高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０一六號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月六日台財訴字第０九四００二六七九七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告執行公共設施保留地贈與稅案件清查計畫時，查獲原告於民國（下同）八十九年十月六日將其所有坐落台南縣永康市○○段六六一四－二、七七一四地號等二筆建地應有部分各１／１０
０００、同市○○段二０－三、二一－一、二一－二地號等三筆公共設施保留地應有部分各６４６２８／１０００００及同市○○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分３３３１／１００００贈與原告之次子汪慧星，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）三一、０五二、三二一元，減除公共設施保留地扣除額三一、０四七、七０四元在案；嗣八十九年十月十八日原告經由上開共有土地分割，使原告之次子汪慧星取得大灣段六六一四－二及七七一四地號等二筆建地全部，原告則取得網寮段二０－三、二一－一、二一－二及蜈蜞潭段一三六八地號等四筆公共設施保留地全部。原告另於八十九年十二月十一日將其所有坐落台南縣永康市○○段三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地應有部分各１／１００００及同地段三四五－六地號公共設施保留地應有部分７８／１０５贈與其長子汪惠松，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二、八０八、二七九元，減除公共設施保留地扣除額
二、八０八、０００元在案；嗣八十九年十二月二十二日原告經由上開共有土地分割，使其長子汪惠松取得大灣段三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地全部，原告則取得大灣段三四五－六地號公共設施保留地全部。經被告函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，原告書具異議申請書稱，其係依法辦理共有物所有權分割等語。被告初查以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按大灣段六六一四－二、七
七一四、三四四、三四四－一二、三四五－一七及三四五－二０地號等六筆建地應有部分各９９９９／１００００（扣除已申報贈與應有部分１／１００００）公告土地現值四八、九九九、０九九元，加計八十九年度前次核定贈與額三三、八六０、六００元，核定八十九年度贈與總額八二、八五九、六九九元，贈與淨額三二、八六一、五七五元，應納稅額九、五一六、八六一元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按有下列各款情形之一者，應舉行聽證：第一款、法規明文規定應舉行聽證者，第二款、行政機關認為有舉行聽證之必要者，行政程序法第一百五十五條、第一百零七條分別定有明文。所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之正式法律程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必要決之，就本事件而言，原告認為基於下列理由，應有舉行聽證之必要，蓋：
⑴基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則
而言，依行政程序法第七條規定，行政行為，應依下列原則為之：第一款、採取之方法應有助於目的之達成；第二款、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；第三款、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。原告是依據都市計畫法第五十條之一規定，辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於七十七年新增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條之規定為據，辦理直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉（因土地移轉需經地政機關及稅捐機關），財政部於都市計畫法第五十條之一增設通過十五年後，才頒布法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定。
⑵基於誠信及信賴原則：依行政程序法第八條規定，行政行
為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原則，自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服，如前所述，都市計畫法第五十條之一於七十七年增設實行，財政部至九十二年四月九日才頒布台財稅字第０九一０四五六三０六號函，時間已過十五年矣，人民自是認為依都市計畫法第五十條之一之移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部忽然以一紙法規命令，稱本件之情形皆需課贈與稅，其處理方式讓許多人民覺得財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。再依司法院釋字第五二五號解釋意旨：「除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」基上，就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡期間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管人民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政部之做法，實讓人難以信服。
⑶基於法律不溯及既往原則：如前述都市計畫法第五十條之
一係於七十七年所增設，經十五年財政部才頒布法規命令，彷彿財政部是在發現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收，才又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政機關辦理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事後才稱全要課贈與稅，讓人民覺得有受騙之感覺。
⑷再依行政程序法第一百五十四條規定，行政機關草擬訂定
法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新聞紙公告。就本件而言，財政部頒布前揭函時，雖刊登於報紙上，但就目前社會上絕大多數之人民而言，並沒有閱讀公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於公告上，但這是選項之一，且本件之情形影響全國人民之財產權甚鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，蓋如前述知悉之人甚少，故基於保障人民之權益，選擇舉行聽證會應較僅登報之方式，顯然是更可行之選項。
⑸財政部於報上刊登或宣傳人民應依九十二年四月九日台財
稅字第０九一０四五六三０六號函辦理之行為，實際上對人民而言，已無補救之道，蓋依財政部所頒布之法規命令（如六十七年台財稅字第三六七四二號函）及最高行政法院之見解（如九十二年度判字第一一０四號裁判），均認贈與稅之課徵，於贈與契約合致時就生效力，稅捐機關即得課贈與稅，如本件中之情形，在該法規命令頒布時，全國稅捐機關即已著手清查各轄區內，是否有人民與本案相雷同之情形，只要被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通知，亦已生應課贈與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與，雙方當事人恢復原狀仍須課稅，故依財政部前揭函頒布後，人民有本件之情形都須課稅，可見前揭函之頒布程序是否有遵守上開諸原則，是否符合程序正義，即對人民之權益有非常大之影響。
（二）司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號等號之解釋文中，認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，吾人自應遵守，但上開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，蓋倘行政機關之程序已違法在先，自不謂其後之實體行為，亦已屬合法，基上，就本件而言，財政部於都市計畫法第五十條之一，施行十五年後，才公布依該條於二親等內直系血親所為之移轉行為，須加以課贈與稅，如前所述，財政部之行為，似難謂未違反行政程序法相關之程序規定（如行政程序法第七條、第八條、第一百零七條等），且司法院釋字第三八四號、第四九一號等解釋意旨，亦一再重申，行政機關之行政行為應遵守相關之程序規定，故原告不服者，乃財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號之解釋意旨。
（三）原告係依都市計畫法第五十條之一及依民法第八百二十四條之規定，而分割交換土地，乃是依法而為之行為，但被告卻認定為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年，顯然對原告並不公平。被告認為原告之行為乃贈與之無償行為，但原告係以等價之土地與配偶或直系血親之子女，為交換土地之行為，怎能謂係無償之行為，顯與贈與之要件不合。
（四）依上述司法院解釋意旨認為租稅應就實質上之經濟利益所享受予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，因此原告以等價之土地為互換之行為，如同雙方均享有等價之經濟利益，且公共設施保留地之轉移不課稅，此乃法所明文規定，怎可謂原告之行為違法呢？又因公共設施保留地之用途，受到法令之限制，深深侵害人民之權益，今人民依法為交換土地之行為，又屬違法，人民進退均是權益受損，足見被告之認事用法，可謂對人民真不公平至極，人民是否亦可主張國家賠償呢？
（五）至於司法院釋字第二八七號解釋，係針對行政規則及主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同。因如包括法律命令，等同行政機關可發布法規命令，而產生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護，法治國、依法行政等原則，形同虛設、具文，對人民之財產權更是造成莫大之不利益，被告如此解釋法律，實在令人難以信服。至於是否舉行聽證，法律固是授權主管機關裁量之，但就本案而言，被告並未說明理由，為何不舉行聽證？原告認為須舉行聽證之理由，乃因本案可能涉及法令溯及既往之問題，可能侵害人民信賴法律所保護之利益，更何況全台灣已有甚多的人民依此法移轉土地，自是涉及許多人民之財產權，今財政部於九十二年卻以函公布要課稅，且自遺產及贈與稅法公布生效後，即有適用，已溯及幾十年，被告如此解釋法律，相信是無法取信於人民，反而讓人民覺得被騙，是故意不依法行政，足見被告就本案而言，不舉行聽證，實是讓人不能贊同其認事用法，已合乎法律所規定。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十五條所明定。復按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所釋示。
（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）次查都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之建地及極大部分應有部分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告父子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採（以上法律見解部分錄自鈞院九十四年度訴字第五五六號判決書）。
（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於八十九年十月六日先贈與大灣段六六一四－二、七七一四地號等二筆建地小部分應有部分（１／１００００）、網寮段二０－三、二一－一、二一－二地號等三筆公共設施保留地大部分應有部分（６４６２８／１０００００）及蜈蜞潭段一三六八地號公共設施保留地大部分應有部分（３３３１／１００００）予其子汪慧星；嗣八十九年十月十八日經由系爭共有土地分割，使其子汪慧星取得大灣段六六一四－二及七七一四地號等二筆建地全部，原告則取得網寮段二０－三、二一－一、二一－二及蜈蜞潭段一三六八地號等四筆公共設施保留地全部；原告另於八十九年十二月十一日先贈與大灣段三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地小部分應有部分（１／１００００）及大灣段三四五－六地號公共設施保留地大部分應有部分（７８／１０５）予其子汪惠松，嗣八十九年十二月二十二日經由系爭共有土地分割，使其子汪惠松取得大灣段三四四、三四四－一二、三四五－一七及三四五－二０地號等四筆建地全部，原告則取得大灣段三四五－六地號公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之網寮段二０－三、二一－一、二一－二、蜈蜞潭段一三六八地號及大灣段三四五－六地號等五筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之大灣段六六一四－二、七七一四、三四四、三四四－一二、三四五－一七及三四五－二０地號等六筆建地予其子，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告依首揭規定，按大灣段六六一四－二、七七一四、三四四、三四四－一二、三四五－一七及三四五－二０地號等六筆應有部分９９９９／１００００（扣除已申報贈與應有部分１／１００００）公告土地現值，核定本次贈與總額四八、九
九九、０九九元，並無不合。
（五）再查本件贈與日期為八十九年十月十八日及同年十二月二十二日，依首揭規定計算其核課期間係自八十九年十一月十八日起至九十六年十一月十七日止及九十年一月二十二日起至九十七年一月二十一日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。
（六）末查財政部九十二年四月九日台財稅第0000000000號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日令釋前，仍得加以援用，不生溯及既往之問題，又依行政程序法第一百零七條及第一百五十五條規定，除法規明文規定應舉行聽證者外，行政機關得依職權舉行聽證，換言之，行政機關是否舉行聽證，係採職權主義，而非原告所認為之強制主義，原告所訴洵不足採。
（七）另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。
（八）綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回之。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋明確在案。
二、經查，被告執行公共設施保留地贈與稅案件清查計畫時，查獲原告於八十九年十月六日將其所有坐落台南縣永康市○○段六六一四－二、七七一四地號等二筆建地應有部分各１／１００００、同市○○段二０－三、二一－一、二一－二地號等三筆公共設施保留地應有部分各６４６２８／１０００００及同市○○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分３３３１／１００００贈與原告之次子汪慧星，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額三一、０五二、三二一元，減除公共設施保留地扣除額三一、０四七、七０四元在案；嗣八十九年十月十八日原告經由上開共有土地分割，使原告之次子汪慧星取得大灣段六六一四－二及七七一四地號等二筆建地全部，原告則取得網寮段二０－三、二一－一、二一－二及蜈蜞潭段一三六八地號等四筆公共設施保留地全部。原告另於八十九年十二月十一日將其所有坐落台南縣永康市○○段三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地應有部分各１／１００００及同地段三四五－六地號公共設施保留地應有部分７８／１０５贈與其長子汪惠松，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二、八０八、二七九元，減除公共設施保留地扣除額二、八０八、０００元在案；嗣八十九年十二月二十二日原告經由上開共有土地分割，使其長子汪惠松取得大灣段三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地全部，原告則取得大灣段三四五－六地號公共設施保留地全部。經被告函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，原告書具異議申請書稱，其係依法辦理共有物所有權分割等語。被告初查以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按大灣段六六一四－二、七七一四、三四四、三四四－一二、三四五－一七及三四五－二０地號等六筆建地應有部分各９９９９／１００００（扣除已申報贈與應有部分１／１００００）公告土地現值四八、九九九、０九九元，加計八十九年度前次核定贈與額三三、八六０、六００元，核定八十九年度贈與總額八二、八五九、六九九元，贈與淨額
三二、八六一、五七五元，應納稅額九、五一六、八六一元等情，為兩造所不爭執，並有原告前述贈與稅申報書、前述土地登記申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告八十九年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告雖訴稱：依行政程序法第一百五十五條、第一百零七條規定，原告認為財政部訂定上開九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函之法規命令，應有舉行聽證之必要；而被告認為原告之行為乃贈與之無償行為，但原告係以等價之土地與配偶或直系血親之子女，為交換土地之行為，並非係無償之行為，顯與贈與之要件不合；至於司法院釋字第二八七號解釋，係針對行政規則及主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同；況司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號等號之解釋文中，認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，吾人自應遵守，但上開實體認定之前提，自須是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，就本件而言，財政部於都市計畫法第五十條之一，施行十五年後，才公布依該條於二親等內直系血親所為之移轉行為，須加以課贈與稅，如前所述，財政部之行為，似難謂未違反行政程序法相關之程序規定云云，資為論爭。
四、查本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子汪惠松、汪慧星，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅第0000000000號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，亦與行政程序法第七條之比例原則無涉。從而原告所稱：財政部於都市計畫法第五十條之一增設通過十五年後，才頒布法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定等語，並非可採。又財政部前揭函釋屬行政規則，非屬法規命令，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力，行政程序法第一百六十條遂規定，屬於解釋性及裁量性之行政規則除下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉（參照吳庚著「行政法之理論與實用」第三００頁，增訂九版）。是以，原告指稱財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬法規命令，依行政程序法第一百五十五條、第一百零七條規定，原告認為財政部訂定上開法規命令，應有舉行聽證之必要云云，容屬有誤，尚無足採。另查，財政部前揭函釋對於利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為之人民，均一體適用，並無為任何差別待遇，尚與行政程序法第六條之平等原則無違。是原告主張：公共設施保留地之用途，受到法令之限制，深深侵害人民之權益，今人民依法為交換土地之行為，又屬違法，人民進退均是權益受損，足見被告之認事用法，可謂對人民真不公平至極云云，亦屬無據。
（三）又查，原告於八十九年十月六日將其所有坐落台南縣永康市○○段六六一四－二、七七一四地號等二筆建地應有部分各１／１００００、同市○○段二０－三、二一－一、二一－二地號等三筆公共設施保留地應有部分各６４６２８／１０００００及同市○○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分３３３１／１００００贈與原告之次子汪慧星，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額三
一、０五二、三二一元，減除公共設施保留地扣除額三一、０四七、七０四元在案；嗣八十九年十月十八日原告經由上開共有土地分割，使原告之次子汪慧星取得大灣段六六一四－二及七七一四地號等二筆建地全部，原告則取得網寮段二０－三、二一－一、二一－二及蜈蜞潭段一三六八地號等四筆公共設施保留地全部。原告另於八十九年十二月十一日將其所有坐落台南縣永康市○○段三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地應有部分各１／１００００及同地段三四五－六地號公共設施保留地應有部分７８／１０５贈與其長子汪惠松，並於同年十二月十一日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二、八０八、二七九元，減除公共設施保留地扣除額
二、八０八、０００元在案；嗣八十九年十二月二十二日原告經由上開共有土地分割，使其長子汪惠松取得大灣段
三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地全部，原告則取得大灣段三四五－六地號公共設施保留地全部，業如上述。本件原告於二個月之短時間內，就上開系爭土地藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子汪惠松及汪慧星，而形成原告分別與其子汪惠松、汪慧星共有各該系爭公共設保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議分割之方式由其子汪惠松、汪慧星取得建地所有權之全部，至為顯然。
（四）復按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係先將其所有台南縣永康市○○段六六一四－二、七七一四地號等二筆建地應有部分各１／１００００、同市○○段二０－三、二一－一、二一－二地號等三筆公共設施保留地應有部分各６４６２８／１０００００及同市○○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分３３３１／１００００贈與原告之次子汪慧星；原告另將其所有坐落台南縣永康市○○段
三四四、三四四－一二、三四五－一七、三四五－二０地號等四筆建地應有部分各１／１００００及同地段三四五－六地號公共設施保留地應有部分７８／１０５贈與其長子汪惠松，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告分別贈與應課贈與稅之建地部分予其子汪惠松及汪慧星，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額分別合計僅為二八一元及四、六二０元；然原告贈與汪惠松及汪慧星之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，贈與價額分別合計高達二、八０八、０００元及一九、六四六、七０四元（以上均以法定之公告現值計算），然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；又經此安排已使原告之子汪惠松及汪慧星取得之系爭共有之公共設施保留地之價值，幾乎相當於原告所有之建地價值，此觀原處分卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子汪惠松及汪慧星取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告分別與其子汪惠松及汪慧星間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與汪惠松及汪慧星再藉由上開土地之合併分割，使汪惠松及汪慧星順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之建地。要言之，原告藉與其子汪惠松及汪慧星間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致汪惠松及汪慧星取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子汪惠松及汪慧星之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用分別贈與公共設施保留地予其子汪惠松及汪慧星之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子汪惠松及汪慧星間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子汪惠松及汪慧星之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，汪惠松及汪慧星係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。查本件贈與日期分別為八十九年十月十八日及同年十二月二十二日，依首揭規定計算其核課期間係自八十九年十一月十八日起至九十六年十一月十七日止及九十年一月二十二日起至九十七年一月二十一日止，而被告事後於九十三年十二月核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條之規定無違，自屬有據。
（六）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：㈠信賴基礎：國家行為。㈡信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。㈢信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，有違行政程序法第八條誠信及信賴保護原則之規定，仍無足採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開系爭大灣段六六一四－二、七
七一四、三四四、三四四－一二、三四五－一七及三四五－二０地號等六筆建地應有部分各９９９９／１００００（扣除已申報贈與應有部分１／１００００）公告土地現值四八、九九九、０九九元，加計八十九年度前次核定贈與額三三、八六０、六００元，核定八十九年度贈與總額八二、八五
九、六九九元，贈與淨額三二、八六一、五七五元，應納稅額九、五一六、八六一元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十五 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十五 日
書記官 黃玉幸