高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1026號原 告 中華都會信息數位科技股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 林伯祥 律師複 代理人 王銘鈺 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丁○○ 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月30日台財訴字第09413011610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（以下同）191,852元，全年及課稅所得額為虧損10,293,170元。嗣法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）查得原告漏報出售有價證券收入551,507,000元，乃核定全年所得額為411,069,133元，停徵之證券交易所得為413,006,012元，課稅所得額為虧損1,936,879元。原告不服，申經復查結果，全年所得額追減297,600,244元及停徵之證券交易所得追減299,576,702元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈本件依被告原處分及復查決定之結果，原告雖無需繳納營
利事業所得稅，惟因仍認定原告有證券交易所得，對於原告日後有受分配盈餘加徵課稅之危險，故提起本件訴訟，係有訴訟權能，此可參司法院釋字第546號解釋及最高行政法院民國（下同）92年度判字第1624號判決。
⒉按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」及「應
以法律規定之事項，不得以命令定之。」為中央法規標準法第 5條第2款及第6條所明定。又「．．．憲法第19條規定人民有依法令納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務．．．」復為司法院釋字第217號解釋在案。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院39年判字第2號及61年判字第70號判例可資參照。則原告89年度並未從事有價證券買賣之業務，此由原告之帳載資料上並無相關之收入、成本及費用紀錄，且當年度取具之相關收支憑證均與此無關，即可得知。原告帳上既無相關記錄，且無其他交易資料可為佐證，則被告之核定所據為何？又調查局調查資料中，並未明確提到原告中華都會信息數位科技股份有限公司89年度有上述之收入，縱使調查局資料中有提到「德瑞博強集團」，亦非單指原告，則被告於未調查事實之狀況下，認為所有出售有價證券收入皆屬原告所有，顯已違反首揭最高行政法院39年判字第2號及61年判字第70號判例之意涵，損害原告股東之權益。
⒊本件被告係依調查局製作之「德瑞博強集團經銷未上市股
票統計表」核定增加原告之證券交易所得，而調查局製作之報表係由所謂「金融商品年度平均值與費用比例」表拼湊而成，再作統計成為核課依據，惟調查局製作之報表其中股票名稱竟有「胡雪嚴」和「U1」，另部分月份之加總金額亦有誤，且其中錯誤比比皆是，故被告依據之調查局資料已不正確，卻仍按該資料核課，顯然未善盡調查之職。另「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條及同法施行細則第81條所明定。又「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定．．．。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理．．．。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第11條所明定。原告係從事網際網路等相關電腦事業，當年度並已申報相關收入、成本及費用，於被告查核時已提供相關帳簿憑證，惟因相關證券交易之帳簿憑證皆由台灣高雄地方法院沒收並銷毀，原告無法提供，被告乃將原告申報之收入加計認定出售有價證券收入，依上年度同業證券商核定平均純益率，核定全年所得額，但縱使如被告所稱原告確係從事未上市上櫃公司股票買賣，但原告既已提示相關帳簿憑證，被告即應據實核定有關收入、成本或費用，再將其所認定之證券交易所得合併為全年所得額才屬合理。又退一步言，若如被告所稱應依事業上年度查帳核定純益率之平均數核定，然其中之網際網路等相關電腦收入，亦應與出售有價證券收入分別按規定辦理才是。
⒋依臺灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號判決：「
二、詎甲○○於89年3月間起，仍延襲先前之概括犯意，與具有共同犯意聯絡之馮利傑、劉姿君（以上二人業經起訴由原審法院另案審理中）、陳麗玉（業經台灣高等法院判決確定，詳附表）共同開始籌備，並自89年5月23日設立登記之日起，在高雄市○○區○○路○○號21樓之2開設『德瑞博強數位科技股份有限公司』（以下簡稱德瑞博強公司，後遷至同路38號10樓之1，並更名為『中華都會信息數位科技股份有限公司』），該公司與『世界神算金頭腦股份有限公司』（以下簡稱世界神算公司）、『天越行銷顧問股份有限公司』（以下簡稱天越公司）復成立『德瑞博強集團』，三人分別擔任該集團董事長、總裁、財務主管，陳麗玉則為該集團全國董事。德瑞博強集團分別在如附表二編號7至12所示之地點，設有各該公司作為德瑞博強集團之分支部門，分別由黃凡紜、劉德成、李樺暄、陳麗玉、吳世雄、簡光亮、卓儇（陳麗玉如前所述已判決確定，其餘者均業經起訴由原審法院另案審理中）等人擔任負責人。甲○○、馮利傑、劉姿君、黃凡紜、劉德成、李樺暄、陳麗玉、吳世雄、簡光亮、卓儇等人明知上開公司之營業登記項目均無證券投資或經紀股票等業務，均非證券商，亦未經主管機關財政部證券暨期貨交易管理委員會許可並發給證照，不得經營證券投資信託事業、證券金融事業、證券投資顧問事業、證券集中保管事業或其他證券服務事業。詎甲○○、馮利傑、劉姿君、黃凡紜、劉德成、李樺暄、陳麗玉、吳世雄、簡光亮、卓儇等人竟基於共同犯意之聯絡，以德瑞博強集團名義，利用業績獎金制度，對外招徠業務員加入如附表二編號7至12所示之公司‧‧‧」「三、‧‧‧㈣‧‧‧參以證人翁壽山、邱昭銓、方如玉、廖敏男於偵查中檢察官訊問時，乃分別陳稱：附表二編號8、9、11號之員林、大甲分公司及豐原加盟店，均有經營仲介銷售由德瑞博強公司提供之未上市（櫃）公司股票，並領取佣金等語（筆錄見前開併辦偵查卷第11頁、19頁、第10頁、26頁），足證上開各分公司確有與德瑞博強公司共同經營仲介銷售公司股票之行為。」是以上揭刑事判決並未認定原告為唯一從事證券買賣行為之法人。
⒌再依臺灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號判決：
「二、‧‧‧其經營方式為由德瑞博強集團先行找尋適合買賣之公司股票並與該公司股東洽談經銷事宜，俟談妥承銷價格後，則以承銷價格之二至三倍價格作為定價，交由德瑞博強集團所屬各公司業務人員向客戶推銷。」「三、‧‧‧㈣‧‧‧綜上各情，足證被告甲○○、馮利傑、劉姿君等人所經營之德瑞博強集團公司，與黃凡紜、劉德成、李樺暄、陳麗玉、吳世雄、簡光亮、卓儇等附表二編號七至十二所示分公司負責人，確均有共同違法從事仲介銷售公司股票之行為。」亦非認定原告為「販賣」自己股票，僅為「經銷」或「仲介」而已。另該判決說明：「二、‧‧‧客戶同意買受股票後，即由該集團公司業務人員向客戶收取股款、‧‧‧等相關文件，並將支付股款之現金或支票匯、軋入甲○○或馮利傑設於合作金庫之銀行帳戶，‧‧‧。」綜上可徵，被告將自89年5月4日以後甲○○等人販售未上市上櫃股票銷售額悉數歸屬原告，其所憑之事實即與上開刑事判決不同。況原告與世界神算公司及天越公司股東結構並非完全相同，僅是同一董事，應屬三個不同之法人組織，被告將6至12月之所得全數歸予原告之依據及計算方式不知為何？另因同判決書被核定增加證券交易所得之富比世國際股份有限公司（以下簡稱富比世公司），其經核定之月份為1至5月，然該公司於89年8月才解散，卻核算至5月份，原告於89年5月29日成立，被告即核定該月份有約七千萬之出售股票收入，更凸顯被告草率及便宜行事。
⒍又依調查局移交之資料所附「德瑞博強集團租稅規劃案」
內所載，德瑞博強集團包括原告、金頭腦公司、天越公司及大高雄時報社等。於89年12月18日製表當時，原告及天越公司均「尚無營業收入」，考以製表時尚未事發，其記載無虛偽之需要，應屬真實。則在此期間，有關股票之買賣應均屬甲○○等人或其加盟商之行為應可認定。被告認應歸屬原告，又未區分不同人格主體，於法自有違誤。再依調查局移交被告資料中所附證人黃惠芬90年 3月23日筆錄可知，黃惠芬所稱各分公司實際就是其他公司，且黃惠芬亦明確指出各公司之匯款金額及佐證出處，則被告自應依此核定原告及其他第三人（即各分公司）之營業金額，惟被告不為此途，竟憑調查局錯誤統計之方法，將全部計為原告之銷售收入，顯然謬誤。況縱認被告將上述第三人營收歸屬原告之總收入，惟有關佣金之發給亦屬原告費用，自亦應扣除，但被告還依查核準則規定依同業標準認定，亦有違誤。是被告顯未盡調查之能事。
⒎本件原處分載明：「將分二批次前往臺灣高雄地方法院調
閱富比世集團及德瑞博強集團遭查扣資料分析顯示（法院查扣之資料大小約10餘箱，主要之資料皆為該集團如何規劃買賣未上市公司股票及運作等文件，惟未見相關帳簿。收入、成本、費用等資料亦殘缺不全），該兩集團負責人甲○○在形式上雖以其本人或相關個人名義買賣股票，惟實質皆以公司集團，並以直銷方式，大量買賣未上市上櫃公司股票。」是被告亦明知甲○○並非以單一公司銷售股票，卻仍將所得歸屬原告，已有矛盾。又被告前往法院時仍見有查扣資料10餘箱，為何不即行文法院請求勿銷毀？又稱收入、成本、費用等資料亦殘缺不全，然如何殘缺不全？為何不即命原告補正，坐令銷毀？被告怠忽職守，自不得將舉證責任倒置由原告承擔。
⒏「由於租稅欠缺具體之對待給付，因此所有納稅義務，必
須以『平等負擔』（gleichmabige Belastung）或『量能原則』（das Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfahigkeit ）作為其正當性基礎，亦即納稅義務人所負擔之納稅義務係基於公共利益之平等犧牲義務。前述『平等負擔』或『量能原則』在我國稅法上之具體實踐，則為『實質課稅主義』，在德國稅法上則稱之為『經濟觀察法』（wirtschaft liche Betrachningsweise），亦即要求在稅法解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定之經濟上意義，且在課稅要件事實之認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力之實際上之經濟事實，而非以其單純法律形式（交易形式）之外觀為準。」（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第17頁）、「租稅無對待性與強制性特徵而推導出租稅須以平等負擔作為其課徵之合憲性基礎，亦作為租稅最高指導原則．．．。基於此，如以納稅義務人之觀點，租稅之課徵如何達成『相信經濟負擔能力之鄰人，亦繳納相同之稅』．．．以速捷有效地實現課稅公平。」（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第30頁）本件原告公司有股東千餘人，為一正常經營且績效良好之企業法人，本件甲○○等人違法仲介銷售股票所得於扣除佣金等支出後，悉數匯入甲○○、馮利傑等人帳戶歸其所有，原告實際也無其他盈餘收益，亦為前揭刑事判決所確定，僅因被告遲延向法院調取該刑事判決卷證，且未盡調查能事，即遽依調查局不甚確實之統計表為核定基礎，令原告及股東負擔事實上不存在之盈餘稅負，其荒謬之至。
⒐被告謂原告未依法於查核時，提出相關帳冊憑證，且已通
知原告之會計師表示意見云云。此點原告否認之，該會計師於本件稅務查核時，是否為原告之合法代理人？被告應逕行通知原告，應配合事項為何，被告均未舉證說明。另被告提出於鈞院相關德瑞博強集團會計及財務報表、帳冊等，雖無特定標以「總分類帳」、「分類帳」、「日記帳」等名稱，但其實質內容確實詳細記載當時德瑞博強集團（非僅原告）銷售未上市股票之營業活動，且事實上上開刑事判決亦採取為有關第三人甲○○等人犯罪之證據。再者，鈞院94年度訴字第 460號案件，曾傳喚調查局當時承辦人員陳建利到庭，其表示調查局係針對有無從事未上市股票買賣部分予以調查，也清楚告訴被告關於稅捐稽核方面並非調查局職責，相關事證皆在法院，不料被告仍怠於職責，僅依調查局資料直接認定收入部分，對於成本及費用等則未查核。
⒑退步言，本件原告支出之費用及成本並非不能查核，且上
開被告提陳鈞院之原告當時會計及財務紀錄，亦有各月銷售損益之紀錄，該等紀錄與被告本件調查局據以認定原告營業收入之「德瑞博強集團製作之各單位銷售張數明細一覽表、銷售利潤表及損益表」等所列各項成本、費用相符。則若認該等統計表屬原告之內帳，依一般經驗，此文書係於檢調單位搜索前由原告自主作成，其記載真實性應較高，又前述各月之銷售損益表等月別統計資料可供核對，並無其他理由足認該統計表之成本及其他費用欄填寫有不實，則本件於證據採認，應以該表所列各項成本及費用為準，並予扣除，始為合理。
乙、被告主張之理由：⒈查原告係於89年5月29日設立，原登記營利事業名稱為「
德瑞博強數位科技股份有限公司」，嗣於91年1月4日變更營利事業名稱為中華都會信息數位科技股份有限公司，其89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額191,
852 元，全年及課稅所得額為虧損10,293,170元；嗣依南機組於90年7月12日以（90）南機法字第20381號函通報被告，指稱原告之代表人甲○○涉嫌逃漏所得稅，並已移送台灣高雄地方法院檢察署（以下簡稱高雄地檢署）偵辦，被告乃向高雄地檢署調卷，查得原告代表人甲○○業由檢察官提起公訴，經台灣高雄地方法院於92年1月30日以90年度易字第1481號判決有罪，甲○○不服，提起上訴，業經台灣高等法院高雄分院於92年9月10日以92年度上易字第450號判決上訴駁回，並因不得上訴而告確定。
⒉茲依判決內容，咸以甲○○係「富比世國際集團」董事長
，分別擔任該集團設於高雄市之富比世公司（88年10月 4日設立，89年8月9日解散）、世界神算公司及天越公司之實際負責人，甲○○在形式上雖以其本人或其他關係人個人名義買賣股票，惟實際上皆以公司集團，並運用直銷方式，大量買賣未上市（上櫃）公司股票。詎甲○○於89年3月間起，仍延襲先前之概括犯意，於89年5月29日設立「德瑞博強數位科技股份有限公司」（即原告）與世界神算公司及天越公司，復成立「德瑞博強集團」亦以甲○○為董事長，繼續從事股票買賣業務，甲○○以共同連續違反非證券商不得經營證券業務之規定，遭法院判決處有期徒刑6月，併科罰金120萬元在卷可稽。原告雖主張買賣未上市（上櫃）公司股票係甲○○行為，與公司無關，然參據台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院之判決事實及檢調單位之扣案資料，原告實際營業項目確有大量未上市（上櫃）公司股票之銷售，所訴尚無足採，系爭收入自屬原告89年度應申報事項，灼然若揭。
⒊而其並未申報出售有價證券收入，被告函請提示帳證備查
未果，遂依調查局南機組查獲申請人89年度6至12月買賣未上市公司股票統計金額551,5 07,000元，依「證券商」（行業代號：6611－11）同業利潤標準毛利率76﹪核定營業毛利416,835,116元，減除營業費用6,141,444元後核定營業淨利為410,693,672元，加計非營業收入375,461，核定全年所得額為411,069,133元、停徵之證券交易所得為413,006,012元及課稅所得額為虧損1,936,879元，揆諸首揭規定，固非無據；惟原告復查時主張出售有價證券收入部分，應依帳簿、憑證查核，不應僅憑調查局之調查資料認定，故被告於93年8月24日以財高國稅法字第0930056517號函請提示帳簿、憑證及有關文據備查，嗣據其說明相關帳簿、憑證已由臺灣高雄地方法院裁定沒入，經循序查證結果，高雄地檢署在93年11月29日以雄檢楠物字第71690號函復，所保管甲○○因違反證交法案等扣押物品於92年12月26日業已銷燬，有各相關函文附卷可稽。原告係89年5月29日設立，且89年度關係所得額之全部原始憑證業經高雄地檢署查扣銷燬，故其未履行提示帳證之協力義務，難謂無理由，是依查核準則第11條第2項「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之，經調閱統計本轄10家上（88）年度同業「證券商」營利事業所得稅結算申報核定平均純益率為20.63﹪；另查南機組通報原告89年度6至12月經銷未上市公司股票統計金額551,5 07,000元，其中12月份銷售金額為85,389,000元，而依查扣該集團「金融商品年度平均值與費用比例－總公司（2）」所記載12月份營業額為83,709,000元，基於行政裁量之合理性原則，被告乃將上開營業額從低認定，故系爭有價證券收入予以追減1,680,000元，核定營業收入淨額為550,018,852元（原申報營業收入淨額191,852元＋漏報出售有價證券收入551,507,000元－1,680,000元），並依上年度同業「證券商」核定平均純益率為20.63﹪，核定全年所得額為113,468,889元、停徵之證券交易所得為113,429,310元及課稅所得額為39,579元，惟被告原查核定課稅所得額為虧損1,936,879元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，課稅所得額核定為虧損1,936,879元，則停徵之證券交易所得應變更為115,405,768元【113, 468,889－（－1,936,879）＝115,405,768】，惟課稅所得額既不予變更，則本項目仍為113,429,310元，復查結果全年所得額追減297,600,244 元。停徵之證券交易所得追減299,576,702元，揆諸所得稅法及查核準則規定，並無不合。
⒋又原告原登記營利事業名稱為「德瑞博強數位科技股份有
限公司」，91年1月4日變更營利事業名稱為中華都會信息數位科技股份有限公司。查原告之代表人甲○○涉嫌逃漏所得稅，經台灣高雄地方法院於92年1月30日以90年度易字第1481號判決有罪、台灣高等法院高雄分院於92年9月10日以92年度上易字第450號判決上訴駁回，因不得上訴而告確定。依判決內容略以，甲○○係「富比世國際集團」董事長，分別擔任該集團設於富比世公司、世界神算公司及天越公司之實際負責人，甲○○在形式上雖以其本人或其他關係人個人名義買賣股票，惟實際上皆以公司集團，運用直銷方式，大量買賣未上市（上櫃）公司股票。鄭君於89年5月29日設立「德瑞博強數位科技股份有限公司」（即原告）與世界神算公司及天越公司，復成立「德瑞博強集團」亦以甲○○為董事長，繼續從事股票買賣業務，甲○○以共同連續違反非證券商不得經營證券業務之規定，遭判決處有期徒刑6月，併科罰金120萬元在卷可稽。
原告主張買賣未上市（上櫃）公司股票係甲○○個人行為，與公司無關，然參據台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院之判決事實及檢調單位之扣案資料，原告實際營業項目確有大量未上市（上櫃）公司股票之銷售行為，且證人等均不否認自己或員工有依德瑞博強數位科技股份有限公司提供資訊而銷售他公司股票、代為交割，並由德瑞博強數位科技股份有限公司發給獎金之事實，則原告稱買賣未上市（上櫃）公司股票係甲○○個人行為，顯不足採。
⒌另系爭未申報出售有價證券收入，被告原查函請提示帳證
備查未果，復查時再於93年8月24日以財高國稅法字第0930056517號函請提示帳簿、憑證及有關文據備查，惟查原告相關帳簿、憑證已由臺灣高雄地方法院裁定沒入，並經高雄地檢署查扣銷燬，被告乃依查核準則第11條第2項規定，按上年度查帳核定當地同業之「證券商」核定平均純益率20.63﹪，核定全年所得額為113,468,889元及課稅所得額為39,579元，洵無違誤，原告所述委無足採，請予維持。
理 由
壹、程序部分：
一、原告之代表人原為甲○○，於訴訟中已變更為丙○○，茲丙○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件營利事業所得稅事件，雖被告復查核定原告之全年課稅所得額為39,579元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定為虧損1,936,879元，雖免徵營利事業所得稅，然因被告仍認定原告全年所得額尚有113,468,889元，將影響到未來未分配盈餘的部分，仍有被加徵營利事業所得稅之虞（所得稅法第66條之9第1項參照），而有進行爭訟為實質審查之實益，故本院應予進入實體審查，先予敘明（司法院釋字第546號解釋參照）。
貳、實體部分：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，該滅失憑證所屬期間之所得額，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。．．．。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」分別為行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項及查核準則第11條第2項、第3項所明定。
二、經查，原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額191,852元，全年及課稅所得額為虧損 10,293,170元；嗣南機組查得漏報出售有價證券收入 551,507,000元，乃核定全年所得額為411,069,133元，停徵之證券交易所得為413,006,012元，課稅所得額為虧損1,936,879元。原告不服，申經復查結果，全年所得額追減297,600,244元及停徵之證券交易所得追減299,576,702元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及調整法令及依據說明書等附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：㈠調查局調查資料中，並未明確提到原告89年度有上述出售有價證券之收入，縱使調查局資料中有提到「德瑞博強集團」，亦非單指原告所為，則被告於未調查事實之狀況下，認為所有出售有價證券收入皆屬原告所有，與事實不符。
㈡又原告係從事網際網路等相關電腦事業，當年度並已申報相關收入、成本及費用，於被告查核時已提供相關帳簿憑證，惟因相關證券交易之帳簿憑證皆由台灣高雄地方法院沒收並銷毀，致原告無法提供，但原告既已提示相關帳簿憑證，被告即應據實核定有關收入、成本或費用；況被告前往法院調閱帳證時，仍見有查扣資料10餘箱，為何不即行文法院請求勿銷毀？被告怠忽職守，自不得將舉證責任倒置由原告承擔。㈢臺灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號判決並未認定原告為唯一從事證券買賣行為之法人，且原告與世界神算公司及天越公司股東結構並非完全相同，僅是同一董事，應屬三個不同之法人組織，被告將6至12月之所得全數歸予原告之依據及計算方式不知為何，凸顯被告草率及便宜行事云云，資為爭執。
三、經查，原告原負責人甲○○原係「富比世國際集團」董事長，分別擔任設於高雄市○○區○○路○○號22樓之2富比世公司，及設於高雄市○○區○○路○○號21樓之1世界神算公司、天越公司之實際負責人，並由馮利傑（在外化名自稱為馮國峰）擔任集團總經理，其等明知上開3家公司均未經主管機關即財政部證券暨期貨交易管理委員會（以下簡稱證期會）之許可准許經營證券承銷之證券商業務，依法不得經營證券投資信託事業、證券金融事業、證券投資顧問事業、證券集中保管事業或其他證券服務事業，且明知上述公司均未登記經營證券之相關業務項目，2人竟共同基於經營證券業務之概括犯意聯絡，於88年7月間開始籌備，並自同年9月間起，以富比世公司之名義，利用業績獎金制度，對外招攬不知情之業務人員，教導以公司股票投資訓練、市場分析等課程，並利用其等向不特定客戶提供、銷售上暐電動車科技股份有限公司、騰錄科技股份有限公司、海麗光碟科技股份有限公司、台灣圓益石英股份有限公司、鴻迅電腦股份有限公司、長青生物科技股份有限公司等之股票，其經營模式為由甲○○等人先取得上開公司之簡介、營運計畫、獲利情形等資料，再由富比世公司之業務員對外招攬客戶買賣股票，由業務員向客戶收取股款、身分證影本及印章，由客戶親自填寫或由業務人員代為填寫委託購買書、股東申購書、財政部台北市國稅局（空白）年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東印鑑卡、股票轉讓過戶申購書及繳件明細等相關文件後，由公司財務部門股務行政室收件後，核對、覆審上開文件資料而辦理股票請領、發放、移轉事宜，並據以從事人員業績彙整及列印獎金明細，俟股票於完成相關手續後，交予客戶，所得股款扣除獎金後，匯入甲○○在合作金庫銀行高雄分行所開立之帳號0000000000000號帳戶內，以此方式經營未經證期會核准之證券商業務。又甲○○於89年3月間起，復延襲先前之概括犯意，於89年5月29日設立「德瑞博強數位科技股份有限公司」（以下簡稱德瑞博強公司，已於91年1月4日更名為中華都會信息數位科技股份有限公司，即原告）與世界神算公司及天越公司，復成立「德瑞博強集團」，亦由自己擔任該集團之董事長，並以德瑞博強集團名義，利用業績獎金制度，對外招徠業務員加入申珮有限公司等公司，教導以公司股票投資訓練、市場分析等課程，再由德瑞博強公司找尋適合買賣之未上市、上櫃公司之股東陳建基、魏澂（不知情）等人洽談股票經銷事宜，談妥後即由甲○○以其個人名義辦理過戶。而甲○○於以私人名義過戶取得所欲買賣之未上市、上櫃公司之股票後，即利用德瑞博強集團所屬各公司之各部門（包括會計、行銷等部門）人員，並利用業績獎金制度，而向不特定客戶提供推銷該集團公司所自訂股價如上暐電動車科技股份有限公司、騰錄科技股份有限公司、海麗光碟科技股份有限公司等公司股票，繼續從事股票買賣業務，甲○○因違反證券交易法等案件，刑事部分經台灣高雄地方法院判處有期徒刑6月，併科罰金120萬元，並經台灣高等法院高雄分院駁回甲○○之上訴而確定等情，並有台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事判決附於原處分足按，並經本院於94年度訴字第460號富比世公司營利事業所得稅事件中調取台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事卷宗核閱屬實，且為原告所不爭執，堪認為真實。
四、又甲○○先後利用「富比世國際集團」、「德瑞博強集團」所屬各公司從事未上市、上櫃公司之股票買賣業務，其中富比世公司係於88年10月5日為設立登記，而甲○○等人先以富比世公司名義利用業績獎金制度，對外招攬業務人員銷售未上市公司等股票，嗣因富比世公司被調查局南機組查獲違反證券交易法，甲○○等人乃於89年5月23日另成立德瑞博強公司（已於91年1月4日更名為中華都會信息數位科技股份有限公司即原告），繼續經營銷售未上市公司股票業務，業據承辦本案之調查局南機組調查員陳建利於本院94年度訴字第460號富比世公司營利事業所得稅事件到庭證述明確。另參據台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院之判決事實及檢調單位之扣案資料及訊問筆錄，甲○○雖同時為原告及世界神算公司、天越公司之實際負責人，然由原告銷售未上市公司股票之營業制度、教育訓練、業務人員薪資計算標準均係以原告名義為之，足見本件確係以原告名義銷售上開未上市公司股票。再者，茲據富比世公司副總裁陳賞賜及其特別助理陳奉宏前於調查局南機組查獲時，分別在高雄市調查處之陳述，均稱渠等確有承銷未上市公司股票之銷售，而業務員每承銷未上市公司股票，均可自公司獲得報酬，而公司並訂有依銷售績分核算薪資辦法，作為核發業務人員每月薪資獎金標準等語（參上開刑事判決）。此外，參以原處分卷所附原告製作之金融商品年度平均值與費用比例─總公司（
1 ）、（2）亦記載成本比例約4至5成，足見原告銷售系爭未上市公司股票所得均全數入帳，再按銷售績分核發業務人員每月薪資及獎金，與一般證券經紀商係居間從事上市公司股票買賣，其經紀手續費以為買進、賣出價格千分之1.425為上限不同，是原告主張其非「販賣」自己股票，僅為「經銷」或「仲介」云云，並不可採。
五、又原告另訴稱上揭刑事判決亦未認定原告為唯一從事證券買賣行為之法人，故如被告若認為原告有出售未上市公司股票，則世界神算公司及天越公司亦應分攤系爭所得金額云云。
惟查甲○○雖同時為原告及世界神算公司、天越公司之實際負責人，然由原告銷售未上市公司股票之營業制度、業務人員薪資計算標準均係以原告名義為之，且台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事判決理由㈣亦指出：「‧‧‧證人黃麗禎另證稱：我主要負責德瑞博強公司之應付帳款管理，本公司應付帳款包括：應付貨款及各分公司人員仲介買賣未上市（櫃）公司股票之現金獎金等，扣案物中之『德瑞博強公司票據兌現統計表』，係記載每週分公司所送件購買未上市（櫃）公司股票客戶用以支付股款之票據兌現明細，每週股務人員算出各業務代表買賣未上市（櫃）公司股票所應得獎金並與各分支單位負責人核對無誤後，便將該兌現統計表交給我，由我依據該表所載之『現金獎』金額，由馮利傑設於合作金庫之帳戶分別匯至各分支單位之代表人等語；證人施淑芬並證稱：德瑞博強公司之各分公司在仲介客戶買賣他公司股票後，當日會先將『舉績請領日報表』傳真到德瑞博強公司，並將客戶交付用以辦理股票交割證件資料郵寄至德瑞博強公司，再由本公司人員審查後，等客戶確實繳款後，公司會派員處理過戶程序，完成各項手續後，再由我將所有資料連同繳稅之稅單寄給各該未上市（櫃）公司，之後等資料再寄回本公司、完成審查後，再寄回原送件之各分公司等語。」足見本件確係以原告名義銷售上開未上市公司股票，被告將系爭銷售未上市公司股票金額歸屬原告該年度之所得，亦無不合。則原告主張該判決並未認定原告為唯一從事證券買賣行為之法人，另世界神算公司及天越公司亦應分攤系爭所得金額云云，尚非可採。
六、再查，因原告並未申報上開出售有價證券收入，被告函請提示帳證備查未果，遂依調查局南機組查獲申請人89年度6至12月買賣未上市公司股票統計金額551,507,000元，依「證券商」（行業代號：6611－11）同業利潤標準毛利率76﹪核定營業毛利416,835,116元，減除營業費用6,141,444元後，核定營業淨利為410,693,672元，加計非營業收入375,461，核定全年所得額為411,069,133元、停徵之證券交易所得為413,006,012元及課稅所得額為虧損1,936,879元。然原告復查時主張出售有價證券收入部分，應依帳簿、憑證查核，不應僅憑調查局之調查資料認定，故被告乃於93年8月24日以財高國稅法字第0930056517號函請提示帳簿、憑證及有關文據備查，嗣據其說明相關帳簿、憑證已由臺灣高雄地方法院裁定沒入，經循序查證結果，高雄地檢署在93年11月29日以雄檢楠物字第71690號函復，所保管甲○○因違反證交法案等扣押物品於92年12月26日業已銷燬，此有各相關函文附原處分卷可參。依此，被告以原告係89年5月29日設立，且89年度關係所得額之全部原始憑證業經高雄地檢署查扣銷燬，故其未履行提示帳證之協力義務，並非無理由，遂依查核準則第11條第2項「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之，經被告調閱統計本轄10家上（88）年度同業「證券商」營利事業所得稅結算申報核定平均純益率為20.63﹪；另查調查局南機組通報原告89年度6至12月經銷未上市公司股票統計金額551,507,000元，其中12月份銷售金額為85,389,000元，而依查扣該集團「金融商品年度平均值與費用比例－總公司（2）」所記載12月份營業額為83,709,000元，基於行政裁量之合理性原則，被告乃將上開營業額從低認定，故系爭有價證券收入予以追減1,680,000元，核定營業收入淨額為550,018,852元（原申報營業收入淨額191,852元＋漏報出售有價證券收入551,507,000元－1,680,000元），並依88年度同業「證券商」核定平均純益率為20.63﹪，核定全年所得額為113,468,889元、停徵之證券交易所得為113,429,310元及課稅所得額為39,579元，惟被告原查核定課稅所得額為虧損1,936,879元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，課稅所得額核定為虧損1,936,879元，則停徵之證券交易所得應變更為115,405,768元【113,468,889－（－1,936,879）＝115,405,768】，惟課稅所得額既不予變更，則本項目仍為113,429,310元，復查結果全年所得額追減297,600,244元。停徵之證券交易所得追減299,576,702元，揆諸所得稅法及查核準則規定，亦無不合。
七、再查，原告原負責人甲○○因本件銷售未上市公司股票涉嫌違反證券交易法等案件，刑事部分經台灣高雄地方法院判處有期徒刑6月，併科罰金120萬元，扣案之物品均沒收，並經台灣高等法院高雄分院駁回甲○○之上訴而確定，上開沒收部分已經台灣高雄地方法院檢察署於92年11月25日執行完畢在案，有臺灣高雄地方法院檢察署93年11月29日雄檢楠物字第71696號函附於原處分卷可憑。然查，上開扣案之物品包括銷售利潤表、損益表、內帳傳票、各單位銷售張數明細一覽表等資料，由該扣案物品名稱觀之，該物品所載內容應與本件銷售未上市公司股票相關，且為上開刑事判決認定原告非法經營證券商業務之依據，然該物品既已經台灣高雄地方法院檢察署執行沒收並銷毀，而德瑞博強公司係於89年5月始設立屬新開業者，揆諸首揭行為時查核準則第11條第2項、第3項規定，該滅失憑證所屬期間之所得額，自應依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。另依所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」然被告於復查階段亦曾函請原告提供相關帳證，如總分類帳等供查，惟原告遲未提供，況原告於本院行準備程序及言詞辯論程序時，原告訴訟代理人亦表示，因為原告並不認為系爭股票交易行為屬公司營業行為，自無將該股票交易入帳，也就無所謂之存貨明細帳、日記帳或總分類帳，此有本院95年12月6日準備程序與96年5月2日言詞辯論筆錄在卷可佐。再據原處分卷之德瑞博強集團與漏稅帳證有關之扣押物中，就日記帳、存貨明細帳、總分類帳等，調查局並未查扣，從而成本及費用部分已無帳簿憑證可供查核，該成本及費用之內容為何？均無從查證。則被告依查核準則第11條第2項規定，就調查所轄10家上
（88）年度同業「證券商」經其核定之平均純益率核定原告銷售系爭未上市、上櫃股票之平均純益率為20.63﹪，並以此而核定全年所得額、停徵之證券交易所得額及課稅所得額，洵無違誤，併此說明。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告依查核準則第11條第2項規定，按上年度查帳核定當地同業之「證券商」核定平均純益率20.63﹪，核定原告89全年所得額為113,468,889元及課稅所得額基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定為虧損1,936,879元，其認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 15 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 15 日
書記官 蔡玫芳