高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０五三號民國九原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月六日台財訴字第０九四００三三九一七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之祖父林柱於民國（下同）八十八年十二月二十四日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００八贈與原告之弟林建仁，並於八十八年十二月二十九日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）四、八一六、四九七元，減除同額公共設施保留地扣除額，應納稅額０元；原告於八十九年十二月六日將其所有坐落臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地 (應有部分各一００００分之九七七二)，與林建仁所有上開總頭段三五０地號公共設施保留地辦理交換結果，林建仁取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００三及上開布袋段一二二八、一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之一；原告則取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五及上開布袋段一
二二八、一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七一；嗣八十九年十二月二十九日原告、林建仁及渠等父親林妙勢等三人，經由上開共有土地分割結果，使林建仁取得上開布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分全部及上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之一九五；原告及林妙勢各取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之四八六七七及九００００分之四一一二八，因原告涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按實質贈與移轉之財產即臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七二公告土地現值，核定原告八十九年度贈與總額四、六八八、七四七元，贈與淨額三、六八八、七四七元，應納稅額二九五、六四九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前於準備程序及所具書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前於準備程序及所具書狀陳述如下：
一、林建仁依都市計畫法第五十條之規定受贈原告之祖父林柱公共設施保留地，及依民法第八百二十四條之規定，辦理共有土地分割於取得所有權後辦理與原告及原告之父林妙勢，乃是依法而為之行為，若該項行為就被告所言為假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅財產，被告所屬安南稽徵所曾於九十年一月間將是類案件專案向財政部請示 (請向被告所屬安南稽徵所調閱該請示公文)，若屬違法漏稅，財政部及被告為何不函令各國稅局及各稽徵所對是類案件即刻補稅，又在請示期間 (九十年一月至九十二年四月九日)，是類案件，被告仍然發給贈與稅免稅證明書，供民眾辦理贈與登記及共有物分割登記，財政部拖延二年多始在九十二年四月九日以行政命令「溯及既往」補徵民眾是類案件贈與稅，財政部及被告之作為不但不合法亦不合理。
二、依司法院解釋意旨，認為租稅應就實質上之經濟利益所享受予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，因此，原告以等價之土地為互換之行為，如同雙方均享有等價之經濟利益，且公共設施保留地之移轉不課稅，此乃法新明文規定，怎可謂原告之行為違法呢？又因公共設施保留地之用途，受到法令之限制，深深侵害人民之權益，今人民依法為交換土地之行為，又屬違法，人民進退均是權益受損，足見被告之認事用法，可謂對人民真不公平至極，人民是否亦可主張國家賠償呢？至於司法院釋字第二八七號解釋，係針對行政規則及主管機關闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同。因如包括法規命令，等同行政機關可發布法規命令，而產生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護，法治國、依法行政等原則，如同虛設、具文，對人民之財產權更是造成甚大之不利益，被告如此解釋法律，實在令人難以信服。
三、財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬法規命令，但駁回訴願決定書似認為係依解釋函 (行政程序法第一百五十九條第二項第二款)，退萬步言，如屬解釋函，則為行政規則，但行政規則僅規範行政機關內部，其效力不及於人民，但被告明顯以該函作為認定原告之行為，係贈與行為，其認事用法前後似難一致。日前社會上甚多財團或富人，以公告現值百分之五至百分之十五之價格，到處去購買既成道路，再以公告現值之價格去抵繳應繳納之稅，財政部知悉後對於差額地價所得之漏稅利益，也只能透過頒布法規命令之方式，去認定上開行為，以後不可再以既成道路公告現值抵稅，應以實際購入之價格抵稅，但過去之行為財政部認為仍是合法，為何是同樣法律所造成之漏洞，原告之行為既屬違法，且有溯及效力，財團、富人之差額地價漏稅行為視為合法，還有半年緩衝期。財政部之認定明顯違反平等原則 (行政程序法第六條)。
四、依都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因‥．; 因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都巿計畫法上開條文規定，公共設施保留地在配偶、直系血親之贈與，免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以法規命令來補救，主管機關明顯將此不利益歸由人民負責，其認事用法實難令人信服。
五、按「行政機關訂定法規命令，得依職權舉行聽證。」、「行政機關遇有下列各款情形之一者，舉行聽證：一、法規明文規定應舉行聽證者。二、行政機關認為有舉行聽證之必要者。」行政程序法第一百五十五條、一百零七條分別定有明文。所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之行政式法律程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必要決之，就本事件而言，原告認為財政部基於下列理由，應有舉行聽證之必要，蓋：
（一）基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則而言，依行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」原告是依據都巿計畫法第五十條之一規定，辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於七十七年新增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條文之規定為據，辦理與直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉 (因土地移轉需經地政機關及稅捐機關)，財政部於都巿計畫法第五十條之一增設通過十五年後，才頒布法規命令，但此時全國人民已有許多人辨理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定。
（二）基於誠信及信賴原則：依行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原則自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服，如前所述，都巿計畫法第五十條之一於七十七年增設實行，財政部至九十二年四月九日才頒布本令函，時間已過十五年矣，人民自是認為依都巿計畫法第五十條之一之移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部忽然以一紙法規命令，稱本件之情形皆需謂贈與稅，其處理方式讓許多人民覺得財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。再依司法釋字第五二五號解釋意旨：「除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之意旨」，基上，就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡期間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管人民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政部之做法，實讓人難以信服。
（三）基於法律不溯及既往原則：如前述，都巿計畫法第五十條之一係於七十七年所增設，經十五年財政部才頒布法規命令，彷彿財政部是在發現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收，才又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政機關辦理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號之解釋意旨。
乙、被告主張之理由：
一、按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十五條所規定。復按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所釋示。
二、查財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋規定，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產，依法課徵贈與稅，贈與人之前述取巧行為如係在九十二年七月一日以前者，則准予補稅免罰，係因依實質課稅原則處理時，稽徵機關就其實質之課稅事實，本即應適用行為時相關之租稅法規辦理，不論本稅或違章罰鍰，均無另定施行日期之必要，而本件令釋就違章部分規定基準日（九十二年七月一日）前之行為免予處罰，係因是類案件在上開財政部令釋發布前，納稅義務人主觀上容或有誤認為合法者，或誤信代書之安排者，故參酌以往不動產三角移轉之處理情形，本於愛心辦稅，就漏稅處罰部分從寬處理，故本件令釋規定基準日係在解決「違章處罰問題」；另財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令釋，係規定個人以購入之土地捐贈，其列報捐贈列舉扣除金額之計算，係因所得稅法第十七條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制，但個人購地捐贈政府，其捐贈價額之認列，因所得稅法未明定，而實務上地方政府核發給捐贈人之證明文件，係按公告土地現值計入捐贈價值，致捐贈者於申報所得稅時，即以公告土地現值列報捐贈扣除金額，而財政部就公共設施保留地之捐贈扣除金額以實際支付價值為準之令釋規定，如仍自法律生效之日起適用，勢將造成稽徵機關不採認地方政府核給證明文件之紊亂現象，故規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉，合先陳明。
三、所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。
四、次查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為之本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。又查都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件係原告之祖父林柱先於八十八年十二月二十四日將總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００八贈與原告之弟林建仁，嗣原告、林建仁及渠等父親林妙勢分別於八十九年十二月六日及十二月二十九日再藉由總頭段三五０地號及布袋段一二二八、一二二八－一地號等三筆土地之交換及共有土地分割，使林建仁取得布袋段一二二八、一二二八－一地號等二筆土地全部及總頭段三五０地號土地應有部分九００００分之一九五，原告及林妙勢則分別取得總頭段三五０地號土地應有部分九００００分之四八六七七及九００００分之四一一二八，有贈與稅申報書及土地登記申請書等影本可稽，是原告與其弟及渠等父親間之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般人贈與工業用地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。綜上，被告依首揭規定，按布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七二公告土地現值，核定本件贈與總額四、六六八、七四七元，並無不合。
五、又首揭財政部令釋係中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義時，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；況該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性、信賴保護原則及行政程序法第七條之比例原則無涉。又依行政程序法第一百零七條及第一百五十五條規定，除法規明文規定應舉行聽證者外，行政機關得依職權舉行聽證，換言之，行政機關是否舉行聽證，係採職權主義，而非原告所認為之強制主義，原告所訴洵不足採。
六、查本件贈與日期應為八十九年十二月六日及十二月二十九日（核定通知書之贈與日期僅列載八十九年十二月二十九日），依首揭規定計算其核課期間分別自九十年一月六日及一月三十日（贈與稅申報期限九十年一月二十八日為星期日，延長至次日）起至九十七年一月五日及一月二十九日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，准由其一造辯論而為判決。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋在案，該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
三、本件原告之祖父林柱於八十八年十二月二十四日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００八贈與原告之弟林建仁，並於八十八年十二月二十九日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額
四、八一六、四九七元，減除同額公共設施保留地扣除額，應納稅額０元；原告於八十九年十二月六日將其所有坐落臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地 (應有部分各一００００分之九七七二)，與林建仁所有上開總頭段三五０地號公共設施保留地辦理交換結果，林建仁取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００三及上開布袋段一二二八、一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之一；原告則取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五及上開布袋段一二二八、一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七一；嗣八十九年十二月二十九日原告、林建仁及渠等父親林妙勢等三人，經由上開共有土地分割結果，使林建仁取得上開布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分全部及上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之一九五；原告及林妙勢各取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之四八六七七及九００００分之四一一二八，因原告涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按實質贈與移轉之財產即臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七二公告土地現值，核定原告八十九年度贈與總額四、六八八、七四七元，贈與淨額三、六八八、七四七元，應納稅額二九五、六四九元等情，業經兩造分別陳明在卷，且有贈與稅申報書、土地登申請書、贈與稅應稅案件核定通知書等影本附原處卷可稽，堪予認定。
四、原告雖主張：目前社會上有甚多財團或富人，以低於公告現值之價格，購買既成道路抵繳應納稅捐，財政部知悉後，也只發布函令規定以後不可再以既成道路抵稅，然本件卻被溯及補徵贈與稅，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋規定，明顯違反平等原則；又依都市計畫法第五十條之一規定，贈與公共設施保留地予配偶、直系血親免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，主管機關如認為該條文造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以上開令釋規定，將不利益歸由人民負擔；又基於比例、誠實信賴、法律不溯及既往等原則，財政部發布上開令釋前，應依行政程序法第一百零七條及第一百五十五條規定舉行聽證會，財政部未依上開程序舉行聽證會已違法在先，被告其後之實體行為難謂合法等語，資為爭議。
五、本件應審究者，為原告與其父林妙勢及其弟林建仁，以免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅之工業用地合併分割之方式，將應稅之工業用地移轉予原告之弟林建仁，藉此而達成免徵贈與稅之目的，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告之祖父林柱於八十八年十二月二十九日申報，其於同年十二月二十四日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００八贈與原告之弟林建仁，經被告核定贈與總額四、
八一六、四九七元，減除同額公共設施保留地扣除額，贈與淨額為零元，應納稅額０元；原告於八十九年十二月六日將其所有坐落臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地 (應有部分各一００００分之九
七七二 )，與林建仁所有上開總頭段三五０地號公共設施保留地辦理交換結果，林建仁取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００三及上開布袋段一二二八、一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之一；原告則取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之五及上開布袋段一二二八、一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七一等情，此有全國贈與資料清單及土地登記申請書等影本附原處分卷足稽。原告完成上開土地應有部分交換，並與其父林妙勢及其弟林建仁就上開三筆土地形成共有關係後，旋於八十八年十二月二十九日與其父林柱及其弟林建仁協議以合併分割之方式，使林建仁取得上開布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分全部及上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之一九五；原告及林妙勢各取得上開總頭段三五０地號公共設施保留地應有部分九００００分之四八六七七及九００００分之四一一二八等情，亦有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書及共有土地分割明細表等影本附訴願卷可參。則原告經由上開土地交換，並與其父林妙勢及其弟林建仁就上開三筆土地形成共有關係後，再以協議合併分割之方式，終使林建仁取得上開布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分全部；其於短時間內，藉由與其父林妙勢及其弟林健仁交換微小應有部分之土地，形成原告及其父林妙勢及其弟林建仁共有各該公共設保留地及工業用地之法律關係後，繼而再以協議分割之方式俾使林建仁取得上開布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分全部，情實顯然。
（三）按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；況該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。而觀之本件土地移轉之情形，原告之祖父林柱先將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地應有部分九００００分之五０００八贈與原告之弟林建仁；原告再將其所有坐落臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地 (應有部分各一００００分之九七七二)，與林建仁所有上開總頭段三五０地號公共設施保留地辦理交換，就上開三筆土地形成共有關係，此種交換移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；換言之，原告藉上開不合常規之交換土地方式，並於短時間內，原告與其父林妙勢及其弟林建仁再藉由上開土地之合併分割，使林建仁取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之工業用地即上開布袋段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分全部。要言之，原告藉與其父林妙勢及其弟林建仁間進行之非常規交換，形成共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致林建仁取得原屬原告所有之工業用地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原屬應稅之工業用地移轉給原告之弟林建仁，達成實質上無償贈與建地之目的。是原告與其父林妙勢及其弟林建仁間之土地交換及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅工業用地予原告之弟林建仁之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，並藉以排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。原告主張上開財政部函釋未舉行聽證，違反比例原則、誠信原則、信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云，顯不可採。
（五）又財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令釋，係規定個人以購入之土地捐贈，其列報捐贈列舉扣除金額之計算，因所得稅法第十七條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制，但個人購地捐贈政府，其捐贈價額之認列，因所得稅法未明定，而實務上地方政府核發給捐贈人之證明文件，係按土地公告現值計入捐贈價值，致捐贈者於申報所得稅時，即以土地公告現值列報捐贈扣除金額，而上開財政部就公共設施保留地之捐贈扣除金額以實際支付價值為準之函釋規定，如仍自法律生效之日起適用，勢將造成稽徵機關不採認地方政府核給證明文件之紊亂現象，故該函釋規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉；而財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋則係規定，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產，依法課徵贈與稅，與上開財政部函釋之情節不同。則原告主張財政部就個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額規定，視為合法，且有半年緩衝期，而就本件移轉應稅土地課徵贈與稅，則無緩衝期規定，明顯違反平等原則云云，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按實質贈與移轉之財產即臺南市○○區○○段一二二八及一二二八－一地號等二筆工業用地應有部分各一００００分之九七七二公告土地現值，核定原告八十九年度贈與總額四、六八八、七四七元，贈與淨額三、六
八八、七四七元，應納稅額二九五、六四九元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 二十三 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 二十三 日
書記官 藍亮仁