高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０八九號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月十六日台財訴字第０九四００三六一一三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之子薛鎵鋐（原名為薛林耀，民國000年出生），八十七年度將所有坐落高雄市○○區○○○路○號一樓至四樓全部及頂樓房屋出租予台灣屈臣氏大藥房股份有限公司（下稱屈臣氏公司）。八十七年度綜合所得稅結算申報，同時受祖母薛蔡音及母親蔡佩蓁（原名蔡淑卉，民國八十八年十一月十九日與原告離婚）列報扶養，分別申報租賃收入新台幣（下同）四、三一九、０００元及七、四０四、０００元。經被告初查前開房屋依公證租賃契約核定租賃收入七、八三二、七五０元，嗣查得上開房屋民國（下同）八十七年八月至十二月之租金，屈臣氏公司業已提存法院且未經提取，應不計入當年度所得，另雙方約定由承租人屈臣氏公司負擔繳納之扣繳稅款四三一、九００元，為租賃財產權利之代價，乃更正租賃收入二筆為四、四六七、七五０元及四三
一、九００元，減除百分之四十三之必要費用及成本後，核定租賃所得為二、五四六、六一七元及二四六、一八三元，合計二、
七九二、八００元。另原告與其配偶蔡佩蓁於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，分別填寫兩份申報書申報，原查剔除薛蔡音列報薛鎵鋐等四人免稅額，依所得稅法第十五條規定，將原配偶蔡佩蓁及扶養親屬薛鎵鋐之所得併同原告當年度綜合所得稅課稅，核定原告八十七年度綜合所得總額四、五七一、一五七元，淨額三、九二二、五一九元，補徵稅額二０四、八九七元。原告不服，就薛鎵鋐出租其所有高雄市○○區○○○路○號之租賃所得二、七九二、八００元部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九四一三五０五五００號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重核復查決定，仍維持租賃所得二、七九二、八００元，另准予減除系爭房屋之押金設算租賃所得八四、七八七元。
原告仍表不服，遂再提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件八十七年度綜合所得稅已逾五年徵收期限，且原告早已依法申報並經退稅在案，是本件已逾核課期間，原處分自屬違法。
（二）原告係因積欠債權人薛鎵鋐二百五十萬元之債務，始同意以高雄市○○○路○號租金及押租金交蔡佩蓁處理抵還子女，有借款同意書足參，又蔡佩蓁代理薛鎵鋐向原告請求清償借款，亦經台灣高雄地方法院、台灣高等法院高雄分院及最高法院判決原告應清償上開二百五十萬元借款，有相關判決足憑，足證系爭屈臣氏押租金係原告積欠薛鎵鋐之債務，並非原告之租賃所得甚明。
（三）按「所得稅法第十四條第一項第五類所規定之租賃所得係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有在所不論。」最高行政法院八十五年度判字第一０五六號判決在案。又「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」最高行政法院六十一年判字第三三五號著有判例及「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限。」司法院釋字第三七七號解釋在案。另所得稅法第二條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第八十九條第一項第二款規定：「薪資、利息、租金．．納稅義務人為取得所得者。」第八條第一項第五款規定：「在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」分經司法院釋字第四二０、四九六及五００號著有解釋。另按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經司法院釋字第四二０號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」最高行政法院九十一年度判字第一八一四號判決足資參照。
（四）蔡佩蓁代理薛鎵鋐對原告執行系爭押租金，經原告提供擔保並提起異議之訴，經判決敗訴確定，蔡佩蓁並已於九十四年十月四日收取原告所提存之擔保金二百五十萬元，系爭押租金係蔡佩蓁於九十四年十月四日代理薛鎵鋐向原告強制執行收取，該押租金係於九十四年十月四日始實現所得，且實現所得之時薛鎵鋐之法定代理人係蔡佩蓁，本件自應向蔡佩蓁核課。抑且，薛鎵鋐八十七年度綜合所得稅結算申報，同時受祖母薛蔡音及其母蔡佩蓁列報扶養，各申報其租賃收入四、三一九、０００元及七、四０四、０００元。該年度既係薛蔡音及蔡佩蓁列報扶養，且系爭押租金均係由蔡佩蓁所取得，原告並無所得，原告又與前妻蔡佩蓁自七十七年間即互告數十件民刑事訴訟，雙方水火不容，蔡佩蓁取得系爭押租金後自無交付原告之理，則依所得稅法第八十九條第一項第二款、第八條第一項第五款及第七條之規定，原告自無納稅義務，原處分自屬違誤。乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二十二條第一款、第二十三條第一項、行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款前段及第十五條第一項所明定。次按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」復為財政部賦稅署四八台稅一發第一０三五號令所明釋。
（二）本件原告長子薛鎵鋐將其所有坐落高雄市○○區○○○路○號一樓至四樓全部及頂樓房屋提供予屈臣氏公司作營業使用，八十七年度綜合所得稅結算申報，同時受祖母薛蔡音及母親蔡佩蓁列報扶養，各申報其租賃收入四、三一九、０００元及七、四０四、０００元，被告依公證租賃契約核定租賃收入七、八三二、七五０元，復因查明該年度八至十二月租金提存法院，更正核定租賃收入四三一、九００元及四、四六七、七五０元，合計四、八九九、六五０元（計算式：租金六一七、０００元/月×七月＋約定由承租人屈臣氏公司負擔繳納之扣繳稅款六一、七００元
/月×七月＋押金二、五００、０００元×五．九五﹪），減除百分之四十三必要費用後，租賃所得二四六、一八三元及二、五四六、六一七元，合計二、七九二、八００元。嗣依財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九四一三五０五五００號訴願決定意旨，依卷附核定通知書觀之，原核已就系爭房屋之押金設算租賃所得八四、七八七元，則該筆所得有無重複核定，不無斟酌之餘地，認有查明之必要。被告依撤銷意旨重新調查，所得序號００二六及００二七之合計數已包含系爭房屋之押金設算租賃所得，所得序號００二四又重複列載，重核決定乃追減租賃所得
八四、七八七元，揆諸首揭所得稅法規定及財政部訴願決定意旨，被告所為重核復查決定均無不合。
（三）原告與原配偶蔡佩蓁於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，分別填寫兩份申報書申報，申報日各為八十八年四月二十六日、四月三十日，而本件繳納期間屆滿日為九十三年二月十五日，依首揭規定，並未逾核課期間及徵收期間。被告於核課期間內另發現應課徵稅捐之事實，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可變更原查定處分，是於核課期間內，均應依規定補徵或補稅。
（四）八十七年度原告與蔡佩蓁婚姻關係尚存續中，該年度綜合所得稅當應合併申報報繳，薛鎵鋐既為受扶養親屬，其有應課稅之租賃所得，自應由原告合併報繳，原告對此容有誤解，併予敘明。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款前段及第十五條第一項所明定。復按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」亦經財政部賦稅署四八台稅一發第一０三五號令釋在案。上開函釋意旨乃係財政部就租金收入所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，不影響所得稅租金稅目之課徵，核符行為時所得稅法等相關規定，爰予援用。
二、本件原告之子薛鎵鋐八十七年度將所有坐落高雄市○○區○○○路○號一樓至四樓全部及頂樓房屋出租予屈臣氏公司。
八十七年度綜合所得稅結算申報，同時受祖母薛蔡音及母親蔡佩蓁列報扶養，分別申報租賃收入四、三一九、０００元及七、四０四、０００元。經被告初查前開房屋依公證租賃契約核定租賃收入七、八三二、七五０元，嗣查得上開房屋八十七年八月至十二月之租金，屈臣氏公司提存法院且未經提取，應不計入當年度所得，另雙方約定由承租人屈臣氏公司負擔繳納之扣繳稅款四三一、九００元，為租賃財產權利之代價，乃更正租賃收入二筆為四、四六七、七五０元及四
三一、九００元，減除百分之四十三之必要費用及成本後，核定租賃所得為二、五四六、六一七元及二四六、一八三元，合計二、七九二、八００元。原告與前配偶蔡佩蓁於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，分別填寫兩份申報書申報，原查剔除薛蔡音列報薛鎵鋐等四人免稅額，依所得稅法第十五條規定，將原配偶蔡佩蓁及扶養親屬薛鎵鋐之所得併同原告當年度綜合所得稅課稅，核定原告八十七年度綜合所得總額四、五七一、一五七元，淨額三、九二二、五一九元，補徵稅額二０四、八九七元。原告不服，就薛鎵鋐出租其所有高雄市○○區○○○路○號之租賃所得二、七九二、八００元部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九四一三五０五五００號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，仍維持租賃所得二、七九二、八００元，惟另准予減除系爭房屋之押金設算租賃所得八四、七八七元三元等情，為兩造所不爭執，並有房屋租賃契約書、訴外人薛蔡音、蔡淑卉（更名為蔡佩蓁）八十七年度綜合所得稅結算申報書、財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九四一三五０五五００號訴願決定、被告九十四年六月六日財高國稅法字第０九四００三七０二三號重核復查決定、被告八十七年度綜合所得核定通知書及所得稅額繳款書附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨略謂：八十七年度綜合所得稅原告已依法申報並經退稅在案，且已逾五年核課期間，本件自不應核課。原告因積欠長子薛鎵鋐二百五十萬元之債務，同意以高雄市○○○路○號租金及押租金交蔡佩蓁處理抵償。又蔡佩蓁代理薛鎵鋐向原告請求清償借款，亦經台灣高雄地方法院、台灣高等法院高雄分院及最高法院判決原告應清償上開二百五十萬元之借款，足證系爭屈臣氏押租金係原告積欠薛鎵鋐之債務，並非原告之租賃所得甚明。又原告前配偶蔡佩蓁代理薛鎵鋐對原告執行系爭押租金，原告提供擔保並提起異議之訴，經判決敗訴確定，蔡佩蓁並已於九十四年十月四日收原告所提存之擔保金二百五十萬元，系爭押租金係蔡佩蓁於九十四年十月四日代理薛鎵鋐向原告強制執行收取，該押租金係於九十四年十月四日始實現所得，且實現所得之時薛鎵鋐之法定代理人係蔡佩蓁，本件自應向蔡佩蓁核課。而薛鎵鋐八十七年度綜合所得稅結算申報，同時受祖母薛蔡音及其母蔡佩蓁列報扶養，各申報其租賃收入四、
三一九、０００元及七、四０四、０００元。該年度既係薛蔡音及蔡佩蓁列報扶養，系爭押租金均係由蔡佩蓁所取得，原告並無所得，原告又與前妻蔡佩蓁自七十七年間即互告數十件民刑事訴訟，雙方水火不容，蔡佩蓁取得系爭押租金後亦無交付原告之理，則依最高行政法院八十五年度判字第一０五六號判決、六十一年判字第三三五號判例、九十一年度判字第一八一四號判決、司法院釋字第三七七號、四二０號、四九六號及五００號解釋及所得稅法第二條、第八十九條第一項第二款、第八條第一項第五款及第七條等規定，原告自無納稅義務，原處分自屬違誤云云，茲為爭執，惟查：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定: 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左外規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。本件原告與原配偶蔡佩蓁依規定辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，分別填寫兩份申報書申報，申報日各為八十八年四月二十六日、同年四月三十日，有原處分卷所附原告及蔡佩蓁（原名蔡淑卉）八十七年度綜合所得稅結算申報書足憑。依上開規定，原告八十七年度綜合所得稅之核課期間自原告申報日起算五年，應於九十三年四月二十五日始行屆滿。然本件被告所屬左營稽徵所補徵核定為九十三年一月十三日第0000000000號核定通知書，通知繳納期間屆滿日為九十三年二月十五日，原告於九十三年三月十八日申請復查，足認該通知已於核課期間屆滿前送達原告。揆諸首揭規定，並未逾核課期間。則被告縱未於原告申報時發現系爭課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，此參最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」即持相同見解。是原告指摘其八十七年度綜合所得稅已依法申報並辦理退稅，被告再予核課云云，委無可採。
（二）前揭坐落高雄市○○區○○○路○號一樓至四樓全部及頂樓房屋，係以原告之子薛鎵鋐名義出租予屈臣氏公司，租賃期間自八十二年七月五日起至九十年七月四日止，立約同時屈臣氏公司支付押租金予出租人，此有房屋租賃契約書附於原處分卷足佐。則屈臣氏公司給付租金及因押租金設算租賃收入，應為薛鎵鋐所有，為薛鎵鋐之租賃所得及收入，依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款前段規定，應計入個人之綜合所得總額計稅。又原告之子薛鎵鋐係000年出生，八十七年度綜合所得稅結算申報時尚未成年，屬原告合於所得稅法第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，則系爭租賃所得及收入，依所得稅法第十五條第一項規定，應由納稅義務人即原告合併報繳。原告爭執系爭所得非原告個人之租賃所得，不應對原告核課云云，亦無足取。
（三）按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準（王建煊編著租稅法八十九年八月版，第六十六頁參照）。經查，原告之前配偶及其母親列報扶養薛鎵鋐，各申報其租賃收入四、三一九、０００元及七、四０四、０００元，被告依公證租賃契約核定租賃收入七、八三
二、七五０元，嗣查明該年度八至十二月租金提存法院，更正核定租賃收入四三一、九００元及四、四六七、七五０元，合計四、八九九、六五０元（計算式：租金六一七、０００元/月×七月＋約定由承租人屈臣氏公司負擔繳納之扣繳稅款六一、七００元/月×七月＋押金二、五０
０、０００元×五．九五﹪），減除百分之四十三必要費用後，租賃所得二四六、一八三元及二、五四六、六一七元，合計二、七九二、八００元。又因財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九四一三五０五五００號訴願決定意旨，追減系爭房屋之押金設算租賃所得八四、七八七元。該重核復查決定乃本於原告之前配偶列報受扶養親屬薛鎵鋐有系爭所得之事實而予核定，且承租人屈臣氏公司僅向法院提存八十七年度八至十二月之租金，此八至十二月部分在收取之前未實現所得外，其餘八十七年一至七月之租金部分應認收付實現。又依前揭租賃契約所載，本件租賃契約有支付押金二、五００、０００元，依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。準此，被告設算該部分之收入，亦無不合。惟此部分在計算一至七月租金收入時，已予計入，被告重核復查決定乃予追減，即無違誤。此外「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」前揭財政部賦稅署四八台稅一發第一０三五號令釋甚明。被告另將屈臣氏公司負擔納稅義務每月六一、七００元，計算一至七月之租賃代價，核符前揭財政部函釋，即非無據。再者，本件原告受扶養親屬薛鎵鋐既有系爭所得，且已收付實現，被告將之歸由原告合併報繳，洵屬正確，至原告提出借款同意書、台灣高雄地方法院八十七年度訴字第二五一二號判決、台灣高等法院高雄分院八十八年度上字第二五七號、最高法院八十九年度台上字第一八九號、台灣高雄地方法院九十一年度訴字第二五三二號、台灣高等法院高雄分院九十二年度上字第一五五號、最高法院九十三年度台上字第二二二二號判決，主張系爭所得為原告與薛鎵鋐間之債務關係，主張無系爭所得云云。惟原告受扶養親屬薛鎵鋐將坐落高雄市○○區○○○路○號一樓至四樓全部及頂樓房屋出租予屈臣氏公司，而有系爭租賃所得，該收入已實現業如前述，則原告與薛鎵鋐間借貸關係，乃兩人間私人債務糾紛，此與薛鎵鋐有系爭所得，顯不相涉。被告原處分尚無違背最高行政法院八十五年度判字第一０五六號判決、六十一年判字第三三五號判例、九十一年度判字第一八一四號判決、司法院釋字第三七七號、四二０號、四九六號及五００號解釋及所得稅法第二條、第八十九條第一項第二款、第八條第一項第五款及第七條等相關規定，併此敘明。
三、綜上所述，原告主張各節俱無可採，被告九十四年六月六日財高國稅法字第０九四００三七０二三號重核復查決定，減除系爭房屋之押金設算租賃所得八四、七八七元，其餘維持原核定之處分，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 七 月 三十一 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 詹日賢法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 七 月 三十一 日
書記官 陳嬿如