高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０二四號民國原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 沈榮生律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月三十日台財訴字第０九四一三五一四九四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人盧坤木於民國（下同）九十二年五月一日死亡（訴願決定書誤載為九十二年五月十日），原告於同年十月十七日辦理遺產稅申報，經被告所屬旗山稽徵所核定應納遺產稅額新台幣（下同）三、八九０、八三二元，並依稅捐稽徵法第二十九條規定將原告甲○○之綜合所得稅退稅金額五五九、六四九元抵欠後，核定遺產稅應納稅額為三、三
三一、一八三元，並以原告名義發單開徵（遺產稅繳款書送達日期：九十四年三月二日，限繳期間：九十四年四月十一日至同年六月十日，原告於九十四年四月二十九日申請以實物抵繳）。嗣原告提示被繼承人以電腦打字並簽名之遺囑，申請更改以遺囑執行人為納稅義務人，遭被告所屬旗山稽徵所以九十四年五月十三日南區國稅旗山一字第０九四０００五五二九號函否准，嗣原告再提示國立高雄應用科技大學進修推廣部出具之被繼承人盧坤木推廣教育受訓證明單及土地買賣契約書，就更改納稅義務人乙節再次申請，仍遭被告所屬旗山稽徵所以九十四年六月十日南區國稅旗山一字第０九四０００七三九０號函否准變更，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應返還原告甲○○五五九、六四九元，並自九十三年十月二十日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願，而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。
」「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第四條第一項、第二項定有明文。
（二）經查，本件之爭點在於民法第一千一百九十條規定：「自書遺囑者，應自書遺囑全文，記明年、月、日並親自簽名」，所謂「自書」之認定，按我國之繼承法係於十九年制定，當時世上並未有電腦，嗣雖於七十四年修正，然此條文之「自書」雖無明定可以電腦代之，然法律之解釋與適用，應隨時代之進步而為修正，如今電腦之使用，經舉國上下之推行，並迎合世界潮流已普遍施用於政府機關及民間企業各界，本件原告之被繼承人盧坤木一生任職於高雄縣政府，該政府早就推行公文電腦化，盧坤木並曾於國立高雄應用科技大學修習電腦使用技術，其在職時之公文寫作及平日之文件均以電腦為之，是其能使用電腦打字應屬明確之事，則其使用電腦打寫遺囑，自屬“自書”無疑。
乃被告竟捨世界人類進化之科技，而抱固步自封之顢頇心理，竟認定「自書」而者，必自己以筆書寫不可，此種棄進步之科技而不用，抱殘舊之觀念以行之論點，不惟與世界潮流相背，甚至否定了舉國上下推ｅ化之倡行，如此心態，可謂腐舊之僅有，至難令人難以苟同。準此，本件被繼承人盧坤木之「自書遺囑」既確係「自書」，其遺囑自應有效，換言之，被告之課稅，依法應為遺囑執行人而非原告等，從而，被告抵扣原告甲○○之綜合所得稅之退稅，即屬濫用權力，並損及原告甲○○之權益，依法自應發還，並加給自抵扣時起之利息。
（三）次查，原告等之被繼承人盧坤木於九十二年五月一日往生，原告等於九十二年十月十七日申報遺產稅，因當時申報時不諳程序，故未附上遺囑，然於被告通知台灣銀行存款應列為遺產時，即九十二年十二月五日申請附上理由及遺囑，被告所屬旗山稽徵所於九十二年十二月十日回函亦敘明「．．．台端提供盧坤木遺囑影本第十點．．．」云云並同時寄送遺產稅繳款書。亦足證被告於同年十二月五日確已收悉遺囑全文，迨同年十二月十六日，原告等再申請復查時，又在文中將遺囑敘明，準此，本件遺囑確係在九十二年十二五日即已陳報予被告，且係在被告通知繳款書寄達之前早已陳報，殆無置疑。
（四）又查，被告於九十五年五月十六日所提出財政部八十八年六月三十日台財稅字第000000000號函主旨「關於遺產稅繳款書既經全體繼承人為納稅人合法送達，雖遺囑執行人於事後確定，亦無需更改納稅人。」云云乙節，經查該文係以１、遺產稅繳款書之送達與２、遺囑執行人於事後確定，二者作為解釋之主軸，亦即送達於先，而執行人之確定於后，作為函意。惟本件原告等係於九十二年十二月五日即提出遺囑於先，而被告之遺產稅繳款書係於爾後之九十四年三月二日送達限繳時間為九十四年四月十一日至同年六月十日，且其之所以仍堅持以原告等為納稅義務人係其執意不承認遺囑之效力，因此，遺囑有否生效即是本件應審酌之事。且如認具遺囑之效力，則依遺產稅法第六條即應重定納稅義務人，是本件與上開函文所釋在事實上顯然不同，自不可援用。
（五）又有關遺囑之效力，在鈞院九十三年度訴字第五五九號審理有關遺贈與遺產之事件，即已確認遺囑，且在上開訴訟內，被告亦為同一，且被告並未否認遺囑之效力。而今在另一訴訟即持相異之主張，自難令人甘服。
（六）再按依法行政乃稅務機關應遵守之法則，被告應就稅法有關規定依法為之，實不宜故意曲解法律，套用不相干之函示，而損害到法意與原告之權益。
（七）末查，依財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函，被繼承人之遺留亦有現金，應先扣抵，而並不能扣繳應納稅人（繼承人），本件被告扣抵原告甲○○之財產五十餘萬元，即顯有違誤，依法自應撤銷並予返還。
（八）從而，本件被告之處分與決定，均屬損害原告權利之行為，依首揭行政訴訟法之規定，自應撤銷。
二、被告答辯之理由：
（一）按「遺囑應依左列方式為之：一、自書遺囑。二、公證遺囑。三、密封遺囑。四、代筆遺囑。五、口授遺囑。」「自書遺囑者，應自書遺囑全文，記明年、月、日，並親自簽名。如有增減、塗改，應註明增減、塗改之處所及字數，另行簽名。」「法律行為，不依法定方式者無效，但法律另有規定者，不在此限。」分別為民法第一千一百八十九條、第一千一百九十條及第七十三條所明定。次按「遺囑應依法定方式為之，自書遺囑，依民法第一千一百九十條之規定，應自書遺囑全文，記明年月日，並親自簽名。
其非依此法定方為之者，不生效力。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高法院二十八年上字第二二九三號判例及最高行政法院三十六年判字第十六號判例足資參照。復按「遺產稅繳款書既經全體繼承人為納稅人合法送達雖遺囑執行人於事後確定亦無需更改納稅人」為財政部八十八年六月三十日台財稅字第八八一九二四一六一號函所明釋。
（二）法律行為，有所謂要式之行為者，即法律上規定其方式，凡法律行為，必須依此方式始能發生效力，否則其法律行為應為無效，此觀民法第七十三條之規定自明。按遺囑之內容通常均涉及重要事項，利害關係人每易產生爭執，為確保遺囑人之真意，並防止事後之糾紛，民法乃規定遺囑為要式行為，以遺囑人「親筆自書」遺囑全文並親自簽名始能生效，此有最高法院二十八年上字二二九三號判例足資參照。又自書遺囑無見證人，遺囑筆跡真偽之認定至關重要，原告所檢附國立高雄應用科技大學進修推廣部出具之被繼承人盧坤木推廣教育受訓證明單，或可證明被繼承人具有電腦打字之能力，惟尚難據以推論該遺囑即為被繼承人所作成，且本件遺產稅繳款書既經以全體繼承人為納稅人合法送達，參照首揭函釋規定亦無需更改納稅人。綜上，原告所提示電腦打字所作之遺囑，不具備民法第一千一百九十條規定遺囑之效力，被告所屬旗山稽徵所否准更改納稅義務人，並無不合。
（三）遺產稅係採申報制，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（參照司法院釋字第五三七號解釋），本件被繼承人盧坤木於九十二年五月一日死亡，繼承人於九十二年十月十七日申報遺產稅時，並未提示遺囑亦未載明遺囑執行人，即申報時未盡協力義務，是被告所屬旗山稽徵所依據前揭規定以繼承人即原告為納稅義務人發單開徵，於法並無不合。
（四）財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號解釋函係主管機關基於法定職權，為釐清事實所為之釋示。按法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（參照司法院釋字第五九七號、釋字第六０八號解釋），該函係財政部依據司法行政部六十八年二月十五日台函民字第０一四一七號函，行政處分依據作成當時之事實合法作成後，如事後其所依據之事實發生變更，對於該處分之合法性並不生影響（由當時司法行政部、財政部及臺灣高等法院等單位會商之結論）而作成之解釋，與租稅法律主義尚無違背，且最高行政法院九十三年度判字第九二六號判決亦採相同見解。
（五）查原告於九十二年十二月五日檢附遺囑申請更正本件遺產稅案，經被告所屬旗山稽徵所於同年十二月十日以南區國稅旗山一字第０九二００一七三六二號函否准更正，由上開函文說明第三點己註明「檢還台端補申報之遺產稅申報書乙份、核定通知書二紙及遺產稅繳款書乙份，請如期繳納。」等語，可證原告提示遺囑之時間係在收到遺產稅核定通知書及繳款書後始提出（參照民事訴訟法第三百五十五條規定，該公文書具有證據力），按財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函解釋規定，遺產稅繳款書既經全體繼承人為納稅人合法送達雖遺囑執行人於事後確定，亦無需更改納稅人，故被告所屬旗山稽徵所依據當時之事實，依法作成行政處分，與前揭函釋並無不合，且最高行政法院九十三年度判字第九二六號判決亦採相同見解。
（六）又查納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知納稅義務人，為稅捐稽徵法第二十九條所明定。而財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函，係在闡釋申請實物抵繳時應以現金不足繳稅部分為範圍，即被繼承人遺留之財產，如包含現金，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金繳納時，應就現金不足繳納部分，始准予實物抵繳，被告所屬旗山稽徵所將原告甲○○退稅抵欠，係依據稅捐稽徵法第二十九條規定辦理，與前揭函釋無涉，原告引上揭財政部函釋，主張不能扣繳其應退稅款，顯係誤解。
理 由
一、按「遺囑應依左列方式為之：一、自書遺囑。二、公證遺囑。三、密封遺囑。四、代筆遺囑。五、口授遺囑。」「自書遺囑者，應自書遺囑全文，記明年、月、日，並親自簽名。如有增減、塗改，應註明增減、塗改之處所及字數，另行簽名。」「法律行為，不依法定方式者無效，但法律另有規定者，不在此限。」分別為民法第一千一百八十九條、一千一百九十條及七十三條所明定。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．」遺產及贈與稅法第六條第一項第一、二款亦定有明文。又「遺囑應依法定方式為之，自書遺囑，依民法第一千一百九十條之規定，應自書遺囑全文，記明年月日，並親自簽名。其非依此方式為之者，不生效力。」最高法院著有二十八年上字二二九三號判例可稽。另「遺產稅繳款書既經全體繼承人為納稅人合法送達雖遺囑執行人於事後確定亦無需更改納稅人」，亦經財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案，查上揭函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法第六條第一項規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用。
二、本件原告之被繼承人盧坤木於九十二年五月一日死亡，原告於同年十月十七日辦理遺產稅申報，經被告所屬旗山稽徵所核定應納遺產稅額三、八九０、八三二元，並依稅捐稽徵法第二十九條規定將原告甲○○之綜合所得稅退稅金額五五九、六四九元抵欠後核定遺產稅應納稅額為三、三三一、一八三元，並以原告等人名義發單開徵（遺產稅繳款書送達日期：九十四年三月二日，限繳期間：九十四年四月十一日至同年六月十日，原告於九十四年四月二十九日申請以實物抵繳）。嗣原告提示被繼承人以電腦打字並簽名之遺囑，申請更改以遺囑執行人為納稅義務人，遭被告所屬旗山稽徵所以九十四年五月十三日南區國稅旗山一字第０九四０００五五二九號函否准，嗣原告再提示國立高雄應用科技大學進修推廣部出具之被繼承人盧坤木推廣教育受訓證明單及土地買賣契約書，就更改納稅義務人乙節再次申請，仍遭被告所屬旗山稽徵所以九十四年六月十日南區國稅旗山一字第０九四０００七三九０號函否准變更等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、被告九十二年度遺產稅繳款書、被告所屬旗山稽徵所九十四年五月十三日南區國稅旗山一字第０九四０００五五二九號函及九十四年六月十日南區國稅旗山一字第０九四０００七三九０號函等附於原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：民法第一千一百九十條係於十九年制定，當時世上並未有電腦，然法律之解釋與適用，應隨時代之進步而為修正，如今電腦已普遍施用，則原告之被繼承人使用電腦打寫遺囑，自屬自書無疑，其遺囑自應有效，被告之課稅，依法應為遺囑執行人而非原告等，從而，被告抵扣原告甲○○之綜合所得稅之退稅，即屬濫用權力；又本件遺囑確係在九十二年十二月五日即已陳報予被告，且係在被告通知繳款書寄達之前早已陳報，被告自應以遺囑執行人為納稅義務人；另有關遺囑之效力，在鈞院九十三年度訴字第五五九號審理有關遺贈與遺產之事件，即已確認遺囑，且在上開訴訟內，被告亦為同一，且被告並未否認遺囑之效力。而今在另一訴訟即持相異之主張，自難令人甘服等語，資為爭議。
四、按「行政訴訟法第四條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，如非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」最高行政法院著有九十三年度判字第九二六號判決可參。經查，本件原告之被繼承人盧坤木於九十二年五月一日死亡，原告於九十二年十月十七日申報遺產稅時，並未提示盧坤木遺囑，亦未載明遺囑執行人，而原告於九十二年十二月五日始檢附遺囑申請更正被繼承人盧坤木之遺產，經被告所屬旗山稽徵所於九十二年十二月十日以南區國稅旗山一字第０九二００一七三六二號函否准等情，此有原告遺產稅申報書附原處分卷及被告所屬旗山稽徵所九十二年十二月十日南區國稅旗山一字第０九二００一七三六二號函附本院卷可稽。次查，觀諸被告所屬旗山稽徵所九十二年十二月十日南區國稅旗山一字第０九二００一七三六二號函，該函說明一載明：「復台端（即原告）九十二年十二月五日申請書」、說明三載明：「檢還台端補申報之遺產稅申報書乙份、核定通知書二紙及遺產稅繳款書乙份，請如期繳納」等語，可知原告提示遺囑之時間係在九十二年十二月五日，且顯係在收受被告遺產稅核定通知書及繳款書後始提出。是本件遺產稅繳款書既經以全體繼承人為納稅義務人合法送達後，雖原告事後提出被繼承人盧坤木之遺囑，申請更改納稅義務人，則揆諸前揭最高行政法院判決意旨及財政部函釋規定，亦無需更改納稅義務人，故被告所屬旗山稽徵所否准原告改以遺囑執行人為納稅義務人之申請，並無不合。原告主張：遺囑係在被告通知繳款書寄達之前早已陳報，被告自應以遺囑執行人為納稅義務人云云，核不足採。
五、次按法律行為，有所謂要式之行為者，即法律上規定其方式，凡法律行為，必須依此方式始能發生效力，否則其法律行為應為無效，依首揭民法規定及最高法院判例意旨，自書遺囑為要式行為，以遺囑人「親筆自書」遺囑全文並親自簽名始能生效，因須依筆跡鑑定是否為本人自書，故縱令自己使用電腦打字或盲人使用點字機點字所為遺囑，亦不能認為有效之自書遺囑（學者陳棋炎、黃宗樂、郭振恭著民法繼承新論，九十四年三月修訂三版，第二六二頁；林秀雄著繼承法講義，九十四年十一月初版，第二二四頁參照。）經查，原告所提示被繼承人盧坤木之遺囑，並非盧坤木親自書寫，而係電腦打字等情，為兩造所不爭執，且有被繼承人盧坤木之遺囑附於原處分卷可稽，是原告所提示被繼承人盧坤木之遺囑，既係以電腦打字所作成之遺囑，顯與民法所定自書遺囑之要件不合，揆諸前揭說明，自屬無效。原告主張：其被繼承人使用電腦打寫遺囑，自屬自書無疑，其遺囑自應有效云云，亦不足採。
六、又查納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知納稅義務人，為稅捐稽徵法第二十九條所明定。而財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函係在闡釋申請實物抵繳時應以現金不足繳稅部分為範圍，即被繼承人遺留之財產，如包含現金，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金繳納時，應就現金不足繳納部分，始准予實物抵繳。而本件被告所屬旗山稽徵所將原告甲○○退稅抵欠，係依據稅捐稽徵法第二十九條規定辦理，與前揭函釋無涉，原告援引上揭財政部函釋，主張不能扣繳其應退稅款，顯屬誤解。
七、另原告主張：有關遺囑之效力，在鈞院九十三年度訴字第五五九號審理有關遺贈與遺產之事件，即已確認遺囑，且在上開訴訟內，被告亦為同一，且被告並未否認遺囑之效力。而今在另一訴訟即持相異之主張，自難令人甘服云云。惟查，本院九十三年度訴字第五五九號判決，僅係針對於被繼承人盧坤木土銀鳳山分行存款三、一七九、一五七元其中之三、
一六三、六二四元部分，是否為被繼承人盧坤木生前贈與原告盧聰慧，予以認定等情，此有本院九十三年度訴字第五五九號判決附於本院卷可稽。至於被繼承人盧坤木上開遺囑，是否符合「自書遺囑」之法定要件？及原告提出上開遺囑之時間為何？均未加以認定。故原告自不得援引本院九十三年度訴字第五五九號判決，作為其有利之證據。足見原告此部分之主張，亦不足採信。
八、末按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第七條所明定；然若該提起之行政訴訟，經行政法院審理結果，於法不合，則其合併提起之損害賠償或其他財產上給付之請求，即應認因欠缺請求之依據而無理由。查，本件原告提起之撤銷訴訟，經本院審理結果，於法不合，並無理由，業如前述，則其合併請求被告應返還原告甲○○五五九、六四九元，並自九十三年十月二十日起至清償日止，按年利率百分之五計算加給利息乙節，揆諸上開說明，即因無請求之依據，而不應予准許。
九、綜上所述，原告之主張，均無可採。則原告申請更改以遺囑執行人為納稅義務人，被告予以否准，揆諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應返還原告甲○○
五五九、六四九元，並自九十三年十月二十日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 三十 日
書記官 藍亮仁