高雄高等行政法院判決
94年度訴字第01001號原 告 甲○○訴訟代理人 王正宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月二十三日台財訴字第０九四００一四三０六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年十月十二日將其所有坐落臺南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地贈與其子邱保周，而其子媳何鳳娥（邱保周之配偶）則於八十九年十二月二十四日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地分別贈與原告及邱保周（應有部分各千分之一及千分之九九九）。原告又於九十年一月三十日將其所有坐落臺南市○○區○○段九五七、九五八之三、一一七一地號及安和段十三之三、十四之三、十五之三地號等六筆建地應有部分各千分之一贈與邱保周，並於九十年二月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）四一、０七０元在案。原告另於九十年二月十日將其所有坐落臺南市○○區○○段一一六三之七四及一一六五之二十地號等二筆公共設施保留地應有部分各千分之九九九贈與邱保周，並於九十年二月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額九、五四五、九四四元，同額核定公共設施保留地扣除額在案。又邱保周於九十年二月二十日將上開原告贈與之臺南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地應有部分各千分之一回贈原告。嗣於九十年四月三日原告經由上開共有土地分割，使邱保周取得上開六筆建地全部，原告則取得上開台南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四、一一六三之七四及一一六五之二十地號及福國段五一二地號等七筆公共設施保留地。嗣經被告查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開六筆建地應有部分千分之九九九（扣除已申報贈與應有部分各千分之一）公告現值，核定本次贈與總額四０、九五六、五一七元，加計九十年度前次核定贈與額
二九、九四七、四一七元，核定原告九十年度贈與總額七０、九０三、九三四元，贈與淨額三九、九九七、五八八元，應納稅額一二、五一三、九八六元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之爭點：
甲、原告主張之理由略謂︰
一、原告在進行本件節稅規劃時，有主動向稅捐機關查詢此一規劃方式之合法性，當時被告所屬安南稽徵所（下稱安南稽徵所）並未表示此一稅捐規劃有涉及稅捐規避，所以，原告才進行辦理，因此，原告應受善意信賴保護。
（一）查系爭台南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地，均是屬於土地開發利用而改編為公共設施保留地，因公共設施保留地屬於免稅地，因此，原告基於節稅規劃乃早於八十八年十月十二日即將上開土地贈與予子邱保周。
（二）原告在八十九年底知悉可以以公共設施保留地與建地進行分割交換的節稅方法，但避稅與節稅之界線本有一定之模糊與不易釐清，所以，原告為求保障本身之權益，乃主動向所在地南區國稅局安南稽徵所進行查詢，但安南稽徵所當時並未表示以建地與公共設施保留地進行分割交換之方式有稅捐規避之問題，並口頭表示法規沒有禁止，當然可以辦理。原告事後始知，安南稽徵所有將此一建地與公共設施保留地之分割交換問題向上級請求釋示，但財政部遲至九十二年四月九日才為函釋，然在財政部函釋出來之期間，稅捐機關並未有任何通知或緩衝告知之行政作為，所以，原告信賴稅捐機關之行政作為而進行節稅規劃，當應受有信賴利益之保護。
二、按我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中散見幾個否認稅捐規避之條文，是以，在憲法第十九條規定人民有依「法律」納稅之義務之規定下（其反面解釋即是無法律，無納稅義務），我國稅法體系既欠缺否認稅捐規避的法律規定，當不應以稅捐規避為由否認人民之法律行為而予以課稅，日本稅法學者金子宏認為「在租稅法律主義之下，欠缺法律之根據之情形，欲承認稅捐行政機關享有權限將當事人所選擇之法律上形式，糾正轉換為通常所使用之法律上形式，而對應於此，當作已經具備課稅要件來加以處理，實有困難。且稅捐行政機關也罷，法院也罷，對於稅捐規避否認之要件或基準的設定問題，勢將背負著極端複雜而無法解決之負擔（例如，在設定地上權，與此同時，接受鉅額融資的情形，就融資金額佔土地之時價之何種比例以上時，可加以否認？即使僅僅考慮此種問題，行政機關以及法院即面臨強烈的糾紛苦鬥，至為明顯）。因此，在無法律根據的範圍內，於理論上及實務上，似宜解釋為稅捐規避行為之否認，乃為法所不許，較為妥當。固然，此一解釋並非意指立法上亦應容許稅捐規避行為，對於各種新的稅捐規避類型產生時，立法機關似應迅速的加以對應，並制定個別的否認規定，以謀求問題之解決」（參見金子宏著，租稅法，第二版，第一一二頁；金子宏著蔡宗羲譯，租稅法，第九十五頁）。我國稅法學者陳敏亦認為「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則」（陳敏租稅課徵與經濟事實之掌握）。
所以，在我國未制訂稅捐規避否認之一般規定，或未於贈與稅法中特別規定稅捐規避否認之情形下，實難以稅捐規避之理由對於行為人之法律行為加以否認而予以課稅。
三、原告利用所有權權能遭限制之免稅土地進行節稅規劃，乃是有實質之法律行為及經濟利益之移轉，並非是恣意透過法律形式之安排而為稅捐規避。
（一）查訴願決定書及復查決定書，其為不利於原告認定之理由，無非是爰引財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令為據。然細觀該號函令一開始即是主張「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產與子女者」。然查，免稅土地與應稅財產，乃是稅法上應否課稅之問題，與是否取巧安排而為贈與無關，蓋免稅之土地僅是享有免稅之優惠，並非毫無經濟價值，所以，該函文以「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產與子女者」在論述之出發點上即有方向上之錯誤及偏差。
（二）再者，前開財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令，又具體舉例稱贈與人假藉免徵贈與稅之土地「或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」上開論述有以下之邏輯矛盾，詳細說明如下：
１、父母贈與子女公共設施保留地，於法無違，而且於贈與後由子女取得實質所有權。又公共設施保留地僅是免課贈與稅，而非無經濟價值之土地，所以，在完成贈與登記之後，子女即取得具有經濟價值之公共設施保留地。
２、父母贈與子女之財產，究竟是應認為是父母的財產還是子女的財產，答案應該是很簡單，當然是屬於子女的財產。所以，當我們認為父母利用每年贈與免稅額贈與給子女新台幣壹佰萬元，是合法的節稅規劃，同時，亦肯認子女得利用父母合法所贈與之現金回過頭來購買父母的財產時，自然不會認為該父母是在實質贈與其子女該系爭之財產。換言之，父母之免稅贈與財產或現金而由子女取得該財產或現金之所有權，與之後子女如何處分或利用該贈與財產，當屬明確可分的兩事，所以，上開函令稱「其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同」云云之推論，自屬錯誤。
３、再查，人民依規定向地政機關就共有之土地申請分割登記，經地政機關依法規進行土地共有人之應有部分比例及土地價值比例進行分割及核定各分割後單獨所有權土地之地價，此乃地政機關依其執掌法規所為之計算及決定，對於地政機關基於各共有土地價值所為公平合理之分割分配，本有其專業之決定，人民及其他行政機關應加以尊重。是以，共有分割過程中有關共有物之分配，乃是基於地政機關之專業決定，其當然有考量各共有土地之經濟價值後始為合理之分割分配，所以，所謂「子女取得建地」，除了是各共有人之協議外，更必須符合地政機關之專業分割標準，所以，並非原告所能恣意安排。而且，依財政部六十七年七月二十四日台財稅字第三四八九六號函亦指出「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算」，是以，共有土地之分割是依照分割時之公告現值計算其價值，至於應稅或是免稅並非共有物分割時所考量之因素，換言之，共有物分割之分割方式與共有物價值依應有部分公平分配之標準，正是依照各該共有土地之公告現值，而非依照免稅或是應稅之稅捐屬性。所以，原告依照共有物分割必須依照土地公告現值作為計算土地價值之標準，同時依照共有人間之分割協議而取得公共設施保留地，當難謂原告有何贈與行為可言。
４、末查，共有土地之分割，係共有人以消滅共有關係為目的，相互間終止內部共有關係之法律行為，所以，共有土地之分割僅是共有人透過分割將各共有人「既有」抽象的應有部分之具體化、單純化行為，既非買賣更非贈與，所以，共有分割並非「贈與」，更無所謂經濟利益移轉之問題。
５、綜上說明，財政部上開函令之內容顯有不當及矛盾之處，而原處分、復查決定及訴願決定均爰引錯誤之函令為據，自應予以撤銷。
四、財政部上開令無限制地擴張贈與概念，顯有濫用實質課稅原則之情形。
（一）按司法院釋字第四二０號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」因此，上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，不得超越法律可能的文義範圍，以免破壞國民經濟生活之法安定性與可預測性（參見最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決）。
（二）查遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」是以，財政部既認為本件應適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，則依租稅法律主義之要求，在稅捐構成要件上當應由稅捐機關進行舉證證明。換言之，本件應由稅捐機關舉證原告有「以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。然而，本件原告僅是進行共有土地之分割，並未有以自己財產無償給予他人之行為，而且，共有土地之分割過程中涉及到原物分配之計算方式，更是必須通過地政機關及財稅機關之審核與計算，依財政部八十九年一月二十三日台財稅字第０八八０四五０七二二號函要旨亦指出「有關持分共有多筆公共設施保留地辦理共有物分割，或持分共有公共設施保留地與持分共有一般土地辦理共有物分割，其價值減少部分，經核准依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，該分割後土地原地價之計算，請依附件計算公式辦理」。另外財政部六十七年七月二十四日台財稅字第三四八九六號函亦指出「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算。」是以，土地公告現值才是共有土地分割時之分配標準，至於共有土地是否免稅抑或是應稅土地並非土地分割時所必須考量之因素，所以，原告分割土地之過程完全合法與正當，根本無規避法律之問題，被告竟然超越法律可能之文義認定原告的土地分割行為是贈與行為云云，實有違租稅法律主義之基本要求。
乙、被告之答辯略以：
一、查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告先贈與系爭州南段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四、一一六三之七四及一一六五之二十地號等六筆公共設施保留地大部分應有部分及系爭州南段九五七、九五八之三、一一七一地號及安和段十三之三、十四之三、十五之三地號等六筆建地極小部分應有部分予其子，嗣九十年四月三日經由系爭共有土地分割，使其子取得系爭州南段九五七、九五八之三、一一七一地號及安和段十三之三、十四之三、十五之三地號等六筆建地全部，原告則取得上開州南段南市○○區○○段九五八、九五八之
一、九五八之二及九五八之四、一一六三之七四及一一六五之二十地號及福國段五一二地號等七筆公共設施保留地，其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之上開六筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭六筆建地予其子，是被告依首揭規定，按系爭六筆建地應有部分千分之九九九（扣除已申報贈與應有部分各千分之一）公告現值，核定本次贈與總額四０、九五六、五一七元，並無不合。
二、次查，本件贈與日期為九十年四月三日，依首揭規定計算其核課期間係自九十年五月四日起至九十七年五月三日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解。
三、再查，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部前揭令釋前，仍得加以援用，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋明確在案。
二、本件原告於八十八年十月十二日將其所有坐落臺南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地贈與其子邱保周，而其子媳何鳳娥（邱保周之配偶）則於八十九年十二月二十四日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地分別贈與原告及邱保周（應有部分各千分之一及千分之九九九）。原告又於九十年一月三十日將其所有坐落臺南市○○區○○段九
五七、九五八之三、一一七一地號及安和段十三之三、十四之三、十五之三地號等六筆建地應有部分各千分之一贈與邱保周，並於九十年二月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額四一、０七０元在案。原告另於九十年二月十日將其所有坐落臺南市○○區○○段一一六三之七四及一一六五之二十地號等二筆公共設施保留地應有部分各千分之九九九贈與邱保周，並於九十年二月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額九、五四五、九四四元，同額核定公共設施保留地扣除額在案。又邱保周於九十年二月二十日將上開原告贈與之臺南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地應有部分各千分之一回贈原告。嗣於九十年四月三日原告經由上開共有土地分割，使邱保周取得上開六筆建地全部，原告則取得上開七筆公共設施保留地。嗣經被告查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開六筆建地應有部分千分之九九九（扣除已申報贈與應有部分各千分之一）公告現值，核定本次贈與總額四０、九五六、五一七元，加計九十年度前次核定贈與額二九、九四七、四一七元，核定原告九十年度贈與總額七０、九０三、九三四元，贈與淨額三九、九
九七、五八八元，應納稅額一二、五一三、九八六元等情，為兩造所不爭執，並有上開土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告九十年度贈與稅繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅與一般土地不得合併分割，故財政部以首揭函令，溯及既往補徵贈與稅，係以行政命令增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及信賴保護原則；且被告認為應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課稅，依租稅法律主義自應由被告就稅捐構成要件舉證證明，原告分割土地之過程完全合法與正當，並未有以自己之財產無償給予他人之行為，並無租稅規避法律之問題，被告超越法律文義認定原告贈與行為，實有違租稅法律主義云云，資為爭議。
四、經查：本件原告以上開免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅建地合併分割之方式，將應稅建地移轉其子邱保周，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次查，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅第0000000000號令釋在案，而該號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於上揭財政部九十二年四月九日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。故原告主張：財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅與一般土地不得合併分割，故財政部以首揭函令，溯及既往補徵贈與稅，係以行政命令增加法律所無之限制，有違租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。
（三）再查，原告於八十八年十月十二日將其所有坐落臺南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地贈與其子邱保周，其子媳何鳳娥則於八十九年十二月二十四日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地分別贈與原告及邱保周（應有部分各千分之一及千分之九九九）。原告又於九十年一月三十日將其所有之上開六筆建地應有部分各千分之一贈與邱保周，並於九十年二月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額四一、０七０元在案。原告另於九十年二月十日將其所有坐落臺南市○○區○○段一一六三之七四及一一六五之二十地號等二筆公共設施保留地應有部分各千分之九九九贈與邱保周，並於九十年二月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額九、五四五、九四四元，同額核定公共設施保留地扣除額在案。邱保周於九十年二月二十日將上開原告贈與之台南市○○區○○段九五八、九五八之一、九五八之二及九五八之四地號等四筆公共設施保留地應有部分各千分之一回贈原告。嗣於九十年四月三日原告經由上開共有土地分割，使其子邱保周取得上開六筆建地全部，原告則取得上開七筆公共設施保留地，業如上述。本件原告於短時間內，藉由贈上開公共設施保留地及建地之全部或其中之應有部分予其子邱保周，而形成原告分別與其子邱保周共有各該系爭公共設保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議分割之方式由其子邱保周取得上開六筆建地所有權之全部，至為顯然。
（四）又按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件上開土地贈與之情形，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告分別贈與應課贈與稅之建地部分予其子邱保周，因其贈與之應有部分微小，價值較小；然原告贈與其子邱保周之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，贈與價額較大，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；又經此安排已使原告之子邱保周取得之系爭共有之公共設施保留地之價值，加上其配偶何鳳娥所贈與上開公共設施保留地應有部分千分之九九九，其價值之總和，幾乎相當於原告所有之建地價值，此觀原處分卷附共有物分割明細表、土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子邱保周取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告分別與其子邱保周間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與其子邱保周再藉由上開土地之合併分割，使其子邱保周順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之建地。要言之，原告藉與其子邱保周間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致其子邱保周取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子邱保周之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用分別贈與公共設施保留地予其子邱保周之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子邱保周間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子邱保周之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，且已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱：其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子邱保周係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（五）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：(一)信賴基礎：
國家行為。(二)信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。(三)信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參。況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，有違行政程序法第八條信賴保護原則之規定，仍無足採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開系爭六筆建地應有部分千分之九九九（扣除已申報贈與應有部分各千分之一）公告現值，核定本次贈與總額四０、九五六、五一七元，加計九十年度前次核定贈與額二九、九四七、四一七元，核定九十年度贈與總額七０、九０三、九三四元，贈與淨額三九、九九七、五八八元，應納稅額一二、五一三、九八六元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 林幸怡