高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０七七號民國九原 告 大眾綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月二十八日台財訴字第０九四００三三四六二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易損失新台幣（以下同）七四、九０一、八一四元，被告予以核定增列債券交易利益四０、六０二、一五四元、出售債券成本
四、五四一、五二二元及出售停徵證券交易應分攤營業費用二、
七三六、七一八元，乃核定停徵之證券交易損失為四一、五七七、九００元。原告不服，就核增停徵證券交易應分攤之營業費用部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）關於出售有價證券應分攤之營業費用核定調整，致調增證券交易損失二、七三六、七一八元部分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
(一)按司法院釋字第四二０號、第三八五號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。」均明示租稅法律主義為租稅法規適用之基本原則，納稅義務人負納稅義務之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，均須依法律之規定為之，謹先陳明。
(二)次按財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋謂：「二、．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１．營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」云云，查原告為經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是其各年度之營業所得，可分為應稅所得與免稅所得兩部分，其中免稅所得額之計算，依收入成本費用配合原則，屬免稅業務之費用，應轉入證券交易收入項下減除。而本件之爭點即在於：關於職工福利金及交際費等二費用科目，各應依何種計算方式，將此二費用分別分攤至應稅項下與免稅項下（即證券交易收入項下）減除，方屬合理且於法有據。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，關於交際費與職工福利金各應認列多少金額於應稅費用項下及免稅費用項下，尚乏明確歸屬之依據，此點為兩造所不爭執。準此，原告乃依前揭財政部八十五年函釋之意旨，選擇依其員工人數為分攤基礎，計算出應分攤至免稅所得項下之交際費及職工福利金分別為二二二、一五七元及一九四、九八七元。
(三)惟被告於核定原告八十九年度營利事業所得稅，就其應分攤至免稅所得項下之交際費及職工福利金額之計算，以所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十條、第八十一條等規定為其依據，分別設算應稅及免稅所得之交際費及職工福利限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，移由免稅所得核認。然查，依所得稅法第三十七條及查核準則第八十條、第八十一條之文義，所謂「限額」應解為依交際費、職工福利金之總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形；又參諸所得稅相關法令，亦未見有交際費及職工福利金限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文。是被告以法律未明文規定之限額計算方式，逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金基礎，與所得稅法第三十七條、查核準則第八十條、第八十一條規定及前揭財政部八十五年函釋所定之分攤方式不符，已違反法律保留原則。再者，稅捐稽徵機關在稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項所謂交際費用之認定，係依該條項第一至四款分別計算各營利事業於各業務範圍內之最高限額，再將此四項最高限額之金額加總，以該總限額作為營利事業當年度交際費之最高限額，至營利事業實際申報之交際費，只要未超過總限額，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額。此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，亦表現在稅捐稽徵主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（見其「交際費（一）（二）」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額）。換言之，稅捐稽徵機關向來之稽徵慣例，均將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，亦即交際費只要符合支出要件且未超過總限額，一律予以承認。是故，營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因銷貨部分並無交際費之支出，故將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵機關均允許納稅義務人全額列報。故被告區別業務範圍之不同 (應稅及免稅業務)而分別計算上開費用之限額，實已違背行政自我拘束原則。再就職工福利言，查核準則第八十一條之制定目的，在於鼓勵營利事業依法提撥職工福利金，故就已依職工福利金條例提撥福利金之營利事業，准予其核實認列費用，以達增進勞工福利之目的；惟若依原處分機關之核定方式，必然造成營利事業僅願就應稅限額內提撥職工福利金，如此，將使勞工福利大幅縮減，無法達到該條文之美善立意。
(四)又參台北高等行政法院八十九年度訴字第三二九七號判決關於稅捐稽徵機關依所得稅法第三十七條計算應稅部分交際費限額，超過該限額部分則為免稅所得應分攤之交際費，致調整減少列報之免稅所得部分之爭議，乃認原處分機關之核定「與以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法」而判命撤銷原處分在案。則本件爭點與該台北高等行政法院八十九年度訴字第三二九七號判決內容相同，基於相同事件應為相同處理之平等原則，亦應援引前揭財政部八十五年函釋撤銷原處分，俾保原告合法權益。綜上所述，請鈞院賜判如訴之聲明，誠感法德。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條第一項第四款所明定。次按「職工福利：一、．．．二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之
０. ０五至百分之０．一五。．．．」復為行為時查核準則第八十一條第一款、第二款第一目、第二目所規定。又按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支之分攤原則。說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售股票收入七、五六四、八一０、一二五元，出售股票成本七、六七二、二０四、０八一元，出售股票分攤營業費用一一、０八七、八三七元，出售股票損失一一八、四八一、七九三元；出售債券收入一三、七一四、七七三、四三四元，出售債券成本一三、六七九、二００、二九四元，出售債券分攤營業費用二０、四二七、九二七元，出售債券利得一五、
一四五、二一三元及另出售短期投資之受益憑證利益二八、
四三四、七六六元，申報停徵之證券交易損失七四、九０一、八一四元（計算式：出售股票損失-一一八、四八一、七九三元＋出售債券利得一五、一四五、二一三元＋出售短期投資之受益憑證利益二八、四三四、七六六元=-七四、九０
一、八一四元）；上開免稅所得（出售股票收入七、五六四、八一０、一二五元＋出售債券收入一三、七一四、七七三、四三四元＋債券交易利益四０、六０二、一五四元-扣繳稅款未准扣抵金額四、五四一、五二二元＝二一、三一五、
六四四、一九一元）分攤營業費用之交際費、職工福利，係按員工人數計算，計分攤交際費二二二、一五七元，分攤職工福利一九四、九八七元；被告原查乃參據行政院八十四年十月五日台八四訴字第三四一七一號再訴願決定書，屬免稅業務之交際費限額，依收入成本費用配合原則，應轉列證券交易收入項下減除之意旨，及首揭財政部八十五年台財稅第000000000號函釋，按原告本年度應稅收入八０九、五九四、三七一元（計算式：手續費收入四九三、二四０、六一七元＋債券利息收入二六六、一三四、四二四元＋短期票券分離課稅利息收入四五、一０一、三七三元＋其他營業收入五、一一七、九五七元）計算（一）應稅收入之交際費計算限額四、二四四、五０四元，與原告列報應稅交際費
五、九六０、九四四元超出可列支限額之一、七一六、四四０元，轉列出售證券免稅所得應分攤交際費，核定免稅所得分攤交際費一、九三八、五九七元；（二）另依應稅收入計算職工福利限額為一、二一四、三九二元，加計依資本額提撥之職工福利三、三００、０００元後，應稅收入應分攤之職工福利計四、五一四、三九二元，與原告列報應稅收入職工福利五、五三四、六七０元超出可列支限額之一、０二０、二七八元，轉列出售證券免稅所得應分攤職工福利，暨核定免稅所得分攤職工福利一、二一五、二六五元，被告乃以原告申報停徵證券交易損失七四、九０一、八一四元，加計核增債券交易利益四０、六０二、一五四元，減核增出售債券交易成本（扣繳稅款未准扣抵金額）四、五四一、五二二元、出售停徵之有價證券應分攤交際費及職工福利為一、七
一六、四四０元及一、０二０、二七八元後，核定停徵證券交易損失四一、五七七、九００元。原告不服，主張（一）八十九年度列報停徵之證券交易所得為虧損七四、九０一、八一四元，其中應減除出售有價證券免稅所得應分攤之營業費用三一、五一五、七六四元項目，係依員工人數為分攤基礎，所計算而得應分攤至出售有價證券免稅所得之交際費二
二二、一五七元、職工福利一九四、九八七元；惟被告改按先行計算應稅部門之交際費、職工福利列支限額，並將超過應稅部門列支限額部分核認為免稅部門之交際費、職工福利，致被告原查核定應稅部門之交際費、職工福利轉列至免稅部門之交際費一、七一六、四四０元、職工福利一、０二０、二七八元，是以調增證券交易損失二、七三六、七一八元，此種核定方式顯不合理，且計算過程亦有疏漏。（二）按財政部八十五年台財稅第000000000號函規定，選擇依員工人數作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分應分攤之費用，已符合前開函令之規定，被告以所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定先行計算應稅部門之交際費及職工福利限額，復以超出該限額部分轉列為免稅所得應分攤之費用，顯與上開函令之適用未合。又被告依免稅及應稅收入限額所計算應分攤至免稅所得之交際費一、
七一六、四四０元、職工福利一、０二０、二七八元，而原告原列報分攤至免稅所得之交際費二二二、一五七元、職工福利一九四、九八七元，是以，亦僅須調增分攤至免稅所得之交際費一、四九四、二八三元、職工福利一、０二０、二七八元，而非被告調增分攤至免稅所得之交際費一、七一六、四四０元、職工福利一、０二０、二七八元，請參據臺北高等行政法院八十九年度訴字第三二九七號判決重新核定云云，申請復查。被告復查決定略以，（一）參諸最高行政法院九十年度判字第一六０七號判決，原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是八十九年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被告為正確計算之「免稅所得」，將原告本年度依員工人數分攤列報屬應稅之交際費及職工福利，以與應稅業務可列支之最高限額互為比較，超出應稅收入可列支限額之部分，認列屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」。（二）被告依前開計算，轉列出售證券免稅所得應分攤交際費一、七一六、四四０元、職工福利一、０二０、二七八元，核定免稅所得分攤交際費一、
九三八、五九七元、職工福利一、二一五、二六五元，尚無違誤等由，駁回其復查申請。
(三)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」及「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中八十﹪免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第一九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號及第四九三號解釋闡明有案。又所得稅法第三十七條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該款各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，此亦經財政部八十五年台財稅第000000000號函略以，綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，應先就可明確歸屬經紀、承銷及自營等部門者，個別歸屬認列後，再將無法明確歸屬之交際費及職工福利分攤至各部門在案。次查本件原告為綜合證券商，依前開說明，其經紀、承銷及自營等各部門經營業務所支付之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），被告對原告所列報之交際費及職工福利之查核，並未排除該函之適用，並未調整剔除，惟因交際費及職工福利，依所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定，均係有限額規定者，乃復依財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，其限額之計算，採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依原告得享有全部之交際費及職工福利應稅限額與自行按員工人數計算分攤之交際費及職工福利互為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列，本件核定應稅所得及免稅所得分攤交際費及職工福利金額，如上所述，尚無違誤。至原告主張應援引台北高等行政法院八十九年度訴字第三二九七號判決乙節查該判決並非判例，僅拘束個案，於本件被告核定並不當然適用，準此，被告核定洵無不合，請予維持。且原告同案情八十八年度營利事業所得稅案大院九十三年度訴字第００九四九號判決駁回在案，併此敘明。綜上，本件原告之訴並無理由，謹請判決如答辯聲明。
理 由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條第一項第四款所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：
（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之０．０五至０．一五。」行為時查核準則第八十一條第一款、第二款第一目、第二目亦有明文。又「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支之分攤原則。說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函所明釋。又關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第四條之一及第二十四條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，上開財政部函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係該部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算、所得稅法第三十七條有關交際費用計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，本院自得加以適用。
二、經查，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易損失七四、九０一、八一四元，被告予以核定增列債券交易利益四０、六０二、一五四元、出售債券成本
四、五四一、五二二元及出售停徵證券交易應分攤營業費用
二、七三六、七一八元，乃核定停徵之證券交易損失為四一、五七七、九００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有核定通知書及復查決定書等附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：所得稅法第三十七條及查核準則第八十條、第八十一條就交際費之限額規定所為之文義解釋，所謂「限額」係指依交際費之總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形，且上開法令規定，亦未見有交際費及職工福利金限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文，被告以法律未明文規定之限額計算方式，逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金之基礎，與所得稅法第三十七條、查核準則第八十條、第八十一條規定及前揭財政部函釋規範之分攤方式不符，已違反法律保留原則等語，資為論據。
三、惟查，原告八十九年度申報免稅所得（出售股票收入七、五
六四、八一０、一二五元＋出售債券收入一三、七一四、七
七三、四三四元＋債券交易利益四０、六０二、一五四元-扣繳稅款未准扣抵金額四、五四一、五二二元=二一、三一
五、六四四、一九一元）分攤營業費用之交際費、職工福利，係按員工人數計算，計分攤交際費二二二、一五七元，分攤職工福利一九四、九八七元；經被告依據行政院八十四年十月五日台八四訴字第三四一七一號再訴願決定書，屬免稅業務之交際費限額，依收入成本費用配合原則，應轉列證券交易收入項下減除之意旨，及前揭財政部八十五年台財稅第000000000號函釋，按原告本年度應稅收入八０九、五九四、三七一元（計算式：手續費收入四九三、二四０、六一七元＋債券利息收入二六六、一三四、四二四元＋短期票券分離課稅利息收入四五、一０一、三七三元＋其他營業收入五、一一七、九五七元）計算（一）應稅收入之交際費計算限額四、二四四、五０四元，與原告列報應稅交際費
五、九六０、九四四元超出可列支限額之一、七一六、四四０元，轉列出售證券免稅所得應分攤交際費，核定免稅所得分攤交際費一、九三八、五九七元；（二）另依應稅收入計算職工福利限額為一、二一四、三九二元，加計依資本額提撥之職工福利三、三００、０００元後，應稅收入應分攤之職工福利計四、五一四、三九二元，與原告列報應稅收入職工福利五、五三四、六七０元超出可列支限額之一、０二０、二七八元，轉列出售證券免稅所得應分攤職工福利，暨核定免稅所得分攤職工福利一、二一五、二六五元，被告乃以原告申報停徵證券交易損失七四、九０一、八一四元，加計核增債券交易利益四０、六０二、一五四元，減核增出售債券交易成本（扣繳稅款未准扣抵金額）四、五四一、五二二元、出售停徵之有價證券應分攤交際費及職工福利為一、七
一六、四四０元及一、０二０、二七八元後，核定停徵證券交易損失四一、五七七、九００元等情，為兩造所是認，復有審查報告及復查決定書等附卷足稽，堪予認定。而原告屬綜合證券商，係以買賣有價證券為專業，其出售有價證券之收入，被告依前揭財政部函釋規定計算其應分攤之營業費用，於法並無不合。次按，參諸最高行政法院九十年度判字第一六０七號判決意旨，原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是其八十九年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。為正確計算原告之「免稅所得」，將其八十九年度依員工人數分攤列報屬應稅之交際費及職工福利金，以與應稅業務可列支之最高限額互為比較，超出應稅收入可列支限額之部分，列認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，準此，被告依前開計算，轉列出售證券免稅所得應分攤交際費一、七一六、四四０元、職工福利一、０二０、二七八元，核定免稅所得分攤交際費一、九三八、五九七元、職工福利一、二一五、二六五元，亦無違誤。故原告主張：所得稅法第三十七條及查核準則第八十條、第八十一條就交際費、職工福利金之限額規定所為之文義解釋，所謂「限額」係指依交際費、職工福利金之總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形，且上開法令規定，亦未見有交際費、職工福利金限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文云云，洵屬誤解，要無可採。
四、復按，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第四二０號解釋闡示明確。又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」亦經司法院釋字第四九三號解釋在案。該號解釋一方面闡示營利事業應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得各別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸。另一方面就營利事業成本費用及損失之計算涉及人民之租稅負擔，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜，提出將來立法之指針，並未否定前開分攤基準。且所得稅法第三十七條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。本件原告為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第三十七條規定限額列報。是被告為正確計算，依所得稅法第三十七條、查核準則第八十條、第八十一條及前揭財政部函釋意旨等規定，核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利金可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利金可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利金後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利金限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利金限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利金限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第四二０號解釋、所得稅法第三十七條、上開財政部函釋及查核準則第八十條、第八十一條，均無違悖。原告主張被告逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金之基礎，與上開法令規定不符，已違反法律保留原則云云，自不足採。另原告所舉台北高等行政法院八十九年度訴字第三二九七號判決，乃屬個案之法律見解，並無拘束本院效力，況參據台北高等行政法院九十一年度訴字第二三五五號判決書理由載明：「．．．本院已往曾認為，當以現行作業慣例為合法（本院八十九年度訴字第三二九七號判決參照）然而最高行政法院已於九十二年三月十三日另作成九十二年判字第二六六號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取『業務別』分別認列每一項下之最高交際費限額，不得相互填補。則在最高行政法院已表明其法律意見時，本院自當遵守上級審之法律意見，以『業務別』為準。．．．」等語，是該院對此問題之法律見解，亦非一致，併此敘明。
五、綜上所述，被告以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，乃核增原告八十九年度出售停徵證券交易應分攤營業費用二、七三六、七一八元，依法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為將訴願決定及原處分（含復查決定）關於出售有價證券應分攤之營業費用核定調整，致調增證券交易損失二、七三六、七一八元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十五 年 四 月 十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 十一 日
書記官 黃玉幸