高雄高等行政法院判決
94年度訴字第 110號原 告 李國川即唐川土木包工業訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月六日台財訴字第○九三○○四五○五八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十二年間借用大名營造工程有限公司（以下簡稱大名公司）牌照，承建高雄縣登發國小第三期校舍新建裝修工程（以下簡稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額，合計新臺幣（下同）一八、○○○、○○○元（未含稅），致逃漏營業稅九○○、○○○元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經法務部調查局高雄縣調查站（以下簡稱高雄縣調查站）查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱高雄縣稅捐處）查證屬實，除核定補徵應納稅款九○○、○○○元外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰四、五○○、○○○元（計至百元止）。
另同期間原告就購進材料成本一三、八九六、九三八元及支付大名公司借牌代價一、八○○、○○○元，未依規定取得合法進項憑證，合計一五、六九六、九三八元，亦經高雄縣稅捐處審理結果，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰七八四、八四六元，合計罰鍰金額
五、二八四、八四六元。原告不服，申經復查決定，以借牌代價非屬營業稅課稅範圍，獲變更追減罰鍰九○、○○○元（即應處罰鍰金額更正為六九四、八四六元），原告猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，復循序提起再訴願，經財政部九十一年十月十六日台財訴字第○八九○○二五六三二號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣因營業稅業務自九十二年一月一日起改由各地區國稅局自行稽徵，案經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍予維持原核定及罰鍰之處分。原告仍不甘服，提起訴願，經財政部九十三年四月三十日台財訴字第○九二○○七五九五三號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅字第0000000000令核定修正生效，乃將原處分（復查決定）關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分。至其餘訴願（即補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰部分）則仍予駁回。嗣經被告重核復查結果，乃變更原處分罰鍰為二、七○○、○○○元（即違反營業稅法罰鍰部分），原告猶未甘服，復對違反營業稅法罰鍰部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關
核定始，至公開招標、開標及至大名公司得標而由大名公司負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，且完工後之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由大名公司一一親自為之，而此在在皆足以證明大名公司係自行承攬興建工程之事實，合先敘明之。
⒉查本案認定為借牌承包，係因原告會計林梅對資金流程於
調查局所作之說詞，惟該工程決算金額一八、○○○、○○○元，營業稅九○○、○○○元，借牌費用一、八○○、○○元，原告應得金額一六、二○○、○○○元（應得百分之八十五），而由大名公司轉借一筆僅一七、三五○、○○○元，二者顯與上述供詞不合，且原告會計林梅又何時電匯借牌費及營業稅予大名公司？重核決定所謂取得百分之九十七與百分之八十五差之何止千里？以上皆未查證，是原告與大名公司資金往來及借款應無關借牌之舉。⒊又原核定機關一再以原告未具備承造登發國小第三期新建
裝修工程資格，卻借用大名公司牌照得標，並實際承包工程，然縱令原告借牌，出借牌照之營建業並非虛設之公司行號，該繳之稅捐一毛也不少，並未構成以不正當方法逃漏稅。另由民法觀點而言，系爭承攬契約係由大名公司與登發國小簽約，和大名公司實際經營並無不同，況實際施作的包商都開具發票，如何有不法逃漏稅捐？又何有核課期間為七年之說？⒋再者，稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實
際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額．．．有進貨事實者．．．如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，．．．依前項規定處以行為罰．．．。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行為罰。
⒌本案有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵
營業稅及罰鍰外，更以大名公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足，核課年限亦有誤。尤有甚者，大名公司依法承包系爭工程，開立發票給予銷項憑證，至進料則取有進料憑證，進銷納稅有據，既無損稅政，更無稅捐短漏之舉，原處分未能依法明確查證處理，硬予認定原告違法並處以罰鍰，實難令人誠服。
乙、被告主張之理由：⒈查本件系爭工程應補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰部分
之訴訟案件，業經大院九十三年度訴字五四七判決「原告之訴駁回」在案。次查，原告會計林梅八十六年三月二十八日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱，自八十二年起迄製作調查筆錄止，於任職原告會計期間，負責處理原告、大名公司及隆光工程股份有限公司等公司承包高雄縣政府各項工程之文書流程、工程款之請領及洽辦與銀行往來事務等，因原告是土木包工業，未具備承包登發國小工程之條件，原告代表人乃向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程，借牌之代價大約為各項工程之百分之十左右。又大名公司負責人曾重明於八十六年三月二十七日在高雄縣調查站所作調查筆錄稱，大名公司在八十一、八十二年度承包高雄縣登發國小之建校工程有系爭工程等五項，上述工程實際上係原告及原告代表人李國川用大名公司之牌照名義去投標，系爭工程決算金額為一八、九○○、○○○元，李國川以大名公司之名義去投標而取得工程，所有由原告以大名公司得標之工程，完全係李國川自己進行投、競標或陪標，其均未實際參與工程投標事宜，亦不過問如何得標及實際施工情形。再者，原告代表人李國川借用牌照承包登發國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更㈠字第四○五號判決有罪在案，顯見原告確有借用大名公司牌照承攬系爭工程。
⒉再者，原告主張與大名公司資金往來無關借牌，高雄縣稅
捐處核定其漏開統一發票金額一、○○○、○○○元，與系爭工程應收工程款金額一六、一一○、○○○元不符乙節，查系爭工程決算金額一八、九○○、○○○元（含稅），減除營業稅九○○、○○○元及借牌費用一、八九○、○○○元後之餘額為一六、一一○、○○○元，佐以原告會計林梅之調查筆錄，高雄縣稅捐處核定原告漏開統一發票金額，依法並無不合。又據高雄縣調查站追查系爭工程款流向後，其所製作登發國小建校工程款明細所載，高雄縣政府分別按統一發票金額開立三張臺灣銀行公庫支票（支票號碼：0000000、0000000及0000000）支付系爭工程款，合計一八、九○○、○○○元，上開款項於存入大名公司設在臺灣土地銀行鳳山分行三八九○九號帳戶後，立即於當日將大部分款項轉帳電匯至原告設於高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號帳戶內，合計一七、三五○、○○○元；另一筆金額一、○○○、○○○元之款項則由林梅以提現方式領出，僅一筆金額五五○、○○○元之款項係匯入高雄區中小企業銀行前鎮分行存戶曾重明之0000000000000號帳戶。準此，系爭工程款一八、九○○、○○○元，百分之九十七經由原告提領金額，再佐以大名公司代表人曾重明及原告會計林梅在高雄縣調查站所作筆錄，足證原告對系爭工程款有完全支配權且有支付借牌代價之事實。另原告代表人李國川於九十二年六月六日在被告機關之談話筆錄，對系爭工程款百分之九十七存入其相關帳戶或由其提領現金，並未能提出證明文件，以佐證其領取款項與其承作系爭工程無關，原告之主張，核不足採。
⒊又我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之
加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，大名公司是否為虛設行號及有無按其開立發票之金額報繳營業稅款，依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件違章實之採據，是原告主張出借牌照之大名公司非虛設行號，並申報繳納應納稅款，未構成以不正當方法逃漏稅乙節，顯係對法令之誤解。
⒋另原告因未具備承作登發國小系爭工程資格，乃借用大名
公司牌照標得並實際承包系爭工程，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，其核課期間為七年；而原告首次兌領高雄縣政府所開立支付系爭工程款之支票（支票號碼為0000000號）發票日為八十二年八月五日，依規定應報繳營業稅銷售額日期為八十二年九月十五日，從而高雄縣稅捐處於八十八年一月九日將營業稅核定稅額繳款書送達原告，並未逾核課期間，有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及高雄縣稅捐處八十七年二月十六日八七高縣稅消字第○一五八三九號刑事案件移送書等影本可稽，原告違章事證足堪認定。故原告訴稱被告計算核課期間有誤及原處分未明確查證即對原告處予罰鍰乙節，顯係對法令之誤解及圖卸責之詞，洵不足採。
理 由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．、短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．
．．短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三、第四十四條、行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款所明定。又「我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經改制前行政法院八十七年七月第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、．．㈡營業人觸犯營業稅法五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。
二、經查，原告涉嫌於八十二年間借用大名公司牌照，承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額一八、○○○、○○○元（未含稅），致逃漏營業稅九○○、○○○元。又同期間原告購進材料成本一三、八九六、九三八元及支付大名公司借牌代價一、八○○、○○○元，未依規定取得合法進項憑證，合計一五、六九六、九三八元。案經高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣稅捐處審理結果，初查除核定補徵營業稅九○○、○○○元外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所按所漏稅額處五倍罰鍰計四、五○○、○○○元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證部分按查明認定之進項總額一五、六九六、九三八元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計七八四、八四六元，合計罰鍰金額五、二
八四、八四六元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價一、八○○、○○○元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰九○、○○○元（即違反稅捐稽徵法第四十四條部分），至其餘補徵營業稅九○○、○○○元及依營業稅法第五十一條第三款所處罰鍰四、五○○、○○○元部分仍予維持。原告仍表不服，循序訴經財政部九十一年十月十六日台財訴字第○八九○○二五六三二號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，並囑由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年四月三十日台財訴字第○九二○○七五九五三號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定變更原處分罰鍰為二、七○○、○○○元等情，此有各該處分書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可憑，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟無非以：系爭工程確係由大名公司自行承攬興建，並非由原告向大名公司借牌承包。被告末查明大名公司匯給原告工程款之用途，即依會計林梅在高雄縣調查站之說詞，認定原告借牌承包系爭工程，顯然無據。又縱認原告係借牌承包系爭工程，然大名公司非虛設行號，於系爭工程均有依法開立發票給予銷項憑證，至進料則取有進料憑證，進銷納稅有據，既無損稅政，自無逃漏稅捐可言。又被告僅以大名公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，未能依法明確查證處即認定原告違法並處以罰鍰，實難令人誠服云云。惟查：
⒈依原處分卷所附原告之會計林梅於八十六年三月二十八日
在高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．唐川公司之負責人是李國川，大名公司負責人是曾重明，李國川掛名經理，．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．李國川借用大名公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第二期校舍新建工程、第三期校舍新建工程、第三期校舍新建裝修工程、保建室新建工程。．．借用瑞城公司牌照承包登發國小運動新建工程、綠美化工程、圍牆新建工程、排水新建工程。．．前述工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」等語，核與原處分卷所附大名公司負責人曾重明於同年三月二十七日在高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「大名公司在八十一、八十二年度承包高雄縣登發國小之建校工程，有登發國小第一期、第二期、第三期校舍新建工程、登發國小第三期校舍新建裝修工程、登發國小保健室新建工程等．．．而前述五項登發國小相關校舍工程實際上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川借我大名公司之牌照名義去投標，競標且因而得標，李國川即因此陸續得標，我因並未實際去投標、競標，對得標金額不很清楚，．．．不論是投標、競標或比價，登發國小五項工程均（唐川土木包工業）向我借牌承包。．．．我與瑞城公司負責人蘇瑞德係好友，且我是瑞城公司之合夥股東，而蘇瑞德又與李國川很好，又曾同事過，經蘇瑞德介紹與李國川交往，我只知李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需要甲級營造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去投標而取得工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。登發國小工程款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約一成左右，此係李國川必須給付我大名公司。（問：唐川土木包工業李國川除登發國小五項工程外，還有許多工程亦均係由你大名公司出面投、競標，甚至得標，你是否曾有實際投標？）答：所有由唐川土木包工業李國川以我大名公司得標之工程完全係由李國川自己進行投、競標而得標或陪標，我均未實際參與工程投標事宜。」等語相符。
⒉其次，自系爭工程之資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭
工程款分別簽發以台灣土地銀行為付款人之公庫支票三紙，發票日各為八十二年八月五日、八十二年九月七日及八十二年十二月十六日，金額各為五、九七三、七九○元，一○、四五六、○六○元及二、四七○、一五○元，上開款項經以大名公司設於台灣土地銀行鳳山分行甲存三八九○九號帳戶兌現後，立即於當日將大部分款項轉帳電匯至原告設於高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號帳戶合計一七、三四七、六四七元，另一筆金額一、○○○、○○○元之款項則由原告會計林梅以提現方式領出，僅一筆金額五五○、○○○元之款項係匯入高雄區中小企業銀行前鎮分行存戶曾重明之00000000000000號帳戶。總計其中由原告之會計林梅提領現金及電匯入原告高雄區中小企業銀行楠梓分行帳戶之金額合計一八、三四七、六四七元，占系爭工程款比例達百分之九十七，此為原告所不爭執，並有各該資金流向明細表附於原處分卷內可稽。凡此諸情，在在顯示系爭工程之工程款，形式上雖係由大名公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非用來支付大名公司作為承攬系爭工程之對價，否則焉有高達百分之九十七之工程款於兌現後迅速再流向原告之銀行帳戶或由原告提領之道理！原告雖訴稱上開款項係其受託為大名公司發放工人工資云云，然原告對其如何為大名公司代覓工人，以及大名公司與原告間是基於如何之結算而將高達工程款百分之九十七之款項匯入原告之相關帳戶或由其會計提領現金等情，原告均無相關資料可供勾稽，核與常情有違。蓋上開工程款之金額非小，倘本件系爭工程確係由大名公司承攬，則大名公司又豈會將幾近工程款之全部轉匯給原告而任由原告發放工資，然彼此卻無結算資料可資對帳之理？故本院認為原告之會計林梅及大名公司負責人曾重明前述於高雄縣調查站之證詞，應可採信。是原告訴稱系爭工程係由大名公司自行承攬興建，並非由原告向大名公司借牌承包，自不足採。至高雄縣政府付款後，原告事後與大名公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃原告與大名公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，然大名公司卻付給工程款百分之九十七金額，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬系爭工程云云，要無可採。
⒊再者，原告及其會計梅林因為借牌承攬登發國小營建工程
而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；至會計林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑；其中林梅部分未表示不服而判決確定，至原告雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更㈠字第四○五號判決以：「緣自八十一年起至八十三年止，由高雄縣政府編列預算並經由台灣省政府補助預算，設立高雄縣登發小學，該校新建工程前後共計十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益之概括犯意，違背職務不確實辦理公開招標及比價程序，內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名公司、瑞城公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項新建工程之投標（工程款二百萬元以上之工程），或以其經營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形式上之比價程序（工程款二百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公司、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第一、二、三期校舍新建工程等十五項工程。李國川於承包上述十五項工程後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為，基於行賄之犯意，連續於八十二年十一月十日，將現金一百萬元工程賄款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖得雄，而由知悉上情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查：㈠被告李國川以唐川土木包工業、並借用大名公司、瑞城公司參與投標；而標得登發國小如附表一所示各項新建工程等情，已據被告李國川於高雄縣調查站調查時供認屬實（偵字第八三二一號卷第一一六頁）；核與證人林梅於調查站調查時證述之情節相符（偵字第八三二一號卷第十四頁、第十七頁），並有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。．．．而參與工程比價、投標均須出具參與廠商之資格文件，且被告廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育館新建工程、第三期校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工程都是由李國川承包施工』等語（偵字第八三二○號卷第六頁），廖得雄既負責工程發包事宜，而得知李國川為唐川土木包工業之負責人，被告廖丁桃供稱『（你是否知道登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？）我不知道是何原因，我只聽廖得雄說過經人介紹，所以學校有些工程都給李國川來承包』等語，顯見李國川承包如附表一所示之工程，確實內定將該工程交由李國川承攬等情，應可認定。」而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，而改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，亦有各該判決書附卷可憑。此外，原告借牌承包系爭工程，涉嫌逃漏營業稅九○○、○○○元部分，亦經本院審理屬實，而駁回原告之訴，復有本院九十三年度訴字第五四七號判決附卷可資參佐，故綜上各情，系爭工程確係原告借大名公司之名義承包，原告始為實際承攬人，足以認定。
⒋又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別
予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之另一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，並不可採。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定: ．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款所明定。經查，原告未具備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承攬工程，且不依法申報銷售額，足以紊亂國家公共工程之採購及稅捐之稽徵，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用五年核課期間云云，亦不足採。又原告首次領取系爭工程款之日期為八十二年八月五日，其依營業稅法第三十五條第一項規定，應報繳營業稅銷售額日期為八十二年九月十五日，則核課期限應至八十九年九月十五日始告屆滿，然本件補稅繳款書係於八十八年一月九日送達原告，並未逾七年核課期間，此有營業稅核定稅額繳款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽，原告訴稱本件營業稅之課徵已逾核課期間云云，並不足採。從而，原處分核定原告承造系爭工程，銷售額一八、○○○、○○○元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅九○○、○○○元，並無違誤。
⒌至有關營業稅罰鍰部分，因原告因未具備承作登發國小系
爭工程資格，乃借用大名公司牌照標得並實際承包系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，業經前論述甚詳，抑且，原告自違章行為發生日當期（八十二年七－八月）起至查獲日（調查基準日八十六年十月十六日）止當期（八十六年七－八月）間，最低累積留抵稅額為零元（八十六年五－六月），此有高雄縣調查站筆錄、相關資金流程及「自重報繳年檔查詢作業」影本附於原處分卷內可稽，違章事實明確，足堪認定。原處分參照財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所按所漏稅額處五倍之罰鍰四、五○○、○○○元（計至百元止），固非無據，惟因「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅字第0000000000令核定修正生效，被告重核復查參酌稅捐稽徵法第四十八條之三規定意旨，乃變更原處分改按所漏稅額處三倍之罰鍰二、七○○、○○○元，洵無不合。原告上開主張，均不足採。
四、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以原告未具備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承攬系爭工程，除就其未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅九○○、○○○元外，其重核復查決定並就其違反營業稅法部分改按所漏稅額處三倍之罰鍰二、七○○、○○○元，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、另原告購進材料成本，未依規定取得合法進項憑證，其違反稅捐稽徵法罰鍰部分，業由本院九十三年度訴字第五四七號判決在案，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第三庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 戴見草法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書記官 藍慶道