高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00104號民國原 告 明鍠實業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 戊○○
丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月十三日台財訴字第０九三００五五０三００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一億一千三百三十萬零六百四十八元，被告初查以其八十九年度直接原料申報損耗率百分之八，經函請說明製程及損耗數據後，乃核定其損耗率為百分之五點八，剔除原料超耗六十一萬零二百八十三元，核定營業成本一億一千二百六十九萬零三百六十五元；另列報營業費用及損失總額－佣金支出六百四十八萬六千一百五十二元，被告初查以其進出口業務均長期委任宏記報關股份有限公司（下稱宏記公司）處理報關及航運事宜，相關費用亦已列報於出口費用，乃否准認列佣金支出，核定營業費用及損失總額－佣金支出零元。原告不服，就營業成本、佣金支出部分申經復查，復查結果獲追認佣金支出五十九萬九千二百零五元，其餘仍予維持，原告就未獲准認列之佣金支出部分仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除佣金支出五百八十八萬六千九百四十七元部分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告八十九年度營利事業所得稅關於佣金支出六百四十八萬六千一百五十二元，雖於復查決定獲追認五十九萬九千二百零五元，惟尚有五百八十八萬六千九百四十七元之佣金支出仍遭否准認列，而系爭五百八十八萬六千九百四十七元之佣金支出，是支付予國外代理商－香港ＪＯＩＮＴ
ＵＮＩＴＹ ＬＩＭＩＴＥＤ（下稱香港代理商），此乃依約定香港代理商為原告拓展業務，並解決輸入印尼之通關問題，原告依約應給付之佣金，實質上原告之營業額，亦確由八十八年度之六千一百九十一萬三千五百三十九元，增加至八十九年度之一億一千七百七十三萬八千九百四十八元，足見本件之佣金支出確與業務有關。被告未予核認，顯然違反所得稅法第二十四條及改制前行政法院民國（下同）八十二年七月份庭長評事聯席會議決議。
（二）又系爭佣金支出並未超過出口貨物價款之百分之五，其結匯證明亦書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等資料，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條第一款、第四款及第五款第四目相符，並有改制前行政法院八十二年度判字第八六五號判決：「經付款銀行證明經該國外佣金之營利事業領取，復經核對上述銷售契約，佣金收據內容相符，既與查核準則第九十二條制定之實質課稅原則無違」等由，可資參酌，足見原處分否准系爭佣金支出之認列，是屬違法。
乙、被告主張之理由：
（一）按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。．．．．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；．．．．．．非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第九十二條第一款、第四款及第五款第四目所明定。
（二）關於系爭佣金支出五百八十八萬六千九百四十七元部分，查其支付佣金之銷售對象為印尼ＰＴ．ＭＩＮＧＴＥＣＨ
ＩＮＤＯ ＩＮＤＵＳＴＲＩＥＳ（下稱印尼明哲公司），而印尼明哲公司乃原告在印尼所轉投資之公司（原告持股比例九二．八六％），故原告銷售貨物予印尼明哲公司理應不需經由第三人居間仲介，而被告初查時曾函請其簽證會計師說明其銷售予印尼明哲公司須支付佣金之理由，並提示相關證明文件供核，惟其僅補充說明，由於台灣與印尼並無邦交，為免節外生枝，故委由香港代理商代處理其由台灣出口至印尼之裝船及通關事宜，復查時原告持相同理由，亦未提示確有仲介之事實資料；而經被告另以九十三年二月十日南區國稅法一字第０九三０一０四九九一號函請其提示與復查主張相關之帳簿、文據供核，惟其僅提示總分類帳及出口報單，原告雖執稱確有支付且為營業所必需，惟迄未提示新證據供核，核難證明系爭佣金支出為業務上所必需，是被告否准認列，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。另行為時查核準則第九十二條則規定：「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：(一)支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。(二)支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。(三)支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1、出口廠商或其員工。2、國外經銷商。3、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名(名稱)、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。(五)在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。
其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新台幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」查「查核準則」是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第九十二條，乃有關佣金支出之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，且與所得稅法第二十四條第一項所闡明之收入與成本費用配合原則之意旨相符，爰予援用。
二、本件原告因八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一億一千三百三十萬零六百四十八元、佣金支出六百四十八萬六千一百五十二元，關於營業費用及損失總額－佣金支出部分，被告初查以原告進出口業務均長期委任宏記公司報關及航運事宜，相關費用亦已列報於出口費用為由，否准認列佣金支出，核定營業費用及損失總額－佣金支出零元，申經復查結果，追認佣金支出五十九萬九千二百零五元，其餘仍予維持，原告就遭否准認列之佣金支出部分仍不服，提起訴願遭決定駁回等情，已經兩造分別陳述在卷，並有訴願決定書及復查決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，係就被告否准認列其因銷售貨物予印尼明哲公司，而給付予香港代理商之佣金支出五百八十八萬六千九百四十七元部分為爭執，並以其支付系爭佣金之金額並未超過出口貨物價款之百分之五，且其結匯證明亦書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等資料，而與查核準則第九十二條第一款、第四款及第五款第四目規定相符，且香港代理商確實使原告的營業額由八十八年度六千一百九十一萬三千五百三十九元，增加至八十九年度一億一千七百七十三萬八千九百四十八元，被告無視該實質經營業務的擴展乃因佣金支出提供之效果，而否准認列，顯然違反所得稅法第二十四條及改制前行政法院八十二年七月份庭長評事聯席會議決議云云，資為論據。
三、經查：
（一）按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，有改制前行政法院八十三年度判字第七七０號判決要旨足資參照。另佣金支出既是因居間促成交易而支付之報酬，則本於收入與成本費用配合原則，自須該支出性質上是屬佣金支出，並該支出係與該營利事業之業務有關，始得作為該營利事業之費用，於營利事業所得稅結算申報時予以列報；而非營利事業形式上有佣金名目之支出，並該支出符合查核準則規定之限額，即應予以認列。
（二）查系爭五百八十八萬六千九百四十七元佣金支出，其中二百六十九萬四千三百十八元部分，是因原告經由三角貿易（即由原告開立信用狀向第三國購貨，並由第三國直接交付貨物予印尼明哲公司）銷售貨物予印尼明哲公司而支付香港代理商之支出；另三百十九萬二千六百二十九元部分，則為原告直接銷售貨物予印尼明哲公司而支付予香港代理商之支出等情，業經兩造分別陳述甚明；惟查，印尼明哲公司係原告所轉投資之公司，原告之持股比例高達百分之九二．八六，而印尼明哲公司之其餘股東則為原告公司之個人股東等情，已經原告陳述在卷，故而印尼明哲公司實質上即為原告所得完全掌控之公司，則衡諸一般商業交易習慣及經驗法則，原告與印尼明哲公司間之交易，實不需經由第三人居間介紹或促成交易，故雖原告八十九年度之銷貨金額遠高於八十八年度，然實難認其中屬銷貨至印尼明哲公司部分係香港代理商之居間介紹所致，故關於因銷貨至印尼明哲公司而發生之佣金支出，即難認為原告業務上所必需。另原告出售之貨物縱有至印尼發生通關困難情事，而需發生額外之費用，然此費用依原告提出印尼明哲公司給予原告公司負責人之文件（詳如下述），其應是應印尼明哲公司之要求而支付，而基此發生原因，及原告所稱其與印尼明哲公司之交易是每筆交易個別報價方式觀之，衡諸交易常情，原告自應將此費用列入售價之成本考量，然原告系爭支付予香港代理商之佣金，其並未將之計入成本考量，則經原告訴訟代理人陳述在卷，然衡諸企業將本求利之經營原則，原告此項佣金支出若為營業所必需，豈有不列入成本予以計價，是原告此與收入並不配合之佣金支出，是否為營業所必要，實非無疑！尤其其中原告以三角貿易方式銷貨至印尼明哲公司部分，是因印尼明哲公司無法直接開立信用狀向第三國購貨，乃透過原告開立信用狀以三角貿易方式向第三國進貨一節，已經原告訴訟代理人陳明在卷，換言之，此部分之買賣，原告是為印尼明哲公司之利益而為交易，若進貨入印尼確有原告所稱通關困難情事，則其因此而發生之費用，顯非原告為此營業行為所必須支出之費用；且經將原告向第三國買入貨物之成本再加計此部分發生之佣金支出，其金額已大於原告銷貨於印尼明哲公司之金額，亦有統計表一份在卷可按；原告為印尼明哲公司之需要而以三角貿易方式銷貨至印尼，卻因貨物通關問題而需支付佣金，因此形成此部分銷貨結果為虧損，顯見此部分之佣金支出，確非營業所必須。
（三）又查，原告所稱其銷售至印尼之貨物發生通關困難而需透過香港代理商處理，固有提出印尼明哲公司於西元一九九九年十月二十八日給予原告公司負責人之信函為證，惟該信函是表示：「我們很遺憾的通知您，我們在為貴公司裝船之貨櫃所遇到的許多通關上之諸多麻煩，為了及時通關取到貨以利生產，我們必須額外私下付給相關人員相當費用，似乎您需付一些代價尋求與海關熟識之公司來順利處理有關通關事宜，茲列表如下供您參考今年所付之額外費用，請儘速考慮處理此事，以利事情順利進行。」有該函文影本附卷可稽；故依此函內容，為使原告出售之貨物通關順利所需支付者乃「額外私下付給相關人員」之費用，而原告亦陳稱支付香港代理商之費用是為使貨物順利通關，故原告本年度支付給香港代理商之費用即是為使出售至印尼之貨物順利通關之「額外私下付給相關人員」之費用，則此費用性質上顯非因居間促成交易而支付之佣金支出，亦即依上述支付系爭款項之方式及緣由，實難認香港代理商實質上有為原告提供仲介之勞務。尤其該等費用既是為使貨物在買方國即印尼順利通關而支付，而印尼明哲公司復為原告所轉投資而掌控之公司，是上述印尼公司人員之來函，其真意應是要原告公司負責人面對此一問題加以解決，並無從認定係原告與印尼明哲公司已有應由原告負擔之約定，此由原告訴訟代理人曾表示上述印尼明哲公司來函所稱之費用於八十八年度是由印尼明哲公司負擔等語，亦可得其佐證；況本於收入與成本費用配合原則，若該費用性質上或依約定應由原告負擔，原告即應列入售價之成本，然原告亦非如此處理，已如前述，故原告執前述印尼明哲公司來函，主張其有支付系爭佣金支出之必要云云，亦難採取。
（四）另關於系爭佣金支出，原告雖提出總分類帳、出口報單、結匯證明及雙方往來傳真文件為證；惟查，該等文件僅得證明原告有付款予香港代理商之事實，然原告支付之該等款項得否於營利事業所得稅結算申報時作為費用予以認列，仍應視該支出是否確為與營業有關之佣金支出，而為業務上所必需判斷之；而依上開所述，原告系爭支付予香港代理商之款項，不僅其性質上與佣金支出之要件有間，且自原告與印尼明哲公司間之客觀情形，亦難認其為業務上所必需，自不得僅憑原告有提出查核準則第九十二條規定之文件，並其金額亦在查核準則第九十二條規定之限額內，即認系爭佣金支出應予認列。又系爭款項應否認列，係以該款項是否確為佣金支出，並該支出為營業所必需判定之，本件系爭款項之支出，若是為便利在買方國通關而支付，則就此因買賣而額外發生之費用，若有涉及賣方，性質上應由買賣雙方於訂約及議價過程中約定之，而非透過買賣雙方營業結果之盈虧隨機決定之（本年度原告之營業狀況是屬盈餘，至於印尼明哲公司因彌補以往虧損結果，目前仍呈虧損狀態），併予敘明。
四、又按改制前行政法院八十二年七月份庭長、評事聯席會議決議是謂：「所得稅法第二十四條對佣金支出之規定，並無任何限制，自應以實際支付為原則。而財政部所發布之營利事業所得稅結算申報查核準則第九十二條卻明定，支付國外佣金者，應以信匯或電匯方式匯出者為限，始得認列，已逾前開法條規定範圍。」另改制前行政法院八十二年度判字第八六五號判決要旨則為：「查查核準則第九十二條第一款規定，支付國外佣金其立有契約者，除支付對象為國外營利事業，且未超過美金一千元，得予票匯方式匯付外，應以信匯或電匯方式匯出為限，似因票匯乃無因票據，且票匯富流動性，該票匯有無確實係支付佣金，難以查明，若不管票匯確否支付佣金，全予認列，不符實質課稅原則，準此，為票匯出之佣金支出，確能證明經應得佣金之營利事業收取，符合實質課稅原則，應當別論。」可知上述二則實務見解，固均針對佣金支出表示之意見，然其均是就佣金支出應如何「支付」，始應認列之爭議，所表示之意見，核與本件並無系爭款項已否支付之爭執，而屬該款項是否屬佣金支出，及該支出是否為業務上所必需之爭點無涉，故原告據以爭執，亦無從因此而為有利於原告之認定。
五、綜上所述，原告主張並無可採。關於原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，被告否准系爭佣金支出五百八十八萬六千九百四十七元之列報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 3 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 3 日
書記官 李 建 霆