高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一０二九號民國九原 告 甲○○訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
邱揚勝 律師被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月十九日府行法字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地（下稱系爭土地），原為訴外人黃亮綱所有，原告分別於民國（下同）九十二年一月及同年二月向黃亮綱各承買一００００分之一及一００００分之三七應有部分；再與黃亮綱於九十二年二月共同購買高雄縣○○鄉○○段一四五四、一四五四－一地號等二筆農業用地，原告與黃亮綱各取得一００００分之九九九九、一００００分之一應有部分，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與黃亮綱就上開五筆土地形成共有關係後，復於九十二年三月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，原告取得系爭土地。其後原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予王昱凱、黃幸惠、連健惟及張慧枝，並於九十二年十一月十三日、九十二年十一月二十一日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元。嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由九十二年一月每平方公尺一、三三四‧一元（一００００分之九九六二）、二一、二００元（一００００分之三八），遽提高至九十二年一月每平方公尺二七、八七０．三元，前次移轉現值墊高幅度約達二十倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅。被告乃以系爭土地分割前即九十二年一月一、三三四‧一元（一００００分之九九六二）、二一、二００元（一００００分之三八）為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十三年十一月二日南縣稅土字第０九三０一一八三一一號函，向原告補徵系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地之土地增值稅，計二、三八０、七四一元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
一、程序部分：
（一）按「當事人經指定送達代收人，向行政官署陳明者，依法既應向該代收人為送達，…」為最高行政法院五十二年裁字第五三號判例所揭示在案。次按「當事人經指定送達代收人，向受訴法院陳明者，依民事訴訟法第一百三十三條第一項既應向該代收人為送達，即應於向該代收人送達完畢時，發生送達之效力，其代收人於受送達後，曾否將文書轉交當事人，於送達之效力並無影響。」復為最高法院二十九年聲字第一二五號判例所解釋在案。本件原告因收受送達有不便困難之虞，已於訴願書陳明送達代收人，被告及台南縣政府均未曾表示異議或駁回，依法自應向其送達。嗣訴願決定機關未將訴願決定送達代收人住所；卻另將系爭訴願決定送達無收受權限之陳情人甲○○，其送達應不合法，起訴期間無從起算。茲因原告斯時未居留在該住所，致未知悉訴願決定事宜，迄至接獲被告九十四年十一月二十三日南縣稅土字第０九四０一二一七三九號函，才獲悉訴願決定已然作成，原告已就訴願決定儘速提起行政訴訟，應無逾期問題。
（二）雖被告引據最高法院二十六年渝抗字第五０二號判例及財政部九十四年四月十三日台財稅字第０九四０四五二四五七０號函釋稱本件送達合法，訴願決定因逾期未起訴已然確定云云。然查，訴願決定送達效力涉及當事人救濟期間起算，關涉人民權益重大，自應慎重為之。從而，參諸上開最高法院二十六年渝抗字第五０二號判例：「當事人經指定送達代收人，向受訴法院陳明者，依民事訴訟法第一百三十三條第一項規定，固應向該代收人為送達，但向該當事人為送達既於該當事人並無不利，即非法所不許。」意旨，顯係以送達當事人本人為前提，方有替代送達代收人效力，然被告並未送達原告本人，而係送達恐未能判斷法律重要性之高齡婆婆李林幼，即與該判例所指情形有別，不能參酌援引。何況，依首引最高行政法院五十二年裁字第五三號判例及最高法院二十九年聲字第一二五號判例意旨，均以向送達代收人送達為原則，此益證被告所引判例之意旨應限縮解釋，不能適用本件。至前揭財政部函釋所稱得將稅捐稽徵文書送交有辨別事理能力之同居人、受僱人或應交送達處所之接收郵件人員云云，係於相對人未指定送達代收人時方有適用，本件原告已指定送達代收人，該函釋即無適用餘地，另本件收受訴願決定書之李林幼，是否具有辨別法律重要性能力，亦非無疑，故而上開財政部函釋亦無法適用本件。
（三）末查，有關實務上訴願決定未向送達代收人送達之案例，鈞院九十四年度訴字第七五四號綜合所得稅事件，訴願人已陳明送達代收人，訴願決定亦未向代收人送達，經該案訴願人發現後起訴，並於起訴狀陳明事實，鈞院並未將該案以起訴逾期駁回，該案被告（財政部高雄市國稅局）亦未爭執程序問題，現正由鈞院實體審理中，洵屬保障人民之舉。足見本件既屬相同情形，其處理自屬一致，蓋基於憲法聽審請求權之保障，人民本應有獲得實體判決之權利，以程序理由駁回起訴，乃不得已之手段，本件送達爭議既屬行政機關疏失於先，原告復未怠於行使權利之事實，若謂人民因此即需須承擔失權責任，無寧過苛，當非立法本意。
（四）按「當事人經指定送達代收人，向行政官署陳明者，依法既應向該代收人為送達，……」為最高行政法院五十二年裁字第五三號判例所揭示在案。本件原告因收受送達有不便困難之虞，已於訴願書陳明送達代收人，被告及台南縣政府（起訴書誤載為財政部）均未曾表示異議或駁回，依法自應向其送達。孰料訴願決定機關竟未將訴願決定送達該住所；卻另將系爭訴願決定送達無收受權限之原告，其送達應不合法，起訴期間無從起算。茲因原告時未居留在該住所，致未知悉訴願決定事宜，原告迄至接獲被告九十四年十一月二十三日南縣稅土字第０九四０一二一七三九號函，方獲悉訴願決定已然作成，現原告謹就訴願決定儘速提起行政訴訟，應無逾期問題，先予敘明。
二、實體部分：
（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」；「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函所揭示在案。又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。
（二）經查，原告申報移轉系爭土地，均已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被告嗣竟參據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」之意旨，補課徵原告土地增值稅。顯然違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵。
（三）原處分違反租稅法定主義：查，原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。何況，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。是以，有關此類爭議，自以修改法律規定防杜漏洞，方為正途。爰將實務上對於「節稅」與「租稅規避」莫衷一是、無法自圓其說之處，試說明如下：
１、公共設施保留地捐贈：若人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得稅、遺產稅稅額之意圖明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，從而其於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，可依所得稅法第十七條列舉扣除額方式，將捐贈之金額全額扣除，而達到節省所得稅之目的。另於遺產稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款。從而，類此情形，稅捐機關均放任當事人「節稅」，然此種違反一般常理之安排，難道非屬「租稅規避」？
２、親屬間贈與：有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及同法第二十二條等規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額與贈與人每年有一００萬元的免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？例如，欲將二００萬元財產贈與予受贈人時，應納贈與稅為四八、０００元，先規劃將一００萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以一００萬元贈與受贈人，將可免繳贈與稅。同理，如有九、０００萬元財產移轉予直系血親卑親屬時，如由一人贈與九、０００萬元財產予受贈人時，應納贈與稅為三七、一一五、０００元；如規劃先將一半四、五００萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以四、五００萬元贈與受贈人，夫妻二人合計應繳納贈與稅為二九、、二三０、０００元，可節稅達七、八八五、０００元。此種安排，實務上係以「節稅」觀之，然其運作痕跡明顯，恐非單純節稅型態。
３、九十三年一月十四日修正公布土地稅法第二十八條之二第二項前，相關法令存有漏洞造成運作空間。即人民出售自用住宅用地之土地增值稅其稅率為百分之十，較一般稅率有高達一倍以上之差額；惟依據土地稅法第三十四條第二項規定，出售前一年內不得出租及營業。然人民取巧方法即為先行「終止出租及營業」，再依據土地稅法第二十八條之二第一項「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。」規定，將土地移轉予配偶，復依財政部六十九年二月十二日台財稅第三一三一六號函及八十七年一月八日台財稅第000000000號函，於移轉第三人時，適用出售自用住宅用地之土地增值稅百分之十之稅率。對於此漏洞，迄至財政部修正土地稅法第二十八條之二第二項為：「‧‧‧，該項再移轉土地，於申請適用第三十四條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」方告解決。則修法之前，究屬「節稅」或「租稅規避」，恐無絕對答案，須賴修法以杜爭議。
４、揆諸前述三案例，已可說明稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適從，亦屬違反稅捐法定主義（課稅要件法定、課稅要件明確、課稅程序保障）。本件被告對系爭土地增值稅之核課爭議，僅憑財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，即認定原告「取巧操作」而屬違法，進而補徵稅款。然相較於前述三案例，本件土地合併、分割及移轉安排之目的及情節，顯然近似；然財政部未透過修法解決本件爭議，反而以行政函釋便宜行事，已然干涉私法交易空間，違反租稅法定主義，實有可議，應難維持！
（四）原處分違反信賴保護原則：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）」為司法院釋字第五二五號解釋所揭示在案，其解釋理由並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」另行政程序法第八條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又，對於已確定之負擔處分，處分機關非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護本件被告於核定減免徵土地增值稅時，即已知悉系爭土地有合併、分割及移轉等情形，惟其仍然作成減免徵土地增值稅之行政處分，自不能任意翻悔。申言之：
１、按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第四十九條第一項及第三十一條第一項第一款所明定。足見所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料如土地卡或前次土地移轉之土地現值 (土地增值稅 )申報書（參見台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。
２、 土地增值稅之課徵，並非「申報納稅」方式，而係「核課
納稅」方式，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務：查，土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方式），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。
３、 查，系爭土地之分割、合併及移轉過程，○○○區○○○
○段，原告取得系爭土地、合併及分割成數筆土地之階段，固無須提出共有物分割現值申報，然將土地移轉予第三人之第二階段，原告即應申報土地現值相關資料。被告質疑本件適法性者，即屬第二階段即移轉第三人之階段。從而，至遲於第二階段時，被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，是被告稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。是以，被告對於原告所申報移轉系爭土地，於明知有前開分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其確信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究屬何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致原告信賴本件屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可歸責事由。換言之，「節稅」及「租稅規避」於我國難以區別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥為稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規劃系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦認為若實際將系爭三筆土地（起訴狀誤載為四十七筆土地）移轉予訴外人王昱凱等四人（起訴狀誤載為太子公司），被告本將依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財政部及被告無視當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告完成土地交易，嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，將所有責任全部推卸給人民，實難令人心服。
４、 退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被告
行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土地增值稅亦應減輕原告之損害：揆諸前開說明，被告於知悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土地增值稅為零元，致原告相信此為合法節稅手段，並據以為交易條件，將該土地以低於市價之價格移轉第三人，迄至土地所有權移轉後，被告方依財政部函釋，稱原核課處分違法，廢棄原處分而積極「補徵土地增值稅」。被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」，至為明顯。另，原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零元之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價之條件移轉予訴外人王昱凱等四人（起訴狀誤載為太子公司）（信賴表現）；是被告系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已然另外造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。又，本件原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害（另參見前揭台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。
（五）合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止：
１、 按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，
得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……」為行政程序法第一百二十三條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。
２、 又，行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政
處分效力之行為。則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第一百二十三條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…」，然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解釋，其實際運用，本應遵循相當於行政程序法總則規範之前開第九條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量，既涉及行政程序法第一百十九條、第一百二十條、第一百二十二及第一百二十三條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九）。此與前揭說明，不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零元之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
３、 惟查，被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原
授予利益之行政處分，然本件並無行政程序法第一百二十三條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以八十六年十月三十一日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。
（六）末查，參諸民法第八百二十五條規定，各共有人對於其他共有人因分割而得之物，應與出賣人負同一擔保責任，顯認共有物之分割，具互負對價性質，與因買賣而取得之權利相同，此亦為通說之見解（參謝在全，民法物權論，中，九十三年八月修訂三版，頁二以下）。是以，共有物之原物分割，法律性質既與買賣並無二致，自屬土地稅法第三十一條所稱土地移轉。另，一般共有物分割，價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以上者，當事人應提出共有物分割現值申報（俗稱申報土地增值稅），繳納分割差額部分其漲價總數額的土地增值稅，此時的共有物分割改算地價，當然屬所有權移轉，否則地政機關如何認定？再者，依土地登記規則第九十三條：「土地總登記後，土地所有權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」暨內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記「第一節買賣登記」及「第四節共有物分割登記」意義觀之，已明確定義共有物分割亦為所有權移轉；即買賣與共有物分割，同定義為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價。至改制前行政法院五十六年判字第一四四號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件案情不同，不能比附援引；何況，參諸內政部九十二年十一月六日內授中辦地字第０九二００一七七八四號函：「數宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關應予受理。」之意旨，足認該判例所稱「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」等語，核與現行法令規定不符。從而，訴願決定曲解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑。
貳、被告答辯之理由：
一、程序部分：原告主張依最高行政法院五十二年裁字第五三號判例，應將訴願決定書寄予送達代收人，惟訴願決定機關竟未將訴願決定送達代收人，卻另將系爭訴願決定送達無收受權限之原告，其送達應不合法，應無逾期提起行政訴訟乙節，查最高行政法院五十二年裁字第五三號判例已不再援用，先予敘明。
另按最高法院二十六年渝抗字第五０二號判例：「當事人經指定送達代收人，向受訴法院陳明者，依民事訴訟法第一百三十三條第一項規定，固應向該代收人為送達，但向該當事人為送達既於該當事人並無不利，即非法所不許。」又財政部九十四年四月十三日台財稅字第０九四０四五二四五七０號函釋：「一、．．．．在行政程序法公布施行後，得依稅捐稽徵法第一條適用行政程序法第七十三條第一項規定，將稅捐稽徵文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，資為送達。．．．．」查，臺南縣政府九十四年八月十九日府行法字第0000000000號訴願決定書，雖未向送達代收人蔡坤展送達，惟已向原告送達，並於九十四年八月二十三日由與原告同居之婆婆李林幼簽收在案，此有臺南縣政府送達證書影本可稽。是依上揭規定，該送達已生效力，故原告之訴訟能力不因送達代收人未收到訴願決定書而喪失，惟原告於收受訴願決定書之次日起二個月內（九十四年十月二十三日止）未提起行政訴訟，是本件已告確定。
二、實體部分：
（一）土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅…。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。」同法施行細則第四十二條第二項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項）之規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。…」。
（二）查本件系爭新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地原為訴外人黃亮綱所有，原告分別於九十二年一月及二月先向黃亮綱承買一００００分之一及一００００分之三七應有部分；再與黃亮綱於九十二年二月共同購買高雄縣○○鄉○○段一四五四、一四五四－一地號等二筆農業用地，原告與黃亮綱各取得一００００分之九九九九、一００００分之一應有部分，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與黃亮綱就上開五筆土地形成共有關係後，復於九十二年三月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由原告取得系爭土地。其後原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予王昱凱、黃幸惠、連健惟及張慧枝，並於九十二年十一月十三日、九十二年十一月二十一日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。嗣經被告查獲由於經過共有物分割程序，原告已取得系爭應稅土地全部所有權，且其移轉現值由九十二年一月每平方公尺一、三三四．一元（一００００分之九九六二）、二一、二００元（一００００分之三八），遽然提高至九十二年一月二七、八七０．三元，墊高幅度約達二十倍。明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，提高應稅土地前次移轉現值降低土地漲價數額，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零，以規避鉅額土地增值稅，此有原告土地增值稅申報書及鹽水地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本附案可稽。是被告乃依前揭財政部令規定以分割前即九十二年一月之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以九十三年十一月二日南縣稅土字第０九三０一一八三一一號函補徵原告原所有新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地之土地增值稅計二、三八０、七四一元，並無不合。
（三）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次依司法院釋字第四０七號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力，合先敘明。
（四）按所謂「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許，當然為人民應有之權利。然『避稅』是藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許。避稅為一種脫法行為，當然非人民權利，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為，有其必要性。次按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象（參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）。
（五）按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係為保障農民之權益。然原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約先取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵土地增值稅之農業土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第十九條租稅法律主義之精神，並無相違。
（六）又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉，故被告援用財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，依法並無違誤。又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第一百五十九條所稱之行政規則，與行政程序法第一百七十四條之一無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授權依據之問題。
（七）按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』…」有案。
（八）又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，被告乃函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。
（九）查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。而本件如前所述既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件若得撤銷應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。又本件如前所述乃係原告一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵土地增值稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售應稅地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，已違反誠實信用原則。至原告所舉台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決係因土地登記謄本所記載之前次移轉現值有誤，兩者情形不同，自不能援引適用。
（十）按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本案究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告向本處申報土地移轉現值時，本處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。
（十一）本件如前所述，原告係利用創設共割取得系爭土地，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降低繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採。又原告所舉最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決案件內容所涉及法律規定及事實，與本件係巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，致毋須繳納土地增值稅之事實不同，亦不能援引適用。次按，憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之「義務」，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授益處分（參照鈞院九十四年度訴字第三一三號及最高行政法院九十二年度判字第四七四號之判決），故本件被告縱原核定為免稅處分抑稅額為零元，均不因而更易其負擔處分之性質，則被告縱於事後撤銷原核定稅額為零元之負擔行政處分，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定信賴保護原則無涉，原告指稱本件應對原告予以信賴利益補償，亦無足採。
（十二）按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。
（十三）次按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見解）。又倘如原告所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第二項即無由存在。
（十四）再按，「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第一八０號解釋意旨並未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。第查原告所提供與黃亮綱、黃美春於九十一年十二月二十三日訂立不動產買賣契約書，內載：黃亮綱二人先辦共有物分割，由黃亮綱取得系爭土地後再過戶與原告；又於付款方法中加註：同意由原告自九十二年一月二十日應給付第二期土地價款中扣除土地增值稅一百六十六萬元。亦即原告雖已自應給付土地價款中扣留土地增值稅，然並未向被告據實申報土地移轉現值並繳納土地增值稅，卻利用系爭應稅土地與不課徵土地增值稅農地共有物分割，取巧規避稅捐中飽該筆稅款，亦足證系爭土地未實現之漲價利益，顯係由原告概括承受，且原告既願意與原所有權人黃亮綱通謀以迂迴方法移轉系爭土地，則渠等對因共有物分割之法律行為所產生利或不利之法律效果自應另謀私法解決。另原告所舉民法第八百二十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本件依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。
理 由
壹、程序部分：
（一）按「當事人經指定送達代收人，向受訴法院陳明者，依民事訴訟法第一百三十三條第一項既應向該代收人為送達，即應於向該代收人送達完畢時，發生送達之效力，其代收人於受送達後，曾否將文書轉交當事人，於送達之效力並無影響。」最高法院二十九年聲字第一二五號判例可參。次按「當事人經指定送達代收人，向受訴法院陳明者，依民事訴訟法第一百三十三條第一項之規定，固應向該代收人為送達，但向該當事人為送達既於該當事人並無不利，即非法所不許」（最高法院二十六年渝抗字第五０二號判例可資參照），顯係以送達當事人本人為前提，方有替代送達代收人效力。查，本件原告因收受送達有不便困難之虞，已於訴願書陳明其送達代收人為蔡坤展等情，此有原告九十四年三月三十一日之訴願書附於訴願卷可稽。故台南縣政府訴願審議委員會依法自應將其九十四年八月十九日府行法第0000000000號訴願決定送達予原告指定之送達代收人蔡坤展。惟台南縣政府訴願審議委員會竟將上開訴願決定向原告送達，且非由原告親自收受，而係由原告之婆婆李林幼代為收受等情，此有台南縣政府送達證書附於訴願卷可稽。是台南縣政府訴願審議委員會依法自應將上開訴願決定送達予原告指定之送達代收人蔡坤展，卻將上開訴願決定向原告送達，且該訴願決定並非原告親自收受，而係由原告之婆婆李林幼代為收受，揆諸前揭判例意旨，該送達既不合法，且對於原告不利。況台南縣政府訴願審議委員會嗣後補送上開訴願決定予原告送達代收人蔡坤展，原告送達代收人蔡坤展業於九十四年十二月六日收受上開訴願決定，此有台南縣政府送達證書附於本院卷可參，則本件原告已於九十四年十二月一日提起本件行政訴訟，並無逾期，合先敘明。
（二）至被告所引財政部九十四年四月十三日台財稅字第０九四０四五二四五七０號函釋，稱得將稅捐稽徵文書送交有辨別事理能力之同居人、受僱人或應交送達處所之接收郵件人員云云，係於相對人未指定送達代收人時方有適用，本件原告既已指定送達代收人，該函釋自無適用餘地，
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，坐落台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地原為訴外人黃亮綱所有，原告分別於九十二年一月及同年二月向黃亮綱各承買一００００分之一及一００００分之三七應有部分；再與黃亮綱於九十二年二月共同購買高雄縣○○鄉○○段一四五四、一四五四－一地號等二筆農業用地，原告與黃亮綱各取得一００００分之九九九九、一００００分之一應有部分，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與黃亮綱就上開五筆土地形成共有關係後，復於九十二年三月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，原告取得系爭土地。其後原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予王昱凱、黃幸惠、連健惟及張慧枝，並於九十二年十一月十三日、九十二年十一月二十一日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由九十二年一月每平方公尺一、三三四‧一元（一００００分之九九六二）、二一、二００元（一００００分之三八），遽提高至九十二年一月每平方公尺二七、八七０．三元，前次移轉現值墊高幅度約達二十倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅。被告乃以系爭土地分割前即九十二年一月一、三三四‧一元（一００００分之九九六二）、二一、二００元（一００００分之三八）為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十三年十一月二日南縣稅土字第０九三０一一八三一一號函，向原告補徵系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地之土地增值稅，計二、三八０、七四一元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有不動產買賣契約書、土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣鹽水地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、補徵案件共有土地異動明細表及被告九十三年十一月二日南縣稅土字第０九三０一一八三一一號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令申報土地移轉現值，並經被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，而前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令性質屬未經法律授權之行政命令，參酌行政程序法第一七四條之一之立法意旨，該命令自屬無效之職權命令；稅法上之節稅與租稅規避之判斷，本無具體判斷標準，此類爭議，應以修法防杜漏洞，被告僅憑前揭財政部令向原告補徵土地增值稅，違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則；又被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，被告卻依然核定土地增值稅為零元，致原告相信此為合法節稅手段，嗣後又依財政部函令，稱原核課處分違法而廢棄原處分，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」；且原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用；再者，被告所為原核定減免徵土地增值稅之處分係授予利益之行政處分，然被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，顯然違法；另依民法第八百二十五條、土地登記規則第九十三條規定及土地登記審查手冊之意義觀之，共有物分割亦屬土地稅法第三十一條所稱土地移轉，被告曲解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑等語，資為論據。
四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）就坐落台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地原為訴外人黃亮綱所有，原告分別於九十二年一月及同年二月向黃亮綱各承買一００００分之一及一００００分之三七應有部分，以形成共有關係後；再與黃亮綱於九十二年二月共同購買高雄縣○○鄉○○段一四五四、一四五四－一地號等二筆不課徵土地增值稅之農業用地，原告與黃亮綱各取得一００００分之九
九九九、一００００分之一應有部分；造成上開五筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法第三十九條之二規定後。原告等旋於九十二年四月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。經共有物分割後，原告取得徵系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆應稅土地之全部，其前次移轉現值由九十二年一月每平方公尺一、三三四‧一元（一００００分之九九六二）、二一、二００元（一００００分之三八），遽提高至九十二年一月每平方公尺二七、八七０．三元。其後原告隨即將分割後取得之系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆應稅土地移轉予王昱凱、黃幸惠、連健惟及張慧枝，並於九十二年十一月十三日、九十二年十一月二十一日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。案經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉由平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有割改算地價，提高系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元等情觀之，原告係藉由向訴外人黃亮綱承買系爭台南縣新營市○○段一三五
五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆應稅土地極小部分之土地應有部分（各一００００分之一、一００００分之三七），再由原告與訴外人黃亮綱共同購進上揭不課徵土地增值稅之二筆農業用地，造成五筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開五筆應稅及不課徵土地增值稅之農業用地進行分割，由原告取得系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地應稅全部，原告隨即又將其取得之系爭應稅土地售予訴外人王昱凱等四人；衡諸原告與訴外人黃亮綱間就上開五筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。
（三）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條第三項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告等藉由向訴外人黃亮綱承買系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆應稅土地極小部分之土地應有部分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至原告等單獨取得系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與訴外人黃亮綱間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭台南縣新營市○○段一
三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是被告援用上開財政部解釋令，對原告等補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。故原告主張上開財政部解釋令屬無效之職權命令，被告僅憑該解釋令向原告補徵土地增值稅，違反租稅法定主義云云，自不足採。
（五）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭三筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予訴外人王昱凱等四人，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告等移轉土地予訴外人王昱凱等四人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。原告訴稱其已將系爭土地歷次移轉資料提交被告查核云云，並不可採。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告等之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。
（六）復按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告所屬安南分處於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告所屬安南分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年十一月二日南縣稅土字第０九三０一一八三一一號函，向原告補徵系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地之土地增值稅，計二、三八０、七四一元，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，是原告主張：被告原核准免徵土地增值稅之處分，亦即由被告做成之土地增值稅免稅證明書，乃對人民之授益處分，依行政程序法第一百二十條第一項規定應有信賴保護原則之適用云云，殊無可取。又租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。原告主張：本件稅捐稽徵法第二十一條規定，不得排除信賴保護原則之適用云云，亦非可採。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，原告訴稱：被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違反租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。另按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無誠實信用原則之適用。則原告主張其相信系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，為合法節稅手段行為，被告廢棄原核定土地增值稅為零元之處分，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」云云，仍不足採。
（六）末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照；且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。有關共有物分割之性質，我國學說及實務上均係採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉、讓與部分權利（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三號解釋理由書參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注者為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依前開司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得課稅或予以分離課稅，我國稅制雖係為實現國父提倡土地漲價歸於之理念，就土地自然漲價之部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅，惟其乃係就土地交易所得課稅，本質仍屬所得稅之一種，課稅目的旨在減去地主持有土地期間不勞而獲之增值利益，於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅，而不再另行課徵土地交易所得稅。是我國土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益（有所得）為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而有受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。就共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值等者，並未因此狀態變動而受有利益（即無所得），仍不前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於共有土地分割後既未因分割而有所利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條新規定「已規定地價之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為未符土地稅法第二十八條新定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，而同法第三十一條所定之土地所有權移轉亦應作相同解釋（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例意旨參照）。故原告主張依民法第八百二十五條、土地登記規則第九十三條規定及土地登記審查手冊之意義觀之，共有物分割亦屬土地稅法第三十一條所稱土地移轉云云，仍不足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，向原告補徵系爭台南縣新營市○○段一三五五、一三五五－一、一三五五－二地號等三筆土地之土地增值稅，計二、三八０、七四一元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 二十 日
書記官 藍亮仁