高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０五六號原 告 甲○○訴訟代理人 盧俊誠 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月四日台財訴字第０九四００四七四三四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人文鈺珍於民國（下同）九十三年一月十九日死亡，原告等繼承人依規定於九十三年六月二十四日辦理遺產稅申報，經被告將被繼承人文鈺珍所有坐落台南縣○○鄉○○○段○○○○○號等八十八筆土○○○鄉○○段○○○○○○號等十五筆土地（下稱系爭土地）核認為被繼承人文鈺珍之債權遺產，而非農業用地，並否准同額認列農業用地扣除額；另查得被繼承人死亡前存款新台幣（下同）六００、一五八元漏未合併申報，乃核定遺產總額為三二、０六三、三六六元，遺產稅額為三、七一九、一０一元，並按所漏稅額一九八、０五二元處一倍之罰鍰計一九八、０００元（計至百元），原告對系爭土地核認為債權遺產部分不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）查原告之被繼承人文鈺珍與其他十二人與訴外人楊陳貞蓉女士於七十七年十一月間起，共同出資購買系爭土地，因礙於農地不能共有之法令限制，未能辦理土地共有登記，而將該系爭土地全部信託登記於訴外人楊陳貞蓉女士名下，嗣因法令修正，農地可辦理土地共有所有權登記，經台南縣關廟鄉調解委員會於九十二年九月十六日調解成立，並依法送請台灣台南地方法院（下稱台南地院）簡易庭審核後，於九十二年十一月二十五日准予核備，由鄉公所將調解書正本寄送被繼承人文鈺珍處，乃即刻向鄉公所申請辦理農用農地證明，取得農用農地證明後，於十二月二十九日向稅捐機關購買印花稅，十二月三十日向台南縣稅捐稽徵處新化分處申請增值稅，取得增值稅繳款稅單持之繳納完畢，再持相關文件及調解書正本等文件向地政機關辦理共有所有權移轉登記之手續。惟被繼承人文鈺珍於稅捐機關及地政機關作業過程中突因急病，於九十三年一月十九日去世，而登記完成則遲至九十三年二月六日始完成。
（二）次查，被告將系爭土地被繼承人文鈺珍所有之應有部分，認係屬「債權之請求權」，實屬無據。蓋所謂債權之請求權，係指債權人基於債之法律關係對債務人所得請求之權利。惟查，系爭土地之應有部份，原告之被繼承人文鈺珍業已依法行使請求權向訴外人即受託人楊陳貞蓉請求返還信託物，而受託人楊陳貞蓉亦同意被繼承人文鈺珍之請求，並經法院核准調解確定在案。據此，被繼承人文鈺珍對受託人楊陳貞蓉女士之請求權業已因行使完成而消滅，已不得再向訴外人楊陳貞蓉女士請求，所以已無債權請求權存在甚明，且被繼承人文鈺珍或其繼承人即得單方持法院核定之調解書向地政機關聲請移轉登記，並不須訴外人楊陳貞蓉女士之配合，是被告謂原告所繼承的是「債權請求權」亦屬無據。
（三）按經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力，鄉鎮市調解條例第二十七條第二項定有明文。又信託法第四條第一項雖規定應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，然此項規定係對抗要件而已，並非信託之成立要件。且此一規定，係對於八十五年一月二十六日公布施行信託法後之信託行為有所拘束力，對於信託法公布前之信託行為，基於「不溯及既往」之原則，自無拘束力，乃屬當然。又民法第七百五十八條固規定不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。但有下列情形者，其不動產物權變動，不經登記即發生效力，即⑴繼承，⑵強制執行，⑶公用徵收，⑷法院判決（以上四種情形為民法七百六十九條所定），⑸自己出資建築之建築物，⑹因公權力取得之不動產，⑺依法律之規定（見謝在全著「民法物權」上冊，修訂二版，第一二五頁以下），又信託關係消滅時，信託財產之歸屬除信託行為另有訂定外，依左列順序定之⑴享有全部信託利益之受益人，⑵委託人或其繼承人，信託法第六十五條定有明文。查系爭土地原係由原告之被繼承人文鈺珍生前所出資購買而信託登記為訴外人楊陳貞蓉名下，屬信託財產，無疑。而雙方於九十二年九月十六日（即調解書作成日）合意終止（消滅）信託關係，則依信託法第六十五條之規定，系爭農地之所有權當然歸屬委託人，即原告之被繼承人文鈺珍所有，此一不動產物權之取得係屬依法律規定當然取得，於登記前即已取得所有權，殆屬明確。而依該調解書所定，持之辦理所有權之移轉登記僅係為符合「非經登記，不得處分其物權」之要件而已。是原告之被繼承人文鈺珍於生前與訴外人楊陳貞蓉間就信託財產即系爭土地合意消滅信託關係時，原告之被繼承人文鈺珍即不待登記當然取得農地之所有權，此項不動產依法自應依不動產認列，並非如復查決定所稱之債權請求權而已，是系爭土地係屬被繼承人文鈺珍之實物遺產，而非對他人之債權請求權，殆屬顯然。
（四）再者，果如依復查決定書所稱「系爭農地之共有所有權係於九十三年二月六日始辦妥登記，而被繼承人文鈺珍則於九十三年一月十九日即已死亡，因其死亡係在於辦妥所有權登記前，則因此就系爭農地屬債權之請求權」云云。惟所謂農地債權請求權係指被繼承人文鈺珍得向案外人楊陳貞蓉女士請求移轉系爭農地所有權之請求權，惟文鈺珍生前業已依法向調解委員會主張並行使其請求權，而訴外人楊陳貞蓉亦同意其請求，則其請求權早已因行使且為相對人所同意而消滅，是已無所謂「債權請求權」存在之情形，甚明。是被繼承人文鈺珍係於生前取得此一所有權後即依法向鄉公所、稅捐機關及地政機關提出辦理所有權移轉登記之相關程序，則其於提出辦理登記時，即已表示取得系爭土地之所有權之意思甚明，遲延係因政府機關之行政程序流程所致，其歸責原因係在於政府機關，而非被繼承人文鈺珍，自不得將此不利益歸由原告等負擔。否則無異要求被繼承人在提出所有權移轉登記起至辦妥登記完畢止，此一期間內均不得死亡，明顯不合理，且違反憲法保障人民基本權利之要求甚明。
（五）是本件被繼承人文鈺珍於與訴外人終止信託關係時，依信託法第六十五條規定，即已取得信託財產之所有權，並不待登記，亦無所謂債權請求權存在之情事。而其提出所有權移轉登記之必要申請程序後，即已表示取得系爭農地之共有所有權，僅係符合民法第七百六十九條規定要件而已，而係因政府機關所定辦理移轉所有權手續之障礙，致於完成登記前死亡。然此政府機關手續障礙之不利益自不應由已依法提出申請之被繼承人文鈺珍及其繼承人等即原告來負擔。是系爭土地自應列為不動產，而非債權請求權，方屬合理。乃原處分所為，明顯違反行政程序法第七條所定「比例原則」及第八條「誠信原則」之規定，甚明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。‧‧‧」、「債權之估價，以其債權額為其價額。‧‧‧」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十條第一項前段、第三項及第十七條第一項第六款與同法施行細則第二十七條前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條、第七百五十九條及土地法第四十三條所規定。末按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」分別為信託法第二條及第四條第一項所規定。另「被繼承人余ＸＸ死亡前向○○土地株式會社購得土地五筆，雖迄死亡時，尚未辦理所有權移轉登記，但余氏基於該買賣關係，自有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱『有財產價值之權利』，應於其死亡時，併入其遺產總額內計課遺產稅。又此項債權價值之計算，依同法施行細則第二十七條規定，應以其債權額為其價額。」、「被繼承人陳ＸＸ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」分別為財政部六十九年二月二十七日台財稅字第三一六八八號函暨八十八年七月七日台財稅字第八八一九二二七六二號函所明釋。
（二）查被繼承人文鈺珍等十三人與訴外人楊陳貞蓉於七十七年十一月間起，共同出資購買系爭土地，因礙於法令限制未能辦理共有土地登記，而將該系爭土地全部登記於訴外人楊陳貞蓉名下，嗣因法令修正，可辦理土地共有所有權登記，而經台南縣關廟鄉調解委員會於九十二年九月十六日調解成立，按各人應有部分比例辦理土地共有所有權登記，並經台南地院簡易庭於九十二年十一月二十五日依法審核准予核備在案，嗣系爭土地於九十三年二月六日辦妥所有權調解移轉登記，並登載於公文書，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，即有絕對之效力。是被繼承人文鈺珍九十三年一月十九日死亡時，因尚未辦妥所有權移轉登記，則被繼承人文鈺珍自有請求系爭土地移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱「有財產價值之權利」，自應併入其遺產總額內計課遺產稅，原核定洵無違誤。
（三）原告訴稱本件調解書對被繼承人文鈺珍就系爭土地享有應有部分所有權之確認，已屬民法第七百五十九條所定之法院判決，然按「不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第七百五十九條之所明定。惟此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內。」最高法院四十三年度台上第一０一六號著有判例，是該調解書僅係調解將系爭土地依其應有部分比例辦理土地所有權移轉登記，非屬形成判決，故無民法第七百五十九條之適用，自應受同法第七百五十八條所定須登記始生效力之限制，原告所訴顯係誤解，請予駁回。
（四）至原告訴稱系爭土地原係由被繼承人文鈺珍生前所出資購買而信託登記為訴外人楊陳貞蓉名下，屬信託財產乙節，查台南縣關廟鄉調解委員會調解書內容雖載有：「‧‧‧購買時因受法令限制，聲請人等未能辦理共有土地登記，而將全部一０三筆土地信託登記於對造人名義。‧‧‧」然經查系爭土地於七十七年十一月間起係以「買賣」而非以「信託」原因辦理所有權移轉登記，迄九十三年二月六日復以「調解移轉」辦妥所有權登記，並登載於公文書，依信託法第二條、第四條第一項及土地登記規則第九章土地權利信託登記等相關規定，系爭土地原應屬「借名」登記，且非屬信託財產，是原告主張系爭土地係屬被繼承人文鈺珍之實物遺產，而非對他人之債權請求權，委不足採。
（五）又原告訴稱因政府機關辦理移轉所有權手續障礙之不利益，不應由原告來負擔乙節，查系爭土地係由代理人郭峻魁於九十三年二月四日下午十五時五十二分親持土地登記申請書、農業用地作農業使用證明書、調解書、增值稅繳納證明書及被繼承人文鈺珍等人之戶籍謄本等相關文件，向台南縣歸仁地政事務所到場收件，嗣經該所於同年月六日辦妥調解移轉登記，取有該所九十四年九月七日所登記字第０九四０００七九四四號函送本件登記之相關資料影本附卷足稽，是原告主張亦難謂有理由，請予駁回。
（六）另系爭土地雖經台南縣龍崎鄉公所核發九十三年九月一日所財字第五九一六號「農業用地作農業使用證明書」，然系爭土地既經被告查明僅有請求移轉登記之權利，而將此債權計入被繼承人文鈺珍遺產總額項下應收債權，已如前論述，其並非農業用地，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅之適用。
（七）綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回之。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧。六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」、「債權之估價，以其債權額為其價額。‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十條第一項前段、第三項、第十七條第一項第六款及同法施行細則第二十七條前段所明定。復按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條、第七百五十九條及土地法第四十三條所明定。又「被繼承人余ＸＸ死亡前向ＸＸＸ土地株式會社購得土地五筆，雖迄死亡時，尚未辦理所有權移轉登記，但余氏基於該買賣關係，自有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱『有財產價值之權利』，應於其死亡時，併入其遺產總額內計課遺產稅。又此項債權價值之計算依同法施行細則第二十七條規定，應以其債權額為價額。」、「被繼承人陳ＸＸ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」分別經財政部六十九年二月二十七日台財稅字第三一六八八號函、八十八年七月七日台財稅字第八八一九二二七六二號函釋明確在案。
二、經查，本件被繼承人文鈺珍於九十三年一月十九日死亡，原告等繼承人依規定於九十三年六月二十四日辦理遺產稅申報，經被告將被繼承人文鈺珍所有系爭土地核認為被繼承人文鈺珍之債權遺產，而非農業用地，並否准同額認列農業用地扣除額；另查得被繼承人死亡前存款六００、一五八元漏未合併申報，乃核定遺產總額為三二、０六三、三六六元，遺產稅額為三、七一九、一０一元，並按所漏稅額一九八、０五二元處一倍之罰鍰計一九八、０００元（計至百元），原告對系爭土地核認為債權遺產部分不服，申經復查結果，未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有原告等繼承人之遺產稅申報書、被告財高國稅法違字第一Z000000000號處分書及遺產稅核定通知書、被告九十四年七月二十一日財高國稅法字第０九四００四六九一九號復查決定書附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖訴稱：原告之被繼承人文鈺珍與其他十二人與訴外人楊陳貞蓉於七十七年十一月間起，共同出資購買系爭土地，因礙於農地不能共有之法令限制，未能辦理土地共有登記，而將該系爭土地全部信託登記於訴外人楊陳貞蓉女士名下，嗣因法令修正，農地可辦理土地共有所有權登記，經台南縣關廟鄉調解委員會於九十二年九月十六日調解成立，並依法送請台南地院簡易庭審核後，於九十二年十一月二十五日准予核備，則依信託法第六十五條之規定，系爭土地之所有權當然歸屬委託人，即原告之被繼承人文鈺珍所有，此一不動產物權之取得係屬依法律規定當然取得，於登記前即已取得所有權，殆屬明確，而信託法第四條第一項雖規定應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，然此項規定係對抗要件而已，並非信託之成立要件，此一規定，係對於八十五年一月二十六日公布施行信託法後之信託行為有所拘束力，對於信託法公布前之信託行為，基於「不溯及既往」之原則，自無拘束力，乃屬當然，是原告之被繼承人文鈺珍於生前與訴外人楊陳貞蓉間就信託財產即系爭農地合意消滅信託關係時，原告之被繼承人文鈺珍即不待登記當然取得農地之所有權，此項不動產依法自應依不動產認列；且經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力，鄉鎮市調解條例第二十七條第二項定有明文，而依該調解書所定，持之辦理所有權之移轉登記僅係為符合民法第七百五十九條之規定「非經登記，不得處分其物權」之要件而已；而本件係因政府機關所定辦理移轉所有權手續之障礙，致於完成登記前死亡，然此政府機關手續障礙之不利益自不應由已依法提出申請之被繼承人文鈺珍及其繼承人等即原告來負擔，是系爭土地自應列為不動產，而非債權請求權，方屬合理云云，資為論據。
四、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人。」、「本法自公布日施行。」信託法第一條、第四條第一項、第八十六條定有明文。查我國信託法雖於八十五年一月二十六日公布施行，然信託法於公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言（最高法院著有八十五年台上字第五五八號判例可資參照）。是於八十五年一月二十六日信託法公布施行前，當事人間之信託行為固不受該法之拘束，惟自該法公布施行後，當事人間信託行為之效力，即適用該法之規定，若當事人於信託法公布施行前就不動產成立信託關係，自該法施行後，若未經信託登記，揆諸前述說明，其信託關係即不得對抗第三人。惟查，被繼承人文鈺珍與訴外人楊陳貞蓉於八十五年一月二十六日信託法公布施行後，並未曾就系爭土地依土地登記規則第九章之規定辦理土地權利信託登記，系爭土地於七十七年十一月間起係以「買賣」登記原因而非以「信託」登記原因辦理所有權移轉登記予訴外人楊陳貞蓉，且於九十三年二月九日係以「調解移轉」登記原因而非以「信託歸屬」登記原因辦妥所有權登記等情，此為兩造所不爭執，復有系爭土地之土地登記謄本、台南縣歸仁地政事務所網路申領異動索引等資料附於原處分卷可稽，是被繼承人文鈺珍與訴外人楊陳貞蓉於八十五年一月二十六日信託法公布施行前就系爭土地是否確實成立信託關係，僅提出其等事後於台南縣關廟鄉調解委員會所成立之調解書記載：「‧‧‧購買時因受法令限制，聲請人等未能辦理共有土地登記，而將全部一０三筆土地信託登記於對造人名義。‧‧‧」等語為證，能否遽信，已非無疑；縱認其等於八十五年一月二十六日信託法公布施行前就系爭土地是確實成立信託關係，惟其等既未於信託法公布施行後，依該法就系爭土地為信託登記，依信託法第四條第一項之規定，自不得主張該信託關係對抗第三人即被告，亦不得主張依信託法第六十五條之規定，系爭土地之所有權於信託係消滅時，當然歸屬委託人，即原告之被繼承人文鈺珍所有。是原告所稱：原告之被繼承人文鈺珍與其他十二人與訴外人楊陳貞蓉經台南縣關廟鄉調解委員會於九十二年九月十六日調解成立，並依法送請台南地院簡易庭審核後，於九十二年十一月二十五日准予核備，則依信託法第六十五條之規定，系爭土地之所有權當然歸屬委託人，即原告之被繼承人文鈺珍所有，此一不動產物權之取得係屬依法律規定當然取得，於登記前即已取得所有權，信託法第四條第一項雖規定應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，然此項規定係對抗要件而已，並非信託之成立要件，此一規定，係對於八十五年一月二十六日公布施行信託法後之信託行為有所拘束力，對於信託法公布前之信託行為，基於「不溯及既往」之原則，自無拘束力，是原告之被繼承人文鈺珍於生前與訴外人楊陳貞蓉間就信託財產即系爭農地合意消滅信託關係時，原告之被繼承人文鈺珍即不待登記當然取得農地之所有權此項不動產依法自應依不動產認列云云，尚不足採。
五、次按，不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第七百五十九條之所明定，而此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內。
又調解成立者，依民事訴訟法第四百十六條第一項，第三百八十條第一項規定，與確定判決有同一之效力。惟判決為法院對於訴訟事件所為之公法的意思表示，調解或和解，為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同。故形成判決所生之形成力，無由當事人以調解或和解之方式代之，最高法院四十三年台上字第一０一六號判例及五十八年台上字第一五０二號判例意旨足參。次查，本件原告之被繼承人文鈺珍與訴外人楊陳貞蓉就系爭土地雖成立調解，訴外人楊陳貞蓉同意依其應有部分比例辦理土地共有所有權登記予被繼承人文鈺珍，惟如上所述，該調解書並非法院之形成判決，並非民法第七百五十九條所指之判決，是系爭土地於依民法第七百五十八條之規定，完成移轉登記予被繼承人文鈺珍前，被繼承人文鈺珍自尚未取得系爭土地之所有權。從而原告另主張: 經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力，鄉鎮市調解條例第二十七條第二項定有明文，而依該調解書所定，持之辦理所有權之移轉登記僅係為符合民法第七百五十九條之規定「非經登記，不得處分其物權」之要件而已乙節，仍屬無憑。另查，系爭土地係由代理人郭峻魁於九十三年二月四日下午十五時五十二分親持土地登記申請書、農業用地作農業使用證明書、調解書、增值稅繳納證明書及被繼承人文鈺珍等人之戶籍謄本等相關文件，向台南縣歸仁地政事務所到場收件，嗣經該所於同年月六日核准辦理調解移轉登記，於同年月九日完成登記，此有該所九十四年九月七日所登記字第０九四０００七九四四號函送本件登記之相關資料影本附於原處分卷足稽，是原告係於其被繼承人文鈺珍死亡之後始至台南縣歸仁地政事務所辦理系爭土地移轉登記，該地政事務所亦迅速辦理登記，並非因該地政事務所遲延辦理登記，致被繼承人文鈺珍死亡後始完成辦理登記而生不利於原告之結果。是原告所稱: 而本件係因政府機關所定辦理移轉所有權手續之障礙，致於完成登記前死亡，然此政府機關手續障礙之不利益自不應由已依法提出申請之被繼承人文鈺珍及其繼承人等即原告來負擔，是系爭土地自應列為不動產，而非債權請求權，方屬合理云云，亦非有據，應不可採。
六、綜上所述，原告之主張既無足採，則被告將被繼承人文鈺珍所有系爭土地核認為文鈺珍之債權遺產，而非農業用地，並否准同額認列農業用地扣除額，並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百條九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
書記官 黃玉幸