高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1104號民原 告 甲○○
乙○○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師
謝瑞清 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月二十四日台財訴字第０九四００四一二九二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父吳允就於民國（下同）九十年四月二日日死亡，原告未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告查獲，核定遺產總額新台幣（下同）三四、一七九、０七四元，應納稅額六、０六八、０九四元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰六、０六
八、０００元，嗣因追認死亡前未償債務五、七０七、八００元，並同額增列應收債權，乃更正全部遺產總額為三九、
八八六、八七四元，應納稅額仍為六、０六八、０九四元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計六、０六八、０００元（計至百元止）。原告就被繼承人死亡前未償債務及罰鍰等部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、被告對於被繼承人吳允就生前未償債務之認列顯有下列法理上之違誤：
（一）按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定；所謂「債務」之法律定義即為實現債之內容應為特定行為之義務，而連帶債務，謂數人負同一債務，依明示之意思或法律規定，對於債權人各負全部給付之責任，此觀諸民法第二百七十二條之規定甚明。查被繼承人提供其所有不動產為擔保向安泰商業銀行（以下簡稱安泰銀行）設定最高限額三千六百萬元之抵押權，並為「連帶保證人」，因已屆滿債務清償期尚未清償，經安泰銀行聲請台灣高雄地方法院裁定拍賣抵押物，並就抵押物查封拍賣，尚未拍賣完成，故截至九十二年十一月二十八日止共積欠安泰銀行之連帶債務為八一、二九
三、八七四元（起訴狀誤載為八一、二九三、九一０元）及九十四年度促字第三七九五九號支付命令應清償之債務
六四、０五九、四五八元（不含利息、違約金），確為未償之債務，已為被告所不爭之事實，自屬確實之債務，殆無疑義，被告主張係屬「或有負債」，故其對債務額之採據，顯有違誤。
（二）被告謂被繼承人為連帶債務人，但實際借款人為宏記營造有限公司（以下簡稱宏記公司），且連帶保證人尚有甲○○、楊淑珍、吳榮彬、陳麗娟等人，且有財產可供執行，故同額增列為相對債權云云，顯曲解連帶債務人之法律責任。且何者為確定之未償債務，何者為確定之相對債權，均屬遺產價值之估價準據，依遺產及贈與稅法第十條之規定其基準日係以被繼承人死亡時為準，換言之，凡被繼承人死亡時已確定存在之債務均屬未償債務，至於相對之債權乃有不確定因素，故將來是否可收取或取償金額若干尚不可預估，是以被告以同額債權增列即有違誤。
（三）安泰銀行之未償債務八一、二九三、八七四元，主債務人雖為宏記公司，惟查該公司九十年度資產負債表所載累積虧損為負二八、二四八、四八二元，又已無任何可供執行之財產，足以證明將來已難對其求償。況已完成拍賣之抵押物拍賣後仍不足六０、五九一、九二七元，有執行法院九十年度執字第二０七０、二０七一號執行事件分配表、支付命令及債權人出具之結欠證明可稽，自可堪採為被繼承人死亡時所遺確實之債務。故依前揭規定自應認列為扣除額。
（四）揆諸，最高行政法院六十年度判字第七六號判決意旨已明示：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明文之條件。」本件被繼承人結欠安泰銀行八一、
二九三、八七四元，及積欠岡山預拌混凝土公司（以下簡稱岡山公司）之貨款債務，均屬「連帶債務」，為被告所是認（參見鈞院九十五年三月七日準備程序筆錄第四頁），而所謂連帶債務之連帶保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，已如上述，至於連帶保證人於清償後，對於主債務人或其他保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務，已有違誤，此有最高行政法院九十年度判字第一七一０號判決意旨足資參照，另最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決更明確揭示：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受償者，得聲請法院拍賣抵押物，就賣得價金而受償，民法第二百七十三條第一項、第八百七十三條第一項，分別定有明文。故被繼承人提供不動產向銀行貸款設定抵押權，被繼承人既負有連帶清償責任，復查決定以被繼承人僅係保證人，並非主債務人，否准將被繼承人以發生連帶債務自遺產中扣除，自與法不合，應併予撤銷。」鈞院九十三年度訴更字第十六號判決意旨亦持相同見解。
（五）再按被告復查決定追認五、七０七、八００元的未償債務又增列同額應收債權五、七０七、八００元，如此一減一增仍然未符實質查核更正目的。按財政部七十五年七月二十四日台財稅字第七五五七四六八號函之釋示，係就被繼承人生前以土地供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，且死亡後業經拍定償債而言。與本件供擔保不動產，死亡後未經法院拍賣清償被繼承人之連帶債務之情形迥異，且鈞院於準備程序中曾調查未償債務五、七０七、八００元如何計算所得？被告辯稱係以土地公告現值及房屋現值為計算標準，惟經法院拍賣結果僅四、六七
二、０００元，故亦與實際不符，且依遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定：「被繼承人之債權，及其他請求權不能收取或行使者，不計入遺產總額。」從而被告指為「或有債權」，顯於法不合，併此敘明。
二、按納稅義務人違反遺產及贈與稅法第二十三條或二十四條規定，未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處罰鍰。惟本件原告主觀上認為被繼承人生前未償債務扣除後，明顯已無遺產稅可資申報，況本件被告所認定被繼承人之遺產數額，究為若干尚難確認，是以此項金額所處罰鍰，自難期其無誤，尚待重新調查審認，方可確定，則原處分所認定原告漏報之稅額究否事實，應俟遺產淨額確定後，再另行核處，為此，懇請鈞院鑒核，准予判決如訴之聲明。
三、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第九條定有明文。被告僅以不利原告之資料為基礎，而置其餘有利原告之證物於不顧，顯違前揭行政程序法之規定。被告對於有利於原告之證物忽略不顧，略述如下：
（一）原告於申請復查時即援用最高行政法院八十九年度判字第二七四六號及九十年度判字第一七一０號判決，主張被繼承人吳允就之遺產扣除安泰銀行之債務後已無價值，無需繳納遺產稅。依上開裁判意旨明確揭示，被繼承人之未償債務以死亡時已發生為準。本件被繼承人吳允就為安泰銀行連帶保證人，依卷內所附借據分別有：
１、八十七年五月八日所立四千萬元及三千萬元，均於八十八年五月八日到期二筆；２、八十七年十一月三十日所立八十九年五月三十日到期之六百萬元及一千四百萬元二筆，均於被繼承人吳允就死亡前即九十年四月二日日前債務已發生，揆諸上開裁判意旨所示，本件向安泰銀行借貸四筆借款均屬被繼承人之未償債務，被告未與審酌，尚有不當。
（二）關於岡山公司債務，被告於九十五年三月七日準備程序陳稱：「那也是連帶保證的。」（見筆錄第四頁），但實際上係被繼承人吳允就生前積欠之債務（性質不明），岡山公司曾於八十九年十月二十日假扣押被繼承人吳允就所有之高雄市○○街○號之不動產，此部分亦屬被繼承人未償債務，被告未予認列，亦屬未妥。另安泰銀行於九十年一月十六日查封高雄市○○○路○○號及高雄市○○街○號等不動產，均在被繼承人吳允就死亡前發生，應屬未償債務。另被繼承人吳允就生前積欠高雄市稅捐處鹽埕分處稅捐債務（性質待查），於八十八年十一月十九日扣押上開不動產禁止處分，稅務債務亦屬未償債務，自應由遺產中扣除，被告遺漏顯有不當。
（三）另高雄市○○○路○○號土地房屋不動產設定一千萬元第二順位抵押債權與安信租賃股份有限公司（以下簡稱安信公司），債務人為吳允就及宏記公司，債務人係被繼承人吳允就，究竟有多少債務，是否可認列為未償債務？被告應依職權調查對原告有利之事項，方符合行政程序法第九條之規定。
四、按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準；第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，遺產及贈與稅法第十條定有明文。本件被告主張本件之土地係以公告現值核課，惟查，依被告檢附卷證所附之土地登記謄本，均記載每筆之公告現值，以此公告現值乘以面積，所得金額與被告核課金額有誤，詳述如次：
（一）高雄市○○區○○段三小段七０四之二八地號土地：公告現值每平方公尺四四、０００元，十八平方公尺，共計七九二、０００元（44,000X18=792,000），被告核定
八二八、０００元。
（二）高雄市○○區○○段六四之五地號土地：公告現值每平方公尺一一八、一一八元，一三六平方公尺，共計一六、０六四、０四八元（118,118X136=16,064,048），被告核定二一、二０一、四四八元。
（三）高雄市○○區○○段六四之三０地號土地：公告現值每平方公尺四四、０００元，二平方公尺，共計
八八、０００元（44,000X2=88,000），被告核定一一一、八００元。
（四）高雄市○○區○○段六四之三一地號土地：公告現值每平方公尺四四、０００元，一平方公尺，計四
四、０００元，被告核定五五、九００元。
（五）高雄市○○區○○段○○○○號土地：公告現值每平方公尺四四、０００元，二十四平方公尺，共計一、０五六、０００元（44,000X24=1,056,000），被告核定一、三五一、二００元。
（六）高雄市○○區○○段一０二之一地號土地：公告現值每平方公尺四四、０００元，十一平方公尺，共計四八四、０００元（44,000X11=484,000），被告核定
六一九、三００元。
（七）被告所核定均超過公告現值，此部分核定之基礎，尚有未明，應由被告說明。
五、另原核定關於應收債權部分，將宏記公司、楊淑珍、吳榮彬、吳瑩銘及陳麗娟列入，原告主張宏記公司、楊淑珍、吳榮彬、吳瑩銘及陳麗娟均已無財產可求償，被告僅泛稱均有財產可供求償，並未提出證據證明，依上開最高行政法院八十九年度判字第二七四六號裁判意旨所揭「被告係稅務機關，其為調查稅務，依法得向全國各稅捐機關調查吉軒行公司或其他連帶保證人之財產，被告主張主張主債務人吉軒行公司或其他連帶保證人尚有財產可供執行，並未提出主債務人或其他連帶保證人卻有財產可供執行之憑證，以推翻原告之舉證，徒以主債務人吉軒行公司聲請解散登記，尚未完成清算為由，即主張債務人吉軒行公司尚有可供執行之財產，尚嫌速斷。」依該意旨所示，被告應依職權調查主債務人宏記公司及其他連帶保證人有無財產可供執行，若查無其他可供執行之財產，則此不能列入應收債權，若有可供執行之財產，但無足以完全求償，未能求償部分也不能列入應收債權。若主債務人無財產，其他連帶保證人有財產可供求償，依民法第二百八十一條規定，僅能向他連帶保證人求償各自分擔之部分，因此，應收債權應扣除被繼承人應負擔之部分，此有利於原告，被告未予注意，尚有不當。
六、被繼承人所有坐落高雄市○○○路○○號不動產已拍定，債權人安泰銀行取償三、一五九、七六四元，此有分配表影本可參，此部分亦屬被繼承人生前未償債務，應予認列扣除，若認主債務人或其他債務人有財產可供執行，也應列應收債權，資為爾後抵繳之憑據，此有利於原告，影響原告權益甚巨。
七、本件準備程序通知原告，並非送達原告收受，而係寄存郵局送達，原告並未領取通知，而不知庭期，加上訴訟代理人謝瑞清會計師於辯論前三天才返國，閱卷後時間不充裕，無法充分整理，懇請鈞院明鑒，尚有上開疑點，仍需調查，請准予再開準備程序或再開辯論。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
（二）本件原告之父吳允就於九十年四月二日日死亡，原告未依規定，於被繼承人死亡日起六個月內辦理遺產稅申報，經被告查獲，核定遺產總額三四、一七九、０七四元，免稅額七百萬元，扣除額一百八十萬元，遺產淨額二五、三七
九、０七四元，應納稅額六、０六八、０九四元。又原告九十三年二月六日提出，被繼承人死亡時遺有之房地已遭法院查封或拍賣，尚欠安泰銀行八一、二九三、九一０元，申請追認被繼承人死亡前未償債務。原查以被繼承人吳允就係宏記公司向安泰銀行借款之連帶保證人，其提供設定抵押權之房地中，僅坐落高雄市○○區○○段三小段七０四之一及七０四之二八地號土地兩筆、高雄市○○街○○○巷○○號房屋，遺產價值合計五、七０七、八００元，尚無不合；又依民法第二百八十一條第一項及同法第二百八十條前項規定，本件既認列死亡前未償債務五、七０
七、八００元，即同時取得對主債務人宏記公司及其他連帶保證人甲○○、楊淑珍、吳榮彬、陳麗娟之相對債權，又因主債務人宏記公司及其他連帶保證人等尚有財產可供執行，有卷附歸戶財產清單可證，故同額增列應收債權，乃更正全部遺產總額為三九、八八六、八七四元，扣除額為七、五０七、八００元，遺產淨額為二五、三七九、０七四元，應納稅額仍為六、０六八、０九四元，核無違誤。
（三）次按被繼承人吳允就及繼承人甲○○、訴外人楊淑珍、吳榮彬、陳麗娟，同為宏記公司向安泰銀行借款九千萬元之連帶保證人，有宏記公司向安泰銀行借款所訂立之借據影本附卷可考，其中本件被繼承人吳允就因連帶保證關係提供予安泰銀行設定抵押權之房地中，坐落高雄市○○區○○段三小段七０四之一及七０四之二八地號土地兩筆、高雄市○○街○○○巷○○號房屋，遺產價值合計五、七０
七、八００元，業經台灣高雄地方法院拍賣完成，被告原查已依前揭規定追認死亡前未償債務五、七０七、八００元在案。至被繼承人吳允就其餘遺產中房地，坐落高雄市○○區○○段六四之五、六四之三０、六四之三一地號及高雄市○○區○○段一０二、一０二之一地號等五筆土地與高雄市○○區○○○路○○號及鼎盛街七號兩棟建物，雖因連帶保證關係亦提供予安泰銀行設定抵押權作物上擔保，惟該抵押物雖經安泰銀行向台灣高雄地方法院申請查封登記，然截至目前，均未拍賣完成，被繼承人實際尚未承擔債務，仍為或有負債，尚非屬被繼承人死亡時遺有之確實債務，亦有安泰銀行高雄分行、前金分行出具之放款餘額證明書，註明被繼承人吳允就結欠各該分行係保證借款，實際借款人為宏記公司足證，且主債務人宏記公司及其他連帶保證人等尚有財產可供執行，有歸戶財產清單可稽。是原告訴稱被繼承人吳允就尚欠安泰銀行保證借款八
一、二九三、八七四元（原告誤加總為八一、二九三、九一０），應列為未償債務扣除乙節，顯係對法令誤解，尚難採憑，被告否准認列，揆諸首揭規定，並無不合，與最高行政法院六十年度判字第七六號判決、八十九年度判字第二七四六號判決及鈞院九十三年度訴更字第十六號判決意旨，亦無相違，併予敘明。
二、罰鍰部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段及第四十四條所明定。
（二）被繼承人吳允就於九十年四月二日日死亡，原告等繼承人未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於開始繼承之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，經被告查獲，核定遺產總額三四、一七九、０七四元，遺產淨額為二五、三七九、０七四元，應納稅額六、０六八、０九四元，處罰鍰六、０六八、０００元，嗣因追認死亡前未償債務五、七０
七、八００元，並同額增列應收債權，乃更正全部遺產總額為三九、八八六、八七四元，遺產淨額為二五、三七九、０七四元，應納稅額仍為六、０六八、０九四元，並處以所漏稅額一倍之罰鍰六、０六八、０００元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十七條第一項第九款分別定有明文。
二、本件原告之父吳允就於九十年四月二日死亡，原告逾期未辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定遺產總額為三四、一七九、０七四元，應納稅額六、０六八、０九四元，除補徵稅額六、０六八、０九四元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰六、０六八、０００元（計至百元止）；嗣因追認被繼承人死亡前未償債務
五、七０七、八００元，並以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權五、七０七、八００元，併計遺產總額，更正核定遺產總額三九、八八六、八七四元，應納稅額不變，並按所漏稅額處一倍罰鍰六、０六八、０００元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原告之父吳允就生前就其所遺留之財產中的不動產（土地及房屋）提供他人作為借款抵押設定，並於死亡前已經法院執行拍賣中，未償債務之金額明確，被告僅承認未償債務五、七０七、八００元，顯然違誤等語，資為論據。
三、經查，原告之被繼承人吳允就生前為連帶保證訴外人宏記公司及楊淑珍向安泰銀行借款，因主債務人未依約繳納本息，經安泰銀行向台灣高雄地方法院聲請執行吳允就所有坐落高雄市○○區○○段三小段七０四之一、七０四之二八地號土地及其上建物即門牌高雄市○○區○○街○○○巷○○號房屋，於九十年九月二十一日拍定，拍定價額合計四、六七二、０００元，被告乃依上開土地公告現值及房屋評定現值，共計五、七０七、八００元，予以追認被繼承人死亡前未償債務五、七０七、八００元，並以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權五、七０七、八００元，併計遺產總額，更正核定遺產總額三九、八八六、八七四元，應納稅額不變；且迄至九十二年十一月二十八日止，吳允就在上開銀行之保證借款餘額尚有八一、二九三、八七四元（起訴書誤載為八一、二九三、九一０元）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有安泰銀行高雄分行放款結欠餘額證明書、借據、台灣高雄地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表及被告遺產稅核定通知書等影本附卷足稽，洵堪認定。按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第四百七十四條第一項、第七百三十九條分別定有明文。則由上開法律規定可知，上開債務之主債務人宏記公司及楊淑珍與連帶保證人吳允就，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人安泰銀行負責，其債務發生之原因並不相同。又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第七百四十九條前段亦有明文。從而保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人，有求償權。」亦為民法第八百七十九條所明定。綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。
四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（見司法院釋字第二五七號、第四二０號、第四九六號解釋）。申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋；至其適用，則應依負擔公平之原則為之。所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件上。租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止。租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則。
五、再按租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。無論如何，一律應以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。查，本件原告之被繼承人吳允就生前雖為訴外人宏記公司等人為連帶保證並提供擔保物向安泰銀行借款，然該債務最終應由主債務人宏記公司等人負責，已如前述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。
六、查，本件原告之被繼承人吳允就生前之保證債務，經安泰銀行聲請法院強制執行結果，其中坐落高雄市○○區○○段三小段七０四之一、七０四之二八地號土地及其上建物即門牌高雄市○○區○○街○○○巷○○號房屋，於九十年九月二十一日拍定，已如前述。足見系爭債務之連帶保證人吳允就在其死亡時（即九十年四月二日），尚未代償該債務，揆諸前揭說明，被告核定吳允就之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被告嗣後既已更正，將此部分已清償之債務，認列為其未償債務，而系爭債務既已由連帶保證人吳允就負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺產價值本不因保證債務之存在，而造成變動，已如前述。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責，顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原則。至原告所引本院九十三年度訴更字第十六號判決，及最高行政法院八十九年度判字第二七四六號、九十年度判字第一七一０號判決意旨，認被繼承人之連帶保證債務，得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，乃屬個案之法律見解，對本院不生拘束力，自難以上開判決之法律見解，為原告有利之認定。
七、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條前段分別定有明文。查，原告之被繼承人吳允就於九十年四月二日死亡，原告逾期未辦理遺產稅申報乙節，為兩造所不爭執，洵堪認定。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告明知其被繼承人死亡，竟疏未依規定申報遺產稅，縱無故意，亦難謂無過失，則被告依前揭法律規定，按核定應納稅額六、０六
八、０九四元，加處一倍之罰鍰計六、０六八、０００元（計至百元止），並無違誤。
八、又按復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定（陳清秀著稅法總論，九十年十月第二版第六二四頁，最高行政法院六十二年判字第九十六號及七十五年判字第二０六三號判例意旨參照）。查，原告復查申請書載明：「．．．遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定：『被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。』應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被繼承人截至民國九十二年十一月二十八日止仍欠安泰銀行新台幣八一、
二九三、九一０元，依前揭法令之規定，應列為被繼承人死亡前未償債務扣除。僅就此筆欠款之未償債務即令被繼承人之遺產無淨值，豈有遺產稅負及罰鍰可言。」並提出安泰銀行高雄分行放款結欠餘額證明書及借據等影本為證；足見本件原告僅就其被繼承人吳允就對安泰銀行所負之系爭連帶保證債務及罰鍰部分不服，申請復查，其對超逾系爭連帶保證債務部分及其被繼承人所遺之土地原核定價額，並無爭議，是依前揭說明，被告就其無爭議部分，自無從為調查決定。則原告於本件言詞辯論終結後，另以聲請再開準備程序狀，補充理由謂：原告之父生前亦有積欠訴外人岡山公司債務，及積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務，另高雄市○○○路○○號土地房屋不動產設定一千萬元第二順位抵押債權與安信公司，債務人為吳允就及宏記公司，債務人係被繼承人吳允就，究竟有多少債務，是否可認列為未償債務？被告未依職權調查；又按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，被告主張原告之被繼承人土地係以公告現值核課，惟依被告檢附之土地登記謄本所載每筆之公告現值乘以土地面積，所得金額與被告核課金額有誤等語；因原告於復查及訴願時，對上開債務及土地價額並無爭議，其於起訴後再就此部分為爭執，揆諸前揭說明，於法已有未合。
九、再者，原告復查申請書所載：「高雄市○○段六四之五、六四之三０、六四之三一、一０二及一０二之一等五筆土地與高雄市○○區○○○路○○○號及鼎盛街七號兩棟建物，於民國八十九年十月二十日已遭岡山預拌混凝土股份有限公司申請高雄地方法院查封登記，也為高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處禁止處分之限制．．．」等語，縱使認定原告上開復查申請意旨，係就其被繼承人對岡山公司及高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處應屬未償債務，有所爭議，被告應加以調查決定；然按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。查，本件原告逾期未辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定其應納之遺產稅額，原告於九十三年九月二十三日申請復查時，僅提出其被繼承人積欠安泰銀行之連帶保證債務之證明，其餘就原告之父生前積欠訴外人岡山公司、安信公司債務，及積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務部分，迄未能提出證據證明其積欠之債務數額，本院自無從加以審酌，況且原告之父死亡時，並無積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務，亦有高雄市稅捐稽徵處欠稅總歸戶查詢情形表影本附本院卷可稽。又本院於原告起訴後曾先後於九十五年二月二十四日及同年三月七日行準備程序，原告均未到庭，嗣於九十五年三月九日經本院訂於同年月二十九日行言詞辯論程序，原告委任之訴訟代理人於九十五年三月二十一日陳報其剛受委任，準備不及，請求延期辯論（先以電話告知，再以陳報狀送本院），本院乃於同日將言詞辯論期日改為同年四月七日，已給予原告充足之時間準備，是原告於本件言詞辯論終結，未能提出任何新的證據，即行請求本院再開準備程序，本院審酌上開情形，認本件尚無再開準備程序之必要，併此敘明。
十、綜上所述，原告之主張既不足取，被告因追認原告之被繼承人吳允就死亡前未償債務五、七０七、八００元，並同額增列應收債權，乃更正全部遺產總額為三九、八八六、八七四元，應納稅額仍為六、０六八、０九四元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計六、０六八、０００元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
書記官 周良駿