高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０二五號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文斌 律師
王建強 律師王盛鐸 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月二十九日台財訴字第０九四００三四一一五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十六年度有營利、利息、薪資、租賃及其他所得合計新台幣（下同）一０、一０五、五三五元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，原告未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，審理違章成立，乃核定應課徵所得額九、七三０、五０一元，逃漏稅額三、二三四、九００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第二項規定按所漏稅額三三、七八三元處０‧四倍及三、二０一、一一七元處一倍之罰鍰合計三、二一四、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告為取得採取土石權利以採取土方販賣營利，於民國（下同）八十五年二月五日與訴外人曾先旺訂立土地讓渡契約書，約定原告給付價金二六、九四六、０００元予訴外人曾先旺，訴外人曾先旺將土地上採土權利移轉交付予原告。嗣後因訴外人曾先旺給付不完全，僅給付部分採土許可證，雙方合意將價金降至一六、八六二、二００元，並由原告分次給付完畢。又原告於八十五年二月八日另與訴外人吳崑良簽訂土方買賣契約書，約定於八十五年六月十八日至八十六年六月三十日期間內，由原告將所採取數量為二百萬立方公尺之土方，以總價一億元出賣予訴外人吳崑良，土方買賣契約簽訂後，訴外人吳崑良給付一千萬元之定金，原告即未再與他人簽約，期能依約交貨。詎訴外人吳崑良於契約屆滿前，均未請求交貨，且於八十六年間，政府亦將上開土地讓渡契約書所示之土地列為禁採區，因而產生巨大損失，原告不得已，乃依土方買賣契約沒收訴外人吳崑量給付之一千萬元定金。至此，即使不計入原告雇工整地、管理及介紹費等費用，原告至少已損失六、八六二、二００元（即原告支出之價金
一六、八六二、二００元扣除沒收之違約金一０、０００、０００元）。本件原告業已於復查程序提出各項證據，作為原告支出成本及必要費用之說明依據，是以，縱原告前揭違約金性質上屬於行為時所得稅法第十四條第一項第九類所規定之「其他所得」，原告亦已就成本及必要費用予以舉證說明，詎被告完全置之不理，仍為不利於原告之認定，訴願決定又予維持，均應撤銷。
二、本件原告收受訴外人吳崑良之違約金，性質上是否屬於行為時所得稅法第十四條第一項第九類之「其他所得」：
（一）按對於計算個人綜合所得總額，行為時所得稅法第十四條規定有九類，其中第九類特別規定「其他所得」，即「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，稽其文義，應屬例示規定，即應與前八類性質類似，但無法歸入前八類之分類中。揆諸行為時所得稅法第十四條前八類之規定，無論第一類營利所得、第二類執行業務所得、第三類薪資所得、第四類利息所得、第五類租賃所得及權利金所得、第六類自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、第七類財產交易所得、第八類競技、競賽及機會中獎之獎金或給與等，核其性質，均屬基於勞務、契約或技藝為基礎之合法所得，惟本件原告之違約金所得，性質上為訴外人違約後之損害賠償，目的根本在彌補一不法行為所造成之損害，而非在創造他人基於支出任何勞務或營業行為所應得之利益，是以，二者顯有不同，應無法等量以觀，尚不得將本件原告違約金收入視為行為時所得稅法第十四條所規定第九類所謂「其他所得」，其理應明。
（二）退步言之，縱將本件原告違約金收入視為前揭條文所謂之「其他所得」，則依該條文規定，仍應扣除成本及必要費用；而所謂成本及必要費用，應按行為性質之不同分別認定，並以符合租稅法「實質課稅」原則為最高目標。經查，原告另有養殖事業，對採砂事業並不熟悉，並非以採砂事業為生，本件係為賺取利差而為之商業買賣行為，則於計算成本及必要費用時，自應加計原告為此所支出之買入成本，始符合租稅法實質課稅之原則，蓋違約金既屬彌補原告損害之用，則自應計算原告之實際損害，始能知悉原告有無實際收入，對原告進行課稅。而本件原告於行政爭訟過程中，早將所有成本之單據呈上，而被告始終未置一語。
（三）至於被告另稱原告曾因盜採砂石遭判刑（台灣高等法院臺南分院九十年度上訴字第八六五號刑事判決參照）並稱原告確有實際進行採砂作業。惟查，原告自始否認涉及該案，揆諸台灣高等法院台南分院九十年度上訴字第八六五號刑事判決所認定之事實，於盜採現場多次遭查獲時，原告均未在現場，原告係被認為知情而以共犯理論認定為共同正犯。又縱原告涉案，則此一不法行為收入，根本不得被視為課稅標的，因原告隨時有可能被訴追償還所得不法利益，乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
壹、其他所得：
一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。．．．至×君等代出賣人繳納地價稅、田賦及工程受益費等既經查稱係為達到辦理所有權移轉登記之目的而代為繳納，其與所取得之違約金並無關係，而屬取得土地之費用，自不得列為違約金所得之必要費用。」為財政部六十八年八月三十日台財稅第三六０三五號函釋示在案。
二、原告與訴外人吳崑良訂立契約出售砂石，原告收取訂金一０、０００、０００元，嗣後吳崑良未履行契約，原告沒收違約金即訂金，被告核定原告其他所得一０、０００、０００元，並無不合，亦為其所不爭。至原告主張其以一六、八六
二、二００元向訴外人曾先旺（代理人黃陸現）取得系爭採土許可證，為另筆購入開採砂石權利（無形資產）之成本，應由原告就其開採砂石出售收入列報其成本費用，而原告未提示開採砂石出售之收入及成本費用之帳證等證明文件，核難認定與系爭違約金收入之成本及必要費用有關。又被告以九十一年十二月十日南區國稅審三字第０九一００五八六一八號函請原告提示違約金收入之成本及必要費用資料，復以九十四年三月十五日南區國稅法二字第０九四００七二一三七號函請原告補提示相關之證明文件，惟原告迄未提示，被告依首揭規定，核定原告其他所得一０、０００、０００元，並無不合。
貳、罰鍰：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項所明定。
二、原告及其配偶八十六年度有營利、利息、薪資、租賃及其他等所得合計一０、一０五、五三五元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第七十一條第一項前段規定，有綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處三三、七八三元０．四倍及三、二０一、一一七元一倍罰鍰合計三、二一四、六００元，並無違誤，原告所訴核無足採，請予駁回等語。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第一百十條第二項所明定。惟按「．．二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、本部六十二年五月十四日台財稅第三三五三九號函規定：『訴訟雙方當事人，一方以撤回訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付之一方確因收受之一方受有損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅；．．．。』所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」復經財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000號函釋在案。按基於實質課稅原則，行為時所得稅法第十四條第一項第九類其他所得之認定，應就實質取得所得之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平。而前揭財政部函釋係為協助下級機關統一解釋法令、認定事實而作成之解釋性函令，乃屬所謂之解釋性函釋，仍具有一般性，被告為下級機關，自應遵照辦理。則依此財政部函釋之意旨，取得損害賠償之給付，如屬填補債權人之損害部分，係屬損害填補之性質，即非歸屬其他所得範疇，應免課所得稅；易言之，須取得之賠償金額中超過損害填補部分，始為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，而得列入「其他所得」並有依該規定「收入減除成本、費用」問題。
二、本件原告於八十五年二月八日與訴外人吳崑良簽訂土方買賣契約書，約定於八十五年六月一日至八十六年六月三十日止，原告將採取之土方二百萬立方公尺以總價金一億元出賣予吳崑良，吳崑良於簽訂契約時給付原告一千萬元定金，嗣訴外人吳崑良於契約屆滿前，未履行契約，原告依契約書第六條約定沒收訴外人吳崑良給付之一千萬元定金，被告乃核定原告收取一千萬元違約金為其他所得，計算原告八十六年度有營利、利息、薪資、租賃等所得合計一０、一０五、五三五元，超過原告當年度之免稅額及標準扣除額合計數，且因原告未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，遂認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，而以被告九十二年度財綜所字第七一０九二０００一七七號處分書，核定原告逃漏所得稅額三、二三四、九００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第二項規定按所漏稅額三三、七八三元處０‧四倍及三、二０一、一一七元處一倍之罰鍰合計三、二一四、六００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有原告與訴外人吳崑良之契約書、原告與訴外人曾先旺之土地讓渡契約書、九十二年度財綜所字第七一０九二０００一七七號處分書及甲○○、黃堯舜及黃陸現涉嫌逃漏稅案查核報告等附於原處分可稽，洵堪認定。原告起訴意旨略謂：原告於八十五年二月八日與訴外人吳崑良簽訂土方買賣契約書，因吳崑良未履行契約，且八十六年間政府將原告與訴外人曾先旺簽訂之土地讓渡契約書所示之採取砂石之土地列為禁採區，故原告有巨大損失，原告乃依與訴外人吳崑良簽訂之契約書沒收一千萬元定金。又縱不計入原告雇工整地、管理及介紹費等費用，原告至少損失六、八六二、二００元（即原告支出之價金一六、八六二、二００元扣除沒收之違約金一０、０００、０００元）。又原告沒收之違約金所得，性質為訴外人吳崑良違約後之損害賠償，係為彌補損害，並非基於支出任何勞務或營業行為所應得之利益，是原告之違約金收入並非行為時所得稅法第十四條第一項第九類所規定之「其他所得」。又縱將本件原告違約金收入視為前揭條文所謂之「其他所得」，則依該條文規定，仍應扣除成本及必要費用等語，茲為爭執。則本件原告沒收系爭違約定金一千萬元定金，是否屬行為時所得稅法第十四條第一項第九類所規定之「其他所得」，應否扣除成本、費用，厥為本件爭執所在。
三、本件被告認為原告沒收定金一千萬元，固屬實情。惟按「定金，除當事人另有訂定外，適用左列之規定：一、契約履行時，定金應返還或作為給付之一部。二、契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，定金不得請求返還。三、契約因可歸責於受定金當事人之事由，致不能履行時，該當事人應加倍返還其所受之定金。四、契約因不可歸責於雙方當事人之事由，致不能履行時，定金應返還之。」「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」分別為民法第二百四十九條及第二百五十條所明定。是定金之性質，因其作用之不同，通常可分為：（一）證約定金，即為證明契約之成立所交付之定金。（二）成約定金，即以交付定金為契約成立之要件。（三）違約定金，即以定金為契約不履行之損害賠償擔保。（四）解約定金，即為保留解除權而交付之定金，亦即以定金為保留解除權之代價。（五）立約定金，亦名猶豫定金，即在契約成立前交付之定金，用以擔保契約之成立等數種（最高法院九十一年度台上字第六三五號民事判決參照）。而所謂違約定金，係以定金為契約不履行之損害賠償擔保，如因付定金當事人不履行契約，受定金之當事人得以沒收定金；受定金當事人如不履行契約，應加倍返還定金（學者孫森焱著新版民法債編總論下冊修訂版第七二四頁）。另按「違約定金在供契約不履行損害賠償之擔保，其性質應認為最低損害賠償額之預定。此與違約金除當事人另有訂定外，視為因不履行債務而生損害之賠償總額，尚有不同。故一方當事人交付之定金過高，而與他方當事人所受損害顯不成比例時，即應認當事人所交付者，已非違約定金，而為價金之一部先付，交付之當事人自得請求返還超過損害部分之金額，以求公平。」亦經最高法院八十二年台上字第六七四號判決在案。足見違約定金為最低損害賠償額之預定。本件原告與訴外人吳崑良訂立之契約書第六條約定內容係載：「付款辦法及違約處理：（一）甲方自簽約日付現金新台幣貳百萬元整及簽發台灣土地銀行虎尾分行支票．．．日期為民國八十五年五月三十日到期，合計共壹仟萬元作為向乙方購買土方訂金。（二）甲方如需提前交貨時應於交貨前以現金換回前項支票，否則乙方得拒絕出貨。（三）如支票到期未能兌現時則視甲方為違約，乙方得予沒收已收之訂金本契約書自動失效。若乙方在支票兌現前違約則壹仟萬元作為違約金，雙方若在支票兌現後違約（８５．５．３０後）則以扣除剩餘之訂金作為違約金。即甲方違約乙方得予沒收訂金；乙方違約應付甲方貳倍訂金（含訂金在內）．．．。」由其所定「訂金」內容觀之，與上述之違約定金性質相符，是系爭一千萬元之定金，為違約定金，委無疑義。且依首揭說明，其性質乃最低損害賠償額之預定，從而，系爭一千萬元之違約定金，即為最低損害賠償額之預定，參諸首揭財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000號函釋之意旨，損害賠償中如屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，即可免納所得稅，是系爭違約定金，應可免納所得稅。復參最高行政法院八十七年判字第一六九七號判決意旨：「按違約金依其性質，可分為制裁性質之違約金與損害賠償性質之違約金，前者為對於債務不履行之懲罰，其違約金債權之發生，以有債務不履行為已足，不以損害之發生為必要，債權人於違約金外，尚得請求履行或不履行所生之損害賠償。後者係以預定債務不履行之損害賠償總額為目的。當事人如無特別訂定，通常應視為因不履行而生損害賠償之總額。而財政部六十二年五月十四日（六二）台財稅第三三五三九號函釋示：『一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第十四條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。』依其規定，亦以『所得淨額』為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。」等語，同認填補損失之損害賠償金，非屬財產交易所得，不應課稅。此外，原告係於八十五年二月八日與訴外人吳崑良簽訂契約書，另於八十五年二月五日與訴外人曾先旺之代理人黃陸現簽訂土地讓渡契約書，約定價金二六、九四六、０００元（嗣後因訴外人曾先旺給付不完全，僅給付部分採土許可證，雙方合意將價金調降為一六、八六二、二００元），原告業已支付予黃陸現，此並有原告簽發之前開四張支票影本附卷可稽。上開原告與黃陸現所定契約係以土石採取為給付內容，並由曾先旺向台南縣政府申領取得砂石土合法開發證交付原告使用，是該契約在開發許可期間始能達其目的，逾越開發許可期限，即契約目的即難達成，核其性質為絕對定期行為。而依卷附之開發許可證所載許可期限係自八十五年四月間至八十六年四月間，亦有原處分卷所附相關開發許可證足憑。則訴外人吳崑良向原告訂立土方二百萬立方公尺倘未受領，一旦開採期間經過，原告即無從再採取土石，當然因此受有損害。益足認本件原告收取一千萬元之定金，確為填補損害，為違約定金性質，且其性質為最低損害賠償之預定，揆諸首揭說明，應免納所得稅。本件被告僅憑契約內容「甲方（訴外人吳崑良）違約乙方得沒收訂金」，遂認定一千萬元之定金為行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，未探究該定金是否為填補損害之賠償，洵有違誤。
四、另被告援引財政部六十八年八月三十日台財稅第三六０三五號函係謂：「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。說明：二、本案土地買受人二人所取得之違約金，係因出賣人違約，經最高法院判決而取得，自應合併取得年度之所得申報課稅。至ｘ君等代出賣人繳納地價稅、田賦及工程受益費等既經查稱係為達到辦理所有權移轉登記之目的而代為繳納，其與所取得之違約金並無關係．．．」云云，該函釋雖未區分違約金性質，然亦以「所得淨額」為計課依據。本件原告既因訴外人吳崑良違約受有損害，業如前述，則此部分即應扣除。抑且，該違約定金既屬當事人間損害賠償預定額，是扣除部分即為同額，依此見解亦不應計課系爭違約定金。被告執此論據，亦無可採。
五、又本件被告核定原告八十六年度營利、利息、薪資、租賃及其他所得合計一０、一０五、五三五元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，乃核定應課徵所得稅額九、七三０、五０一元，補徵本稅三、二三四、九００元，並按所漏稅額三三、七八三元處０‧四倍及三、二０一、一一七元處一倍之罰鍰合計三、二一四、六００元（計至百元止）。惟查，原告系爭其他所得一千萬元減除後，原告八十六年度綜合所得額即未超過規定之免稅額及標準扣除額合計數，自無庸申報當年度綜合所得稅，亦無漏稅額罰鍰問題，準此，原處分本稅及罰鍰均有違誤，均應撤銷。
六、綜上所述，本件原告取得之一千萬元定金，係為損害賠償預定額，為填補原告之損害，非行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，被告未查明原告受領之違約定金性質，遽認原告有其他所得一千萬元，即非適法；復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，均有未合。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，為有理由，應予准許。至兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十五 日
第一庭審判長法官 呂佳徵
法官 林勇奮法官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十五 日
書記官 洪美智