高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第77號原 告 聯豐裝卸有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇新竹 律師
張清富 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月21日台財訴字第09300549690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲原告於民國（下同）88年6月至89年3月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，銷售額計新台幣（下同）2,791,571元（未含稅），涉嫌未依法取得進項憑證，案經被告審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證經查明認定之金額2,791,571元，處以5%罰鍰計139,577元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：⑴原告繳交之裝卸管理費，係開立支票連同收據繳給交通部高雄港務局（下稱高雄港務局）後，再由高雄港務局以原告為買受人開立裝卸管理費發票，高雄港裝卸股份有限公司（下稱高雄港裝卸公司）既未實際繳付費用，亦非實施裝卸業務者，於本件實僅代原告辦理，對於裝卸管理費均屬代收轉付之地位，相關交易稅務及憑證取得，自應由收受裝卸管理費之高雄港務局及實際繳交之原告直接進行，而與高雄港裝卸公司無關，本件應無違章情事。⑵高雄港務局非屬稅務主管機關，其89年9月16日89高港業營字第26836號函對於營業稅所為之釋疑並無適用餘地。又所謂「代收代付」乃屬事實問題，應視具體繳款情況由法院加以認定，非高雄港務局函文加以論斷，就本件而言，相關費用均由原告負責繳納，高雄港裝卸公司僅為代辦代轉地位；且上開函文乃指明裝卸業者不能變更繳款義務等語，非但未指明開立發票之對象，且既認裝卸業者與船、貨主不論有無另行約定，均應為繳款義務人，則原告既為實際裝卸業務之業者（僅當時尚未取得碼頭裝卸承攬業許可），依規定繳款並取得發票並無不當。又營業稅之繳納，主要在於有無營業行為之認定，而營業行為之認定，係依實質之經濟事實為準據，裝卸管理費之繳納義務乃以裝卸數量及固定費率向業者徵收，與該業者實際有無營業事實既無必然關係，以裝卸管理費之繳納，進而認定確有事實之營業行為自有違誤。⑶縱認本件非屬代收轉付之代辦性質，至少應類同借牌經營性質，而非轉包關係，自無需逐層開立發票，僅由實際交易者開立憑證即可。按「借牌」與「轉包」性質相異，就營業稅課徵及實際交易對象之認定亦有不同，依最高行政法院91年度判字第1651號及88年度判字第3714號判決意旨，認所謂應向「實際交易對象」取得憑證，應為下列情形：①若屬借牌關係，則出借名義者非實際交易當事人，進項或銷項憑證應向實際交易對象取得、交付，否則若向出借名義者取得憑證而報扣抵，應依規定補稅及罰鍰。②若屬轉包關係，則業主與承包商、承包商與下包商均互有交易關係，應按層次開立憑證，未取得憑證者，應依規定補稅及罰鍰。查本件高雄港裝卸公司僅負責與高雄港務局報備申請，其餘向船方、貨主之業務招攬及簽約、實際調派人員、裝備進行碼頭裝卸業務，概由原告直接行之，高雄港裝卸公司從未參與，至向高雄港務局所繳交之裝卸管理費及退還申請，亦以原告之名義簽發票據向高雄港務局繳納，凡此均有相關資料可資調查，則縱認高雄港裝卸公司非僅單純代辦而轉付之情形，至少應認與原告之關係，類同於借牌（借用名義）申請之關係，而與「轉包」關係相異，蓋若為轉包之次承攬關係，實際與業主簽約接洽者，應為上包之高雄港裝卸公司，而與原告無關，是原告與高雄港裝卸公司既非轉包情形，自無逐層課稅之必要，僅需由高雄港務局依實際交易關係開立發票予原告即可。⑷況高雄港務局對港埠費用得以指定買受人之方式開立，有該局75年7月16日75高港業營字第20548號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，准許指定買受人開立港埠費發票，是以有關港埠費用自得以指定買受人方式開立發票，此即因應港埠貨物裝卸之性質，非必由單家裝卸公司統包，而視貨主不同而分由不同公司負責，各裝卸公司或貨主得各自繳交裝卸管理費，亦得由其中一家裝卸公司代繳，由該公司指定開立發票買受人之方式為之，則此等作業規定既經報備財政部而行之有年，自難再以營業稅法加以論究。⑸另依營業稅法第32條規定，則裝卸業者於港區進行裝卸業務，概係使用本身勞工及機材，並非由高雄港務局所提供，則高雄港務局向裝卸業者收受裝卸管理費，並未供任何勞務（服務）或貨物，是否有「銷售」之事實已非無疑，故高雄港務局向裝卸業者收取之裝卸管理費，乃係為因應高雄港務局改制並開放碼頭裝卸業務，原所屬碼頭工人之退休金乃由各民營裝卸業者以裝卸管理費之名義繳納，高雄港務局並未因收取裝卸管理費而提供任何勞務或貨物之代價，可謂無條件徵收該等款項，收入項目亦應為其他收入，而非營業收入，既無銷售事實，是否仍應開立銷售憑證即非無疑，遑論依規定取具憑證問題。⑹原告當時未取得港口裝卸之許可，惟裝卸業務乃係原告自行向貨主、船方承攬，至高雄港裝卸公司僅代向高雄港務局辦理申請而已。又本件被告課處行為罰之形態，除未經許可之原告透過高雄港裝卸公司申請情形外，尚有共同承攬裝卸之情形，即同船之數家合法裝卸業者，統一由其中一裝卸業者向高雄港務局申請之情形，此等情形被告乃認各該合法業者係直接由高雄港務局取得憑證，而未向代為申請之裝卸業者取得，如依被告主張，該合法裝卸業者因未向實際交易對象（即代為申請之裝卸公司）取具憑證，仍應依法裁罰，惟此等情形被告卻認無違章而未加以處分，則相同均透過裝卸業者申請之實際過程，僅因委託申請者有無許可而為相反處分，被告就此立論自無從自圓其說。⑺另依證人馬建綱於鈞院94年5月5日審理時證稱，高雄港務局向裝卸業者收取的裝卸管理費應是因其使用港區而支付等語，足認系爭裝卸管理費乃相當於裝卸業者因使用港區而向高雄港務局依裝卸量所支付之代價，是所謂營業事實，即屬「裝卸業者使用港區而付費」「港務局提供港區使用而收取費用」之相對關係，則實際進行裝卸業者因使用港區而繳付費用，高雄港務局依實際使用之事實而收取裝卸管理費，營業事實自應存在二者之間，是高雄港務局之發票自應向實際使用港區之裝卸業者開立，應屬無誤。⑻本件原告是否取得港區裝卸之許可證明，與有無實際使用港區進行裝卸業務之營業事實乃屬二事，不應混為一談，查營業稅之課徵既以有無營業事實為準，則該等營業事實縱屬未經許可，仍不影響營業稅之課徵，被告一再指稱原告未取得港口裝卸業務之許可云云，至多僅涉及高雄港務局對相關業者之行政處分，尚與營業稅之應否課徵無關。⑼原告因未取得碼頭裝卸許可，固委託高雄港裝卸公司代辦裝卸作業申請，以進入港區作業，惟向船方、貨主之業務承攬、港口裝卸業務進行（含人員、機具之調派、安全監督、保險）概由原告單獨處理，與高雄港裝卸公司無關，有原告和高雄港裝卸公司簽訂之委託契約及被告審查報告可證，足認被告業已認定本件原告公司非屬船方、貨主，亦無轉包自高雄港裝卸公司之事實，自無被告所指應逐層開立發票情形。況若為轉包之次承攬關係，則實際與業主簽約接洽者，概應為上包之高雄港裝卸公司，而與原告無關，是自裝卸業務概由原告直接向業主（船方、貨主）承攬，而非透過高雄港裝卸公司觀之，原告與高雄港裝卸公司顯非轉包情形，自無逐層課稅必要，僅需由高雄港務局依實際交易關係開立發票予原告即可。⑽被告復據原告公司代表林育玲於談話紀錄所稱自高雄港裝卸公司轉包等語以為主張，惟林育玲業於該談話紀錄指明，「上述兩家公司（聯豐裝卸有限公司與聯豐企業行）各有其貨主」「各自貨主的裝卸業務各自負責」等語，並非概指原告業務均由高雄港裝卸公司轉包而來，則被告據此指原告業務概為轉包云云，顯屬以偏概全之違誤。⑾裝卸承攬業者向高雄港務局申請許可時必須簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」並繳交裝卸管理費等情，業經高雄港務局人員鄭俊華證述，高雄港務局得以約定方式收取裝卸管理費，因為管理手冊就有約定要收取相關的費用，所以成立仲介（實為裝卸承攬）公司的時候，就必須遵從這個約定等語（94年10月12日筆錄參照）甚詳，是申請許可之裝卸業者，既毫無例外均需依約定繳納裝卸管理費，而無同意繳納與否之決定自由，則形式上縱為簽立契約、書立同意書之方式，實質上高雄港務局仍一律依固定標準加以收取，自屬高雄港務局所課徵之特許規費性質無誤。況此等裝卸管理費用之收取，裝卸業者非但無從同意繳納與否，關於其內容亦無任何調整之權利，此觀裝卸業者曾多次要求調降費率，均遭高雄港務局拒絕甚明，益足證該等費用屬片面課徵之性質，被告僅以雙方簽訂同意書之事實，未就實質內容加以探究，逕行曲解此為契約行為，自屬不當。尤以所謂「交易」必指雙方有所往來之事實，就本件裝卸管理費而言，裝卸業者僅負單純繳納裝卸管理費予高雄港務局之義務，高雄港務局並未因此等費用之收取，提供任何服務或勞務代價服務，自與交易乃互有往來之情形未符。⑿尤以被告如認有交易行為，究高雄港務局因收取裝卸管理費之事實，而出賣何等勞務或服務，就此顯未能自圓其說，台北高等行政法院亦認，碼頭使用權限在租期內，已非屬高雄港務局，高雄港務局不可能對原告等貨物裝卸業者銷售使用碼頭之勞務，高雄港務局本身除了監督之外，並沒有提供任何其他的服務予貨物裝卸業者，故看不出其有勞務對價之提供等語，即認相關使用港區之費用，概已有其他費用（如港區使用費）名目之收取，且裝卸所需人力、設備概為裝卸業者自行調派，高雄港務局未有任何參與，足認高雄港務局就裝卸管理費乙節並無相對應之服務提供，概無從任由被告加以否認，並指為銷售勞務或服務之性質。⒀又裝卸管理費收取之性質為何，需由法院基於實際運作情形獨立判斷之，交通部交航字第0940009254號函主張裝卸管理費非屬課徵規費性質云云，僅為行政機關之片面解釋，正如被告對於裝卸管理費之解釋，非屬法院判決基礎。裝卸管理費收取後列為何等名目收入，與其性質無涉，其性質應以收取之情節綜合判斷，不因列為營業收入即成為交易行為。且上開函文雖稱裝卸管理費為基於契約關係所收取之費用，惟依前述說明可知：裝卸承攬業者非但無同意簽約與否之自由，亦無調整之權限，一律依高雄港務局之標準繳納，此已與契約性質有違。又被告所引用最高行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議內容，惟該內容僅揭示各銷售階段營業人所具之納稅身分，並未就具體行為科處行為罰與否加以論據，無所謂判決違法之情形，況本件爭點除是否應科行為罰外，尚包含本件收取裝卸管理費事實得否視為銷售行為，若認非屬銷售行為，則高雄港務局、高雄港裝卸公司非屬銷售階段之營業人，自無上開最高行政法院決議之適用甚明云云，並求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：⑴查高雄港務局船舶貨物裝卸承攬業者於87年1月至5月間計有高雄港裝卸公司等24家合法業者，均依「國際商港棧埠管理規則」與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費；調查局南機組經依高雄港務局提供之87年1月1日至89年5月31日裝卸作業計費通知單磁片及發票磁片資料，運用電腦勾稽結果，查得高雄港務局應開立給高雄港裝卸公司等裝卸業者之裝卸管理費發票，卻跳開給船公司、貨主。原告未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，卻於88年8月至89年3月間承作高雄港裝卸公司等轉包裝卸業務，在高雄港區承攬船舶貨物裝卸業務，未依規定取得高雄港裝卸公司、太平洋船舶貨物裝卸公司、高聯運通裝卸公司、高雄碼頭裝卸公司共7家公司之進項憑證（裝卸管理費發票），卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票銷售額合計2,791,571元（未含稅），未依規定取得進項憑證，此有調查局南機組所作調查紀錄等相關資料及原告委託代表林育玲所作談話紀錄可參。⑵依高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，函文中說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事人雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務，業已闡明。故本件裝卸管理費，依法應由高雄港裝卸等7家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸等公司開立統一發票予原告，高雄港務局卻直接開立發票予原告，原告未依規定取得進項憑證甚明。⑶再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，而按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票，其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總額5%罰鍰，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第44條處罰，有司法院釋字第252號解釋理由書可參，被告依法處分，與最高行政法院32年判字第16號、39年判字第2號等判例要旨亦無不合。⑷就台北高等行政法院93年度訴字第2497號判決理由，有下列誤解事實及適用法規不當之處：①高雄港務局所收取之裝卸管理費係依據其所訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，原審未對其收取裝卸管理費之權源釐清，若依法徵收規費，何須裝卸承攬業者同意，故高雄港務局與裝卸承攬業者間之契約行為，並非規費，且私法契約不得牴觸公法義務。另分析其所適用之法令可知本契約之主體無法移轉，由當地商港管理機關發給許可證始得營業，且明定許可證不得出租或轉讓（參商港棧埠管理規則第87、95條）。②本件緣於高雄港務局於87年1月1日將裝卸作業開放民營，即裝卸承攬業者於商港區域內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，須向當地商港管理機關申請許可，依商港棧埠管理規則之規定，訂立一契約，同意繳納系爭管理費。本件海運業者基於有貨物需裝卸、搬運，而委託裝卸承攬業者（原告）提供勞務，並依商港棧埠管理規則第4、11條規定向裝卸承攬業者（原告）支付棧埠業務費。至其間約定債權、債務如何清算均不影響各相對人之地位。即廣義之債（契約）並不會因狹義之債（請求權）之移轉而移轉，廣義之債僅於契約承擔（概括承受）時發生移轉。海運業者代裝卸承攬業者向當地商港管理機關支付系爭管理費，係狹義債之移轉，契約主體並不因此改變。不可能因約定由海運業者支付系爭管理費，即由該業者負擔商港棧埠管理規則第9、10、34條等責任，而成為該契約之當事人。③有關國際商港棧埠管理規則第90條規定，商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。該管理費之性質，經高雄港務局主管機關交通部以94年8月18日交般字第0940009254號函復台北高等行政法院略以，說明三、‧‧‧（二）商港棧埠管理規則第90條規定之「商港管理機關」係指高雄港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），與高雄港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有設施使用規費」之適用範圍。（三）本件費用依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主支付。④本件裝卸承攬業者（原告）提供上開勞務即屬行為時營業稅法第3條第2項規定銷售勞務之行為，並依同法第14、16條之規定計算銷售額，故系爭管理費亦包括在內，非以是否為規費區分應否課徵營業稅；又系爭管理費並非「行政特許規費」，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有設施使用規費」之適用範圍，依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主支付。另海運業者之實際交易對象為裝卸承攬業者（即原告），並非高雄港務局，裝卸承攬業者（即原告）依稅捐稽徵法第44條之規定，應給予他人憑證而未給予，經被告依法處原告5%罰鍰，並無違誤。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，司法院釋字第252號解釋理由書就此部分論述其詳可參。⑸又高雄港務局開立發票之行為係加值型及非加值型營業稅法規範應履行之事實行為，並非授益行政處分，自不得據以主張信賴保護。且高雄港務局所頒之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」係行政契約，與上開營業稅法牴觸，就本件並不適用，故本件並非法令變動，因原由高雄港務局於商港區域內從事船舶貨物裝卸、搬運之業務，卻自87年起部分委由原告承作，就委外經營部分高雄港務局已非當事人，如何依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定用發票買受人之作業規定」開立發票。高雄港務局未依稅法相關規定開立發票自屬違法，而原告未查亦屬有過失。⑹量能課稅係針對課稅主體與客體問題之租稅理論，並非加值型營業稅課稅之構成要件。「又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」亦為最高行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議在案。是該案原審判決「對原告而言，進銷稅額相減結果，其並無任何營業稅需繳納，而高雄港務局與租用碼頭之航商應納之營業稅額也不會因為原告而有出入，所以上述第二個顧慮也不復存在。‧‧‧５、本件原告之作為，從整個高雄港務局對裝卸管理費收取之作業流程觀之，即使認定為私法上之勞務進貨，而謂其與高雄港務局間有跳開發票之事實存在，但仍然對相關營業稅之收取不構成任何威脅，因此基於『實質課稅原則』在解釋稅法構成要件過程之關鍵作用，亦應認其並無漏稅事實存在，而不應對之補稅及裁罰。」等語，顯與上開最高行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議及司法院釋字第252號解釋理由書相違。⑺系爭裝卸管理費非屬公有設施使用規費性質，故裝卸承攬業者提供上開勞務即屬行為時營業稅法第3條第2項規定銷售勞務之行為；而原告未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，依法應由高雄港裝卸等7家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸等公司開立統一發票予原告，高雄港務局卻直接開立發票予原告，原告未依規定取得進項憑證甚明。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，而按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票，其所稱「他人」自係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總額5%罰鍰，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第44條規定處罰等語置辯，併求為判決駁回原告之訴。
四、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法（於90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。又依營業稅法第3條第2項及第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
五、經查，調查局南機組查獲原告於88年6月至89年3月間，於高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，銷售額計2,791,571元（未含稅），涉嫌未依法取得進項憑證，案經被告審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證經查明認定之金額2,791,571元，處以5%罰鍰計139,577元等情，有被告違章案件罰鍰繳款書、93年度第1Z000000000號處分書、調查局南機組91年12月25日調南機肅字第09176129791號通報函、調查筆錄、高雄港務局裝卸業務計費通知單、代表原告公司接受被告詢問之林育玲談話紀錄等影本附卷可稽，並經兩造各自陳明於卷，洵堪認定。
六、原告雖以上開第二項所載各節予以爭執，惟查：㈠按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．
，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23-1條第1項、第50條第1項定有明文。交通部遂於85年9月10日依該第50條規定，修正發布國際商港棧埠管理規則（87年6月30日增刪修訂部分條文，93年1月31日修正名稱為商港棧埠管理規則），依行為時之國際商港棧埠管理規則第11條、第87條第1項、第2項、第90條分別規定「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」㈡上開第90條規定係交通部85年修正該管理規則時，為維持港
埠之營運而增訂。交通部所轄各港，除台中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向台中港務局繳交管理費外，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依上開管理規則第90條規定係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情；有交通部94年8月18日交航字第0940009254號函（乃復台北高等行政法院93年度訴字第2670號函）及95年2月7日交航字第0950001395號函（乃復本院94年度訴字第278 號函）影本附卷足佐（見本院卷第207、276、277頁）。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費及盈餘提撥數係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基、高、花3港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關；是原告以交通部94年4月12日交航字第094003438號函（見本院卷第181頁），說明三，載稱「查航港建設基金94年度預算案編列【其他收入】-高港局裝卸管理費歸墊款．．．」主張系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，縱非規費亦屬其他收入，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍云云，即有誤解。
㈢次查高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可訴外人高雄
港裝卸公司等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括高雄港裝卸公司，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港裝卸公司所出具之同意書附卷可參，且為兩造所不爭執，堪予認定。則高雄港裝卸公司等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於高雄港裝卸公司等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，先與敘明。
㈣原告公司並未取得高雄港務局核發之船舶貨物裝卸承攬業許
可證，卻於88年6月至89年3月間，與高雄港裝卸公司簽訂委託契約，由高雄港裝卸公司辦理原告公司入港作業手續，實際在高雄港區承攬或轉包高雄港裝卸公司之船舶貨物裝卸業務等情，業經原告公司委託之會計林育玲於被告約談時陳述甚明，有該談話筆錄及原告與高雄港裝卸公司之委託契約書影本附於原處分卷足佐。原告雖主張係自行向貨主、船方承攬，高雄港裝卸公司等公司僅代其向高雄港務局辦理申請而已，系爭管理費其與高雄港裝卸公司等合法業者乃約由原告負責直接向高雄港務局繳納，高雄港裝卸公司僅充其量係代收代付性質，則原告因繳納管理費取得高雄港務局開立發票供為進項憑證即無不合云云。然按港區內船舶貨物裝卸承攬業，需取得高雄港務局許可，始可從事該項業務，業如上述；亦即高雄港務局雖自87年起將船舶貨物裝卸承攬業務開放民營，然係採限制許可制，原告既未得高雄港務局許可，自無從以自己之名義在高雄港區內直接承攬、經營該項業務，原告主張係由合法業者高雄港裝卸公司代理向高雄港務局申請是項業務，然所謂代理，依民法第103條規定「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」本件高雄港裝卸公司得以在高雄港區內從事裝卸承攬業務，係因其取得高雄港務局之許可，且關於應支付高雄港務局裝卸管理費之約定，亦係以高雄港裝卸公司名義與高雄港務局訂約，並無原告主張之由該合法業者代理原告向高雄港務局簽約情形。另自上揭原告與高雄港裝卸公司間所訂委託契約載稱：「6、乙方（高雄港裝卸公司）收到港務局業務費通知單轉知甲方（原告），由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執，．．．。8、甲方（原告）依港務局業務費通知單所列管理費噸數，每噸付乙方（高雄港裝卸公司）未稅代辦手續費新台幣2元正，每月初結交一次。．．．」等語，足證關於繳交裝卸管理費與高雄港務局契約約定，並不存在於原告與高雄港務局之間。至原告之所以需負擔裝卸管理費，則係源於其與高雄港裝卸公司間之上開委託契約約定轉嫁予原告直接負擔而已，仍無從變更上開權利義務關係之主體。高雄港裝卸公司向原告收取此項費用，屬於其為原告辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬高雄港裝卸公司銷售勞務予原告之銷售額範圍。至原告就此項高雄港裝卸公司轉嫁由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，仍屬原告依其與高雄港裝卸公司間之約定而支付費用，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。是原告對高雄港裝卸公司所負之義務（支付高雄港裝卸公司銷售勞務費用），與高雄港裝卸公司對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依其與高雄港裝卸公司間契約關係所生交易事實，應開立發票予高雄港裝卸公司，原告支付費用應向其實際交易對象高雄港裝卸公司取具發票，始符合營業稅法規定。原告直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予原告，即屬跳開發票。則原告主張本件屬代收代付云云，並無足據。
㈤另按高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2、3
條雖分別規定「依據商港法‧‧‧貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費 (管道通過費)等費率表規定之費用及裝卸管理費‧‧‧。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為原告對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務；此自高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、㈠載稱「裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於【高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊】第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」（見原處分卷）亦明。㈥再查碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局經營，嗣開放民營將裝
卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化，亦如上述。而高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日以75高港業營字第20548號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處所訂定，故其訂定於75年 (原告所自承)，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬，原告亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。至其主張當事人已約定由原告支付裝卸管理費予高雄港務局及其他所為以適用指定專用發票買受人作業規定為前提之主張 (例如信賴保護、依法令行為、誠實信用原則)，亦均不可採。
㈦第查船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予
經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，原告主張其為規費而無庸開立發票云云，並不足採。至原告所舉台北高等行政法院93年度訴字第2497號判決核屬另案判決，其認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解既非判例，尚不能拘束本院。又原告違反稅捐稽徵法第44條應自他人取得憑證而未取得之作為義務，其據以主張無過失之本件適用信賴保護、依法令行為、誠實信用原則等各項主張均不足採，已如上述，是其雖非故意，但難謂無過失，自應受罰，併予敘明。
七、綜上所述，被告以原告未依法取得進項憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之認定之金額2,791,571元處5%罰鍰139,577元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第二庭法 官 江幸垠以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 洪美智附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。