員查訪之用意為何，實匪夷所思等語，為此，聲明求為判決訴願決定及原處分關於剔除列報免稅額二二二、○○○元部分均撤銷。被告則以：（一）按所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除著重於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任；又父母對於親生未成年子女所負扶養義務，不因父母離婚而免除，是原告既未能就系爭親屬父母無法扶養之事實舉證以實其說，被告予以剔除系爭親屬免稅額二二二、○○○元，於法並無不合，請予維持。（二）又系爭親屬陳姿吟、陳姿妏及陳冠儒，係原告兄長乙○○與蔡淑貞（已於八十九年八月二十九日離婚）之子女，本年度業經蔡淑貞列報扶養並經核定有案等語，資為抗辯，並請求判決駁回原告之訴。
三、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，‧‧‧。（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第二目、第四目前段定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務：一、直系血親相互間。‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」亦為民法第一千一百十四條第一、四款、第一千一百十五條第一項所規定。是納稅義務人申報扶養親屬，並列報為親屬免稅額者，固須納稅義務人確有扶養之事實，始有減除免稅額之適用；且所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決及行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。
四、經查，原告九十一年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及姪子女等四人之免稅額共計二九六、○○○元，經被告初查以原告之姪子女陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒等三人業經渠等生母蔡淑貞列報扶養，乃予以剔除免稅額二二二、○○○元之事實，分別為兩造所自陳，並有原告九十一年度綜合所得稅結算申報書、被告之核定書等附於原處分卷可稽，堪信其為真實。次查，列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報，所得稅法施行細則第二十一條之一有明文規定；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限；而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人（家長）申報扶養。準此，納稅義務人依所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自應以父母未列報扶養親屬免稅額，且須提出該受扶養人之父母無扶養能力而確由納稅義務人扶養之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額。本件原告雖主張其胞兄乙○○自八十九年八月二十九日與前妻蔡淑貞協議離婚，三名子女之監護權協議歸屬原告之胞兄，蔡淑貞離婚後即搬離原告胞兄及子女之生活範圍；且因原告之胞兄收入微薄，無法負擔子女生活支出，乃由原告承擔對三名姪子女生活費用之支出與照顧云云。惟父母對未成年子女之扶養義務，不因離婚而受影響，民法第一千一百十六條之二定有明文，且系爭親屬陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒等三人業經生母蔡淑貞列報扶養並經被告核定在案，此有被告九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽。故系爭親屬陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒之生母既為最優先順位之扶養義務人，復非無扶養子女之能力，且該年度已列報扶養並經被告核定在案，顯難認為渠等父母係無資力撫養，原告自難主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。至原告主張其於訴願時有檢附里長立據證明原告為實際扶養人，且被告於復查階段亦有派員至原告及被扶養人共同生活之住處調查扶養事實乙節，惟依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間具備家長家屬之關係，並且以永久共同生活為目的而同居一家者，始有適用。茲查系爭親屬陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒與其生父乙○○及原告等人係共同設籍於高雄市○○區○○里○鄰○○路○○○巷○○號戶長陳正勝戶內，原告與系爭三名親屬間，尚難認有家長家屬之法定扶養關係存在。至原告提出之里長證明書僅能證明原告有扶助之事實，至原告與系爭親屬間並不能因此證明書形成家長家屬關係而成立法定扶養義務。況且，系爭親屬陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒之生母蔡淑貞本年度所得總額有七四八、四三○元，非無扶養能力，且為最優先順位之扶養義務人，且已列報扶養並經被告核定在案，原告自難主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。從而原告縱有扶助姪子女之事實，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據。故原告據以主張其有扶養事實云云，不足採取，被告否准認列系爭免稅額，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張，均非可採。從而被告以原告列報其姪子女陳姿吟、陳姿妏、陳冠儒等三人未符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而不予認列免稅額
二二二、○○○元，核定補徵應納稅額一三、○二五元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
第三庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。