高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1074號民國原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月二十一日台財訴字第０九四００四九四０五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之配偶張玉香於民國（下同）八十七年四月八日死亡，原告於同年八月二十六日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）二四、七九四、五一八元，應納稅額
八二三、五八五元，原告於九十二年九月十六日分期繳納完竣。原告嗣於九十三年十二月二十四日及九十四年六月二十一日具函主張被繼承人所遺債權一千一百萬元及該債權應收利息七一二、四三八元係屬無法收取之債權，應適用遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定不計入遺產總額，請依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還已納溢繳遺產稅，為被告函復否准所請，原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告一、０九二、一五三元及自各該繳交稅款日起至退稅清償日止，按繳交日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計之利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告主張本件為溢繳遺產稅而訴請退稅，其配偶張玉香於八十七年四月八日辭世，原告於八十七年八月二十六日辦理遺產稅申報，經被告所屬屏東分局潮州稽徵所核定遺產總額二
四、七九四、五一八元，應納稅額八二三、五八五元，因原告無力繳納，致遭限制出境，而由原告向姐姐吳琪貞借款墊繳，並遭處罰滯納金一二三、五三七元與滯納利息一四五、０三一元，共計繳交一、０九二、一五三元。
二、按稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定，被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額。本件遺產稅核定通知書中，原告被繼承人對訴外人乙○○（原告毛綠琴）之債權金額一千一百萬元及其債權應收利息，自八十六年三月十一日起至八十七年四月八日止，計七一二、四三八元。然該債權雖由被繼承人於生前即八十六年二月間向台灣台北地方法院聲請本票准許強制執行之裁定，但當時乙○○已經破產，財務陷入困境，且避不見面，被繼承人張玉香生前催討不著，繼承人亦不曾辦理繼受更名為新債權人（由此點似亦可證為一無法取償之債權），也一直不曾找到該本票，因債務人乙○○無財產可供強制執行或無執行實益，被繼承人生前未對乙○○為強制執行，遑論繼承人。
三、雖訴外人高瑞泰所有坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○○號土地，有債務人乙○○（原名毛綠琴）設定之最高限額抵押權五百萬元債權，最多亦只有五百萬元之債權可供追討，然債務人乙○○實際上對地主高瑞泰有多少債權，原告並不瞭解，且該筆土地為台灣省山胞保留地開發管理辦法第十七條之山坡地保育區之農牧用地，該土地又被占用蓋有房屋，其市場價值受限，被繼承人生前實已追討不到，原告亦無法找到債務人，無從要債，若打官司第一審訴訟費約需十萬元，律師費約五萬元，還要執行費，委託他人處理強制執行，還要費用，於窮困潦倒之原告而言，亦是天大負擔。系爭債權若要得到，債權人豈有不要之理。本件之事實與主張之情理，應合社會常情，故似宜從寬認定本件之遺產稅稅額。是以，本件之遺產總額似得由被告核定之二四、七九四、五一八元減去不計入遺產總額（要不回的債權）一千一百萬元，再減去根本未收到的債權利息七一二、四三八元，重新核算應繳稅額而應退回原告已繳交遺產稅一、０九二、一五三元。
四、按稅捐稽徵法第二十八條雖規定「義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」但其立法理由則顯現有較寬廣之請求範圍，即得以「其他原因」請求。根據高雄高等行政法院九十一年度訴字第五八判決理由記載「按稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回。」復據最高行政法院九十二年度判字第一二二六號判決理由記載「原審（即中華民國九十一年七月十八日高雄高等行政法院九十一年度訴字第五八號判決）斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅適用『法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」故本件遺產稅溢繳事件之請求權基礎，應為依據或類推適用稅捐稽徵法第二十八條之規定。
五、再依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」故稅款經申報後，若有錯誤既得由稅捐稽單位補徵，基於平等原則，自應允許納稅人「類推適用」稅捐稽徵法第二十一條以申請退稅。其請求權時效依個案之不同，或類推適用稅捐稽徵法第二十八條，或類推適用行政程序法第一百二十七條第二項之十五年時效或類推適用民法之不當得利時效，而適用民法第一百二十五條十五年時效規定。本件應交稅款係自九十一年十二月九日起陸續繳付，並無請求權時效五年或十五年之問題。
六、所謂實質課稅原則係指在稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異的情形時，著重實質而甚於形式，以此作為課稅基礎的原則。我國學說及實務亦認經濟觀察法或實質課稅原則為租稅法基本原則之一。司法院釋字第四二０號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」即係揭櫫實質課稅原則之精神。原告曾聲請法院為本票准許強制執行之裁定，惟因找不到債務人，也知道債務人因經營房地業，而房地產價格暴跌，致其財務狀況出現問題，加以原告因被繼承人過世，繼承成衣事業衰退、不得不去上班卻不順遂等問題，而無法再花錢找律師以繼續進行強制執行有關程序，雖不切合被告主張之強制執行、寄發存證信函、取得債權憑證等（此等方式亦非法律強制規定之方式，另參遺產及贈與稅法施行細則第九條之一規定債權及其他請求權不能收取或行使之情形，係指「其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實」），但也曾費盡心力試圖要回債務，也苦惱於到台北之債務人舊址找不到債務人，電話聯繫亦只有債務人之推託，繼之則聯絡不上債務人。索債非不依上開規定之方式為之，實因有困難所致。
七、本件被告核定之遺產總額為二四、七九四、五一八元，減掉免除額七百萬元與扣除額一０、三九一、五九０元後，為七、四０二、九二八元，適用百分之二十稅率，再減掉累進差額六五七、０００元，則應付稅額為八二三、五八五元，加滯納金一二三、五三七元，再加滯納利息一四五、０三一元，共繳交一、０九二、一五三元，惟法院若採實質課稅原則認定，則其無法收取之債權一千一百萬元應得自遺產總額中扣除，則實際遺產總額更動為二四、七九四、五一八元，減一千一百萬元，遺產總額為一三、七九四、五一八元，減免稅額七百萬元與扣除額一０、三九一、五九０元後為「負數」，則已無遺產淨額，故為免稅，從而被告應退還原告已繳交之一、０九二、一五三元。
乙、被告主張之理由：
一、原告配偶張玉香於八十七年四月八日死亡，原告於八十七年八月二十六日辦理遺產稅申報，經被告依原告申報提示之台灣台北地方法院八十六年度票字第四二三二號民事裁定及民事裁定確定證明書，對坐落桃園縣○○鄉○○段一六七三地號土地之抵押權，予以認列債權一千一百萬元及債權應收利息七一二、四三八元。原告於九十三年十二月二十四日具函主張被繼承人張玉香所遺債權一千一百萬元及債權應收利息
七一二、四三八元，係屬無法收取之債權，應適用遺產及贈與稅法第十六條十三款規定不計入遺產總額，請依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還已納溢繳遺產稅。被告所屬潮州稽徵所以九十四年一月七日南區國稅潮州一字第０九三００二七六三九號函復略以：「申請列入不計入遺產總額並退還溢繳稅款一事，因無提出債權不能收取或非屬債權之具體事實證明文件供核，致無法查明所稱是否屬實，是原核定將上述債權及債權應收利息，核定入遺產總額課稅，並無不妥。」否准所請。原告乃於九十四年六月二十一日再次具函申請退還已納溢繳遺產稅，被告所屬潮州稽徵所再以九十四年六月二十四日南區國稅潮州一字第０九四００一一一七九號函復略以：「台端申請原核定被列入被繼承人張玉香遺產總額中之債權一千一百萬元及債權應收利息七一二、四三八元，更正列入不計入遺產總額並退還溢繳稅款乙案，仍請依本所前於九十四年一月七日南區國稅潮州一字第０九三００二七六三九號函覆，提供具體事實證明文件供核。」
二、系爭債權及債權利息係原告自行列報被繼承人遺有對債務人乙○○債權一千一百萬元及債權利息七一二、四三八元，被告所屬潮州稽徵所依原告申報提示之台灣台北地方法院八十六年度票字第四二三二號民事裁定及民事裁定確定證明書，認其符合遺產及贈與稅法第四條第一項規定，依其申報將系爭債權一千一百萬元及債權應收利息七一二、四三八元併入被繼承人遺產核課遺產稅。而原告於九十三年十二月二十四日及九十四年六月二十一日具函主張該債權無法收取，應適用遺產及贈與稅法第十六條十三款規定不計入遺產總額，惟原告均未提示任何可供證明該債權確係無法收取之相關資料供核，不符遺產及贈與稅法施行細則第九條之一所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明之要件，另依最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，原告既未能證明被繼承人之債權係屬無法收取之債權，被告所屬潮州稽徵所依原告申報之債權併入遺產核課遺產稅，並無違誤。
三、本件既無適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，被告所屬潮州稽徵所否准所請，並無不合。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「左列各款不計入遺產總額：．．．十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」遺產及贈與稅法第十六條第十三款及同法施行細則第九條之一亦有明文。
二、本件原告之配偶張玉香於八十七年四月八日死亡，原告於同年八月二十六日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二四、七九四、五一八元，應納稅額八二三、五八五元，原告於九十二年九月十六日分期繳納完竣；原告嗣於九十三年十二月二十四日及九十四年六月二十一日具函主張被繼承人所遺債權一千一百萬元及該債權應收利息七一二、四三八元係屬無法收取之債權，應適用遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定不計入遺產總額，請依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還已納溢繳遺產稅，為被告函復否准所請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書、原告申請書、被告所屬潮州稽徵所九十四年一月七日南區國稅潮州一字第０九三００二七六三九號函、九十四年六月二十四日南區國稅潮州一字第０九四００一一一七九號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其被繼承人張玉香對債務人乙○○之債權一千一百萬元及該債權應收利息七一二、四三八元，係一無法收取之債權與不曾收到之利息，與遺產及贈與稅法第十六條第十三款之規定相符，應不計入遺產總額，爰依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之遺產稅等語，資為論據。
三、經查，被告核定原告被繼承人張玉香之遺產稅時，其中債權部分載明「抵押權桃園縣○○鄉○○段○○○○○號（債務人乙○○）一千一百萬元」、「債權應收利息（自八十六年三月十一日至八十七年四月八日七一二、四三八元」，此有被告遺產稅核定通知書影本附卷足稽；參以被告計算上開應收利息之計算表，載明：「依據台北地方法院民事裁定書所載起息日為裁定送達之翌日起，裁定日八十六年三月五日，故扣除送達時間五天，自八十六年三月十一日起算利息。」核與台灣台北地方法院八十六年度票字第四二三二號民事裁定內容相符，亦有被告所屬潮州稽徵所便條及上開民事裁定等影本附卷為憑，足認被告係以上開民事裁定之本票債權一千一百萬元，與訴外人高瑞泰所提供坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○○號設定最高限額抵押一千一百萬元之抵押債權，屬同一債權，而將該債權列入遺產核課遺產稅。而原告對被告將上開債權列入遺產核課遺產稅乙節，亦不爭執，且已如數繳納遺產稅。又系爭債權既有第三人提供之土地為抵押擔保，然原告卻從未對該設定抵押之土地聲請法院為強制執行，即認定該土地為山胞保留地不易變賣，而主張其債權無法收取，已難令人採信。再按系爭債權所設定最高限額抵押權雖為第二順位抵押權，然該土地之第一順位抵押權人，為系爭債權之債務人乙○○（原名陳毛綠琴），亦即乙○○對第三人高瑞泰亦存有最高限額抵押五百萬元之債權，而原告亦未曾對該債權聲請法院為強制執行，即主張系爭債權無法收取，實不足採。又乙○○自八十七年度至九十三年度均有薪資所得，九十一年度至九十三年度，每年之薪資及執行業務所得合計，各高達一百四十餘萬元至一百五十餘萬元，已屬高所得者，此有乙○○八十七年度至九十三年度綜合所得稅各類所得資料清單附本院卷可參，且證人乙○○亦承認在上開年度確有工作所得（詳見本院九十五年五月五日準備程序筆錄第七頁），益證系爭債權尚非無法對債務人求償。
四、又證人乙○○雖到庭證稱：系爭債權係訴外人雙鶴建設股份有限公司向張玉香所借貸，因由其經手，才會以其名義開立本票給張玉香，當時係陸陸續續借款，中間也有償還一些債務，其印象中最後僅積欠張玉香六百多萬元，而非一千一百萬元，系爭債權其已無能力償還等語。然按證人所述系爭債權已經部分清償，該債權實際僅存六百多萬元部分，除證人之證言外，原告及證人乙○○均無法提供其他證據佐證該事實，本院尚難僅憑上開證人之陳述，即認定該債權已經債務人部分清償，而僅存六百多萬元乙節為真實。又證人乙○○所述其無力清償系爭債權部分，核與其八十七年度至九十三年度綜合所得稅資料顯示，其仍有所得收入之情形不合，自不足採信。又上開所得資料已足以證明債務人乙○○之資力，原告另請求調閱債務人及其配偶近十年之所得申報資料以證明債務人之財務狀況，核無必要，附此敘明。綜上，系爭債權並無一部或全部不能收取或行使之證明，被告按原告申報之債權數額，核定其債權並列入被繼承人張玉香之遺產核課遺產稅，依法並無不合，自不生因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被告應作成退還其繳納之遺產稅一、０九二、一五三元及法定利息之處分，自屬無據。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告所為退還系爭已繳納遺產稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；並請求被告應作成退還原告一、０九二、一五三元及自各該繳交稅款日起至退稅清償日止，按繳交日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計之利息之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 19 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 7 月 19 日
書記官 周良駿