高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00084號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 林景華
曾惠保上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月11日台財訴字第09300430850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核課原告所有坐落高雄市○○區○○街○○號房屋租賃所得部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報4筆租賃所得，其中3筆依扣繳憑單申報，已歸戶課稅，另1筆申報租賃收入新台幣（下同）1,110,000元，租賃所得632,700元，惟未載明出租對象或地點。案經被告依查得資料核定租賃所得，其中：⑴坐落高雄市○○區○○○路12之4號及12之5號房屋（下稱左營大路12之4及12之5號房屋）提供予攪攪茶企業有限公司左營分公司（下稱攪攪茶左營分公司）作營業使用，被告依據攪攪茶左營分公司開立之租賃契約書及扣繳憑單申報資料2筆，分別核定租賃收入480,000元及840,000元，減除43% 必要費用後，租賃所得為273,600元及478,800元。⑵坐落高雄市○○區○○街○○號房屋，提供予真善美素食店作營業使用，被告依查得資料每月租金20,000元，核定全年租賃收入240, 000元，減除43%必要費用後，租賃所得為136,800元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（另有關原告所有坐落高雄市○○區○○街○○號房屋設算租賃所得部分，業據原告撤回起訴）。
二、原告起訴主張：（一）系爭左營大路12之4、12之5號房屋係原告前妻蔡淑卉 (現更名為蔡佩蓁)未經原告同意擅自出租予黃明美，並向黃明美收取自民國（下同）86年9月13日至90年8月13日之租金528萬元。又原告4名子女薛鈞安（原名薛鈞內）、薛舒云、薛鎵鋐（原名薛森耀）、薛坤紘（原名薛森元）之監護權經台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）以90年度家上更㈠字第3號裁定由蔡淑卉取得監護權，由此可證明所有租金均係蔡淑卉所取得，所有租金經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）89年度執字第5866號及90年度執字第24474號執行命令命黃明美向蔡淑卉清償，且原告與蔡淑卉間異議之訴事件業經高雄地院91年度訴字第2532號、高雄高分院92年度上字第155號、最高法院93年度台上字第
222 2號分別判決原告敗訴確定在案，且蔡淑卉早已將上開租賃標的之租金收取殆盡，原告毫無所得，上開租賃所得尚未實現，自不得預先課徵所得稅。（二）青島街75號房屋係原告無償借給丙○○供作一貫道的道場，原告並未收取租金，並無租賃所得。因此，被告核定原告租賃所得，自屬違誤。爰請求判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：（一）查原告與蔡淑卉間存有債權債務關係，蔡淑卉對於原告之債務人依法向高雄地院聲請取得執行命令，准許其向第三人收取租金。而有關個人將財產出租之租金債權移轉予第三人，承租人給付該第三人時，出租人仍為該項租賃所得之所得人，並應由出租人依法申報綜合所得稅，稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而改變稅法所規定之課徵對象。是被告就原告所有左營大路12之4、12之5號房屋依所得稅法第14條第1項第5類規定核課原告租賃所得，並無不合。（二）又原告將青島街75號房屋提供真善美素食作營業使用，被告依查得資料每月租金2萬元，核定全年收入240,000元，減除43%必要費用後，核定租賃所得為136,800 元，並無不合等語，資為爭執，請求判決：駁回原告之訴。
三、原告勝訴部分（即關於青島街75號房屋部分）：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．。
四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第5類第1款、第4款、同法施行細則第16條第3項條分別定有明文。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」則經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函釋在案。
（二）經查，被告就青島街75號房屋核課原告租金所得，無非以其查得原告以每月2萬元租金提供上開房屋給訴外人丙○○開設真善美素食店，故核定原告88年度此部分租賃收入240,000元，減除43%必要費用後租賃所得為136,800元，為其論據。然觀被告據以核課之88年度非自住房屋使用及租賃情形調查表記載：「1、87年9月17日訪丙○○自86年6月借用，開設真善美素食，未付租金，但一約60多歲婦人表示約承租1年左右，月租20,000元。2、88年8月10日勘：真善美素食。．．．4、89年8月3日勘：真善美素食。」等情，可知被告就原告與丙○○間訂有每月2萬元租金之約定，除聽信一婦人之言外，別無其他證據，甚為明確。然而，原告與丙○○間果否有此約定，此項事實之認定，應憑證據；所謂證據，固不限於書證，人證亦屬之；然而，行政機關調查證據，對當事人有利不利事項應一律注意，是如以證人為其認定事實之證據方法，有關該證人之人別、資格、與受行政處分人之關係及其他有關證言信用等事項，自應詳為探求，尤應記載證人陳述之內容，俾其證言得受客觀之檢驗，否則不足作為行政處分之依據。惟查，上開調查表所顯示者，除泛稱係據一約60多歲之婦人表示承租約1年左右，每月租金2萬元等語外，就該婦人之人別姓名、與丙○○之關係及其何以得知丙○○與原告間有2萬元租金約定等攸關其證言可信與否之重要事項，均付闕如，即令至本院審理為止，被告亦無法舉出該婦人以供本院調查，是被告僅憑該無從檢驗之調查表記載作為認定原告與丙○○間有每月2萬元之租金約定，並原告每月獲取2萬元租金之事實，即屬無據，自難採取。
（三）再者，所得稅法第14條第1項第5類第4款雖規定將財產借與他人使用，除經查明確係無償且供非供營業使用外，應參照當地一般租金情況計算租金收入。即以法律上事實之推定，將無償借用事實之舉證責任倒置由納稅義務人負擔。換言之，上述規定雖以財產由他人使用者，除納稅義務人能舉證證明確係無償借用性質，且未供營業或執行業務者使用，稽徵機關得設算租金所得，然其設算，則需按當地一般租金情況設算，非可任意為之。經查，青島街75號房屋確係原告提供予丙○○使用，為原告所是認。原告雖主張其係無償借用云云，惟查，丙○○經本院通知後並未到庭為原告作證。而上開房屋則開設真善美素食店作營業使用等情，業據被告勘查現場屬實，有被告製作之前述非自住房屋使用及租賃情形調查表附卷可稽；另據證人即曾向原告承租上開房屋之乙○○於本院審理時證稱：其約於74年或75年間向原告承租上開房屋，直到83年或84年間為止才遷離上址，當時租金每月約2萬至2萬5千元之間。又因其搬家後還繼續與原來的鄰居聯絡，故略知丙○○其人，而丙○○確有開設素食店等語甚詳。是原告主張青島街75號房屋未供營業使用云云，自非可採。又原告就其與丙○○間係屬無償借用乙節，不但未能依所得稅法施行細則第88條提出經2人以上證人證明且經法院公證之無償借用書面契約，且未能提出其他證據以供本院調查，是原告主張其為無償借用乙節，自難採取。然雖如此，本件租金數額既查無證據足以認定為每月2萬元，故即便被告認為應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定核定原告租金所得，但如前述，亦應按當地一般租金標準以為設算，始為正辦。但被告並未依前揭所得稅法施行細則第16條第3項及財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函釋意旨，調查適用當地一般租金標準，即率以每月2萬元計算原告租金收入，揆諸前揭規定，自非合法。
四、原告敗訴部分（即有關左營大路12之4號及12之5號房屋部分）：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條分別定有明文。又「八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三。」財政部89年2月10日台財稅字第0890450916號函所釋示。又「個人將其財產出租之租金債權移轉與第3人，並通知承租人將租金給付該第3人，承租人給付該第3人時，出租人仍為該租賃所得之所得人，應由扣繳義務人（給付租金之承租人）依法扣繳所得稅，並應由承租人依法申報綜合所得稅。．．．。」則經財政部68年8月1日台財稅第36349號函釋在案。
（二）經查，原告將左營大路12之4及12之5號房屋出租與訴外人黃明美，雙方訂有租約，黃明美並已支付88年1月1日至88年12月31日止之租金共1,320,000元（480,000+840,000）且向稅捐稽徵機關申報扣繳憑單，此有租賃契約書、扣繳憑單及黃明美簽發經兌領之支票影本附原處分卷可稽。原告雖主張有關上開租金均遭其前妻蔡淑卉擅自向黃明美收取，原告未獲取分文，並無所得云云。惟查，據證人蔡淑卉於本院審理時證稱其之所以向黃明美收取上開租金，是原告同意其收取以供作裝潢高雄市○○○路房屋之費用等語明確；對照原告之母薛蔡音就上開房屋租金乙事，曾以蔡淑卉意圖為不法之所有，偽造租約，而私自向黃明美收取自86年9月13日起至90年8月13日止之租金達528萬元，涉犯刑法第320條竊盜、第210條、第217條第2項、第216條之行使偽造私文書等罪嫌，向台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）提出告發，經該署偵查結果，以：「訊據被告蔡淑卉堅決否認有右揭犯行，辯稱：於86 年9月起，黃明美與甲○○欲另行訂立租約，惟因當時伊為修理九如二路217號房屋，甲○○乃將租約蓋印後交與伊，由伊與黃明美訂約，並向黃明美收取租金，伊並無竊盜及偽造文書行為等語。經查：被告係於86年9月間即與案外人黃明美訂立租賃契約並收取租金，此為告發人所不爭執；而告發人復稱被告係盜用甲○○置放於保險櫃中之租賃契約書及印章後始與黃明美訂約，如此，甲○○保險櫃內之租賃契約書及印章，自應於86年9月間已遺失，然甲○○卻於87年6月28日始向高雄市警察局左營分局報案，有報案登記表一紙在卷足憑，顯與常情不合。次查，被告出面與黃明美訂立租約，係於86年9月間，亦有黃明美書立之憑據所載：『高雄市○○○路12-4、12-5號貳層樓房由黃明美在85年9月13日與房東甲○○簽約承租，由房東甲○○收取房租。86年9月13日由蔡淑卉親筆簽名，黃明美蓋章者，每個月壹拾萬元正由蔡淑卉收取，至87年7月13日止共11次。87年8月13日之支票至90年8月13日止由蔡淑卉暫代甲○○。』；且證人黃明美亦到庭證稱：『自86年9月起至88年1月間我均有與甲○○碰面，但甲○○從沒有提過租金有問題』等語，是衡諸一般常情，若被告於86年9月13日與黃明美訂立租賃契約時未經甲○○之同意，則甲○○應於86年9月間欲與黃明美訂立第2年租賃契約時即會發現被告有偽造文書之情事，豈有於88年1月間始發函予黃明美表示其為無權占有，讓黃明美無故使用上開房屋近1年半，而未向其收受租金之理？再查，『台端蘇春水無水電工資格．．．並附帶民事損害賠償，特此通知』之通知書，為被告之夫甲○○親筆所寫，有該通知書影本一紙附卷可佐。而BK0000000之支票係黃明美所簽發用以支付房屋租金之支票，亦為告發人所不爭執，足見甲○○為修理高雄市○○○路217、219及221號房屋，故由蘇春水負責水電工程，並將被告由黃明美處所收取之支票支付工程款甚明。是甲○○既知以黃明美支票支付九如二路房屋之修繕費用，豈有不知被告向黃明美收取租金之事？又甲○○雖又供稱：『伊書立上開通知書時，並不知該支票之來源』云云。然查，甲○○為一壯年男子，社會經驗充足，自無可能在毫不知情之情況下隨意書立字據。且修理九如二路房屋所費不貲，甲○○與被告又為夫妻，被告修理房屋之金錢來源甲○○不可能不知。準此，尚難認告發人此部分之犯罪事實可採。」為由為不起訴處分，有高雄地檢署90年度偵字第7145號不起訴處分書附卷可稽。再觀原告前因高雄地院87年度訴字第2512號民事判決判令原告應給付其子薛森耀（已更名為薛鎵鋐）250萬元及自87年11月12日起至清償日止按年息百分5計算之利息，薛森耀遂以之為執行名義，對原告之財產聲請強制執行，經高雄地院89年度執字第5866號執行。嗣原告以該執行名義成立後，其對於薛森耀尚有其他債權可以抵銷為由，提起債務人異議之訴。原告於該債務人異議之訴一再主張：其於85年9月將左營大路12之4、12之5號房屋出租予訴外人黃明美，而薛森耀之母蔡淑卉自86年9月13日起至90年8月13日止代理原告向黃明美收取租金528萬元，此部分應予抵銷等語。嗣經高雄地院91年度訴字第2532號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經高雄高分院92年度上字第155號判決以：「經查，上訴人主張蔡淑卉係代理被上訴人向黃明美收取租金，無非係以蔡淑卉曾於前揭執行事件中自承之，並提出黃明美陳報之民事陳述狀、證明書．．．為證，惟原審法院89年度執字第5866號執行事件中，91年2月8日筆錄記載蔡淑卉陳述之部分，原固曾記載『我承認我收到27萬6千元，至於528萬元部分係我幫薛森耀代收，且修房子之費用，非本件之債權』，但當場經蔡淑卉認為記載有誤，而隨即要求更正修改為『我承認我收到27萬6千元，係幫薛森耀代收，至於528萬元之部分係甲○○同意我修房子之費用，非本件之債權』等語，並經執行法院載明增刪情形，此有該筆錄乙份在卷可稽，是該筆錄既經執行法院認為異議有理由，而允蔡淑卉更正補充，自不得僅以更正前之筆錄為據。至於黃明美89年11月20日民事陳述狀、證明書雖有記載：『黃明美茲證明向甲○○承租左營大路房屋租金．．．由薛森耀委託蔡淑卉收取無訛』，惟該陳述狀、證明書均係由上訴人自行填寫，黃明美係在不知用途為何及誤認內容真意之情形下，應上訴人要求而簽名者，嗣黃明美知悉有誤後，即具狀更正澄清，此業經證人黃明美於原審到庭結證屬實，並有90年5月2日陳述狀附卷可參，是上訴人此部分之舉證並不足採。況上訴人前於高雄地檢署90年度偵字第7145號偽造文書案件中，即曾指訴蔡淑卉涉嫌偽造文書私自向黃明美收取租金，案經檢察署調查後認為並非屬實，有該案不起訴處分書在卷可按，其於本院復主張蔡淑卉係代理被上訴人收取，前後主張矛盾不一，已難信為真實。此外，上訴人復不能舉證證明，蔡淑卉係代被上訴人收取該筆租金，則被上訴人對上訴人並無任何債務可供抵銷，其此部份之主張並不可採。」為由，駁回原告之上訴；嗣再經最高法院93年度台上字第2222號判決駁回原告之上訴確定，有各該判決書附卷可憑。由此益見，原告於該案所爭執者除蔡淑卉僅係為原告代收租金者外，然其並不否認左營大路12之4及12之5號房屋確係原告所出租，且蔡淑卉具有收取之權源；換言之，原告所爭執者僅為蔡淑卉之權限僅及於代理原告收取而已，並非爭執蔡淑卉擅自向黃明美收取租金等情甚明。是原告於本案復又以上開租金係遭蔡淑卉擅自收取云云，資為爭執，即非可採。綜上各情，原告確為左營大路12之4及12之5號房屋之出租人，並其同意房屋租金由蔡淑卉收取，自堪認定。是承租人黃明美雖將租金交由蔡淑卉收取，然已對原告發生清償租金債務之效力，故此租金收入係屬原告所得，殆無疑義。又蔡淑卉係本於原告之同意收取上開租金，此與蔡淑卉與原告間之其他強制執行事件無關，業據證人蔡淑卉於本院審理時證述甚明，復經本院調取高雄地院90年度執字第24474號執行案卷核閱無誤，故原告主張上開租金係遭蔡淑卉依強制執行程序收取云云，容有誤解，並非可採。
（三）從而，被告就左營大路12之4及12之5號房屋核定原告88年度租賃收入分別為480,000元及840,000元，減除43%必要費用後租賃所得為273,000元及478,800元，揆諸前揭規定，並無不合。
五、綜上所述，本件被告核課原告88年度有關青島街75號房屋租金收入部分，被告按每月2萬元之數額核定原告此部分租金收入，既有如前所述之違法而非可取，從而，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分予以撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。至原告就有關左營大路12之4及12之5號房屋部分之主張，並非可採。從而，被告就左營大路12之4及12之5號房屋部分核定原告88年度租金收入分別為480,000元及
84 0,000元，減除43%必要費用後租賃所得為273,600元及478, 800元，揆諸前揭規定，並無不合。原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。並均不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 6 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 6 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。