高雄高等行政法院判決
94年度訴字第01109號原 告 頂正科技股份有限公司代 表 人 甲○○○ 董事長訴訟代理人 高烊輝律師
蔡朝安律師被 告 南部科學工業園區管理局代 表 人 戴 謙 局長訴訟代理人 吳小燕律師
許登科律師林世勳律師上列當事人間因有關科技事業事務事件，原告不服行政院國家科學委員會中華民國94年10月27日台會訴字第0940066889號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）92年3月19日向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局於92年4月7日以工電字第09200017450號函核准。嗣原告於93年2月17日（被告收文日期93年2月18日）向被告申請核發新興重要策略性產業完成證明（下稱投資計畫完成證明），經被告依據原告填具之完成證明申請書和提供之設備清單，於現場勘查後，認定原告所提申請和資料均符合規定，乃於93年4月12日依原告之申請內容以南商字第0930007403號函核發投資計畫完成日期92年3月5日，購置全新機器設備總價新台幣（下同）616,899,022元之新興重要策略性產業完成證明予原告。其後，原告於93年7月6日以頂正字第930044號函向被告申請更正上開完成證明，經被告依據經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函復，於93年8月25日以南商字第0930025430號函否准。原告不服，提起訴願，經決定不受理決定，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：（一）訴願決定及被告93年4月12日南商字第0930007403號處分、93年8月25日南商字第0930025430號處分均撤銷。（二）被告應就原告93年7月6日申請之事件作成將被告93年4月12日南商字第0930007403號投資計畫完成證明書中關於投資計畫完成日期更正為94年4月30日，購買全新機械設備總價更正為818,953,578元之處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、原告於91年5月29日設立，實收資本530,000,000元，原告遂依90年12月27日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」之規定，向經濟部工業局申請適用屬新興重要策略性產業之製造業，並提出新投資創立生產「平面顯示器用光罩（線寬精度：用於TFT- LCD為0.75微米以下；用於OLED為1.0微米以下；用於PDP為0.3微米以下）」之投資計畫書，由經濟部工業局以92年4月7日工電字00000000000號函核准原告符合新興重要策略性產業，可依促進產業升級條例相關規定享有租稅優惠。嗣原告於92年6月30日召開92年度股東常會，決議通過依促進產業升級條例第9條規定，選擇免徵5年營利事業所得稅之租稅優惠方案，原告遂於93年3月5日向經濟部工業局申請免徵營利事業所得稅，於同年月23日得經濟部工業局之備查。嗣原告乃於93年3月4日向被告就投資計畫申請核發完成證明，惟原告就投資計畫完成日有所誤解，誤以舊法「獎勵投資條例」中規定之開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，始於申請書上誤載92年3月5日為投資計畫完成日，並以該日前進廠之機器設備列入全新設備清單，案經被告於93年4月12日南商字第0930007403號函（即第一次裁決）核發完成證明，核定投資計畫完成日期為92年3月5日，所購置之全新機器設備價值共計616,899,022元。經查，原告主要產品乃用於平面顯示器用光罩，依投資計畫書預計投資計畫將於94年間完成，而TFT光罩之製造流程中所需使用主要機器為描繪機與光罩處理機，雖原告已自92年起開始營業，惟描繪機至92年10月2日進廠，光罩處理機更迄至93年4月19日始進廠，是原告之投資計畫之正確完成日期為93年4月30日，正確之全新機器設備價值共計818,953,578元。故原告乃於93年7月6日發函向被告聲請更正投資計畫，被告函請經濟部工業局作成解釋，經濟部工業局以93年8月13日工策字第09300300790號函表示認為原告認投資計畫完成日較諸經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業函文之日為前，係屬顯有矛盾乙節不予認可，被告遂以93年8月25日南商字第0930025430號函（即第二次裁決）否准原告更正之申請。原告為謀解決被告核發投資計畫完成證明內容之錯誤，乃再於94年2月4日以（94）日登字第0093號函向被告申請更正，被告再度函請經濟部工業局解釋，經濟部工業局遂於94年3月25日會同兩造與財政部賦稅署，決議請原告提出足以佐證93年4月28日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，供經濟部工業局及被告認定。是原告乃再依上開決議，以94年5月17日頂正字第940032號函、94年6月9日頂正字第940036號函及94年6月13日頂正字第940038號函惠總補充說明93年4月28日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，並再與被告進行協談，被告指示本件應循訴願程序救濟，並以原告94年2月4日之申請函作為訴願之表示，詎料，訴願決定以原告未於法定救濟期間內提起救濟為由，不受理原告所提之訴願，其認事用法均有違誤。
二、訴願機關所為之不受理決定，誠有違誤，依法應予撤銷：
（一）本件被告「第一次裁決」非全部授益處分，訴願決定據此論證本件不適用行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項之規定，顯有認定處分性質之違誤：
１、按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」司法院大法官釋字第
566 號解釋理由書，闡釋甚明，是人民負擔租稅義務或享受租稅優惠皆係基於法律規定辦理，行政機關相關函令自應遵守憲法第19條租稅法律主義，乃屬當然。
２、次按就租稅優惠之性質以言，其本質上仍屬干涉人民自由權利之干涉（侵益）行政，僅係於法律上給予得扣減稅捐優惠之規定，此乃基於立法者之裁量所為，就整體課稅行為之性質仍屬干涉行政。
３、經查，本件申請更改投資計畫完成證明，其將影響原告依促進產業升級條例第9條所享有之新投資創立五年免稅權益，而原告所申請之投資計畫完成證明與原告得依法享有之免稅優惠狀態不符，亦難謂第一次裁決屬全部授益之行政處分，論其實際仍屬限制原告之權利，是訴願決定僅以第一次裁決係授益處分，並構成後續免稅處分之構成要件為由，免除本件適用行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項之規定，顯有認定處分性質之違誤。
（二）本件應適用行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項之規定，於處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為：
１、按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」、「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰一、未限制人民之權益者。二、處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者。三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。四、一般處分經公告或刊登政府公報或新聞紙者。五、有關專門知識、技能或資格所為之考試、檢定或鑑定等程序。六、依法律規定無須記明理由者。」、「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」分別為行政程序法第96條第1項第6款、第97條及第98條第3項所規定。是行政程序法係規範書面作成之行政處分應記載理由及救濟期間等事項，如有行政程序法第97條規定之各款事由外，可不記載處分理由，但並非毋庸記載救濟期間，更無排除行政程序法第98條未教示救濟期間之規定。
２、詎料被告竟援用學者之見，限縮行政程序法第98條第3項之適用範圍僅限於侵益處分，然查行政法權威學者陳敏引用德國行政法學者之見解指出「行政機關在意思形成之過程中，對相對人、事實及應適用法規等影響決定內容之事項，有不正確之認識，因而產生之錯誤，雖表現於行政處分之外觀，……應依一般規定撤銷後另為處分。」。是基於相對人（即人民）申請之行政處分，若人民有誤認法規時，仍應依法撤銷行政處分，被告援用之學者見解，原認基於相對人申請之行政處分無救濟必要之論調，即難謂有理，揆諸行政程序法第98條係基於法治國家「有權利即有救濟」之法理，對於授受益行政處分仍應適用，以保障人民救濟之權利，方屬正辦。
３、查被告既未於第一次裁決附記救濟方法、期間等事項，縱該函未限制原告權利，屬行政程序法第97條所規定之事由，然觀諸上述行政程序法規定，法律僅排除處分理由之記載，依照「明示其一，排除其他」法理之反面推論，是本件仍應以書面教示救濟方法、期間，惟訴願決定仍以第一次裁決送達後一個月作為訴願期間，而認第一次裁決已有形式上存續力等語，顯然誤解行政程序法第96條第1項、第97條及第98條之規範結構，誤以為授益行政處分毋庸記載救濟期間，誠有可議。
（三）被告第二次裁決係屬新行政處分，並非重複處置：
１、按行政機關如對同一事件重新處理，並於實體上作成新決定，則不論行政機關有無此一義務，皆成立另一新行政處分，是為第二次裁決。而與第二次裁決相區別之重覆處置係行政機關表示其不重新開始行政程序之意思，對此一處置人民應訴請行政機關重新開啟行政程序。至於第二次裁決，本質上行政機關因重啟行政程序進行實體處理而作成之行政處分，依其決定之內容在於許可或駁回人民之申請，而得依情形提起撤銷訴訟或課予義務訴訟。是以，行政機關如重新開啟行政程序進行事實之調查與法律意見之審酌，而非以原處分相同之理由拒絕開啟行政程序者，即便最後在實體上結果仍為相同之認定，亦應屬第二次裁決而非重覆處置，第二次裁決本身即屬替代原處分而以新處分之態樣存在。故一般學者認第二次裁決係斟酌新事實或法律上理由，即屬重開行政程序之後作成決定，本身以新處分之形式存在。
２、經查，本件被告93年4月12日第一次裁決係核發原告投資計畫之完成證明，嗣原告於93年7月6日以投資計畫完成日較諸經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業函文之日為前，係屬顯有矛盾為由函請更正；被告遂送請經濟部工業局作成解釋，經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函以法無明定投資計畫完成日應較取得新興重要策略性產業之資格為早，從而認原告申請更正並無理由，是被告93年8月25日第二次裁決以經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函解釋結果作為理由，拒絕原告所請，當屬已針對原告申請更正之理由詳予實體審查，而非單純僅拒絕重開行政程序之意。
（四）原告94年2月4日申請更正乃表明不服之意思，不論距第一次裁決或第二次裁決送達之日均未滿一年，自符提起訴願之要件：
１、經查，本件被告93年4月12日第一次裁決係核發原告投資計畫之完成證明，嗣原告於93年7月6日以投資計畫完成日較諸經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業函文之日為前，係屬顯有矛盾為由函請更正，本已可認係第一次裁決處分後一年內為對之聲明不服。
２、退步言之，縱不以原告於93年7月6日為不服表示之日；嗣被告將本件送請經濟部工業局作成解釋，經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函以法無明定投資計畫完成日應較取得新興重要策略性產業之資格為早，從而認原告申請更正並無理由，是被告93年8月25日第二次裁決以經濟部工業局93年8月13日前函解釋結果作為理由，拒絕原告所請，自屬侵益行政處分，復未記載救濟期間，原告於94年2月4日之申請更正，向被告表明完成證明之處分在結果上有誤，實際上乃表明對原處分不服之意思，自應認屬訴願申請，距第二次裁決送達之日未滿一年 (縱距第一次裁決送達之日，亦未滿一年)。據此，縱以原告94年2月4日之申請更正認係對原處分表明不服之意思，則此等不服之表示，不論距第一次裁決或第二次裁決送達之日均未滿一年，自應認符合提起訴願之要件。
３、前開原告申請更正與對原處分表明不服意思之認定日期，係經兩造進行協談確認之結論，此亦為被告指示本件應循訴願程序救濟，並以原告94年2月4日之申請函作為訴願表示之緣由。詎料訴願決定逕以被告93年8月25日南商字第0930025430號函屬重複處置為由，認定本件救濟期限仍以第一次裁決送達後1個月內，除顯誤解第二次裁決與重複處置之區辨，未能正確適用行政程序法第92條第1項行政處分定義之規定外；訴願決定復未體察本件兩造協談之經過，漠視本件係經被告指示循訴願程序救濟，在被告先指示原告提起訴願，並以原告94年2月4日之申請函作為訴願表示後，訴願決定竟反以訴願不受理駁回原告行政救濟之請求，亦與「行政一體」及「誠信原則」均有不符，誠有認事用法之違誤。
三、原處分具有客觀違法性，訴願機關第一次裁決及第二次裁決均自應依訴願法第80條之規定，依職權撤銷之：
按行政處分是否違法侵害人民權利，乃以行政處分之主文，亦即對原告規制之結果為準，是以被告第一次裁決規制結果不正確，即具有客觀違法性，訴願機關即應依行政訴訟法第4條、第5條、訴願法第80條之規定及行政法院56年度判字第60號判例，依職權應撤銷具客觀違法性之第一次裁決，被告第二次裁決仍否准原告申請，未依行政程序法第117條規定依職權撤銷第一次裁決，亦同有違法，謹分述如下第一次裁決客觀違法性如下：
（一）第一次裁決之違法性可由行政訴訟法第4條、第5條、訴願法第80條及最高行政法院56年度判字第60號判例論斷：
１、按我國行政訴訟法第4條、第5條乃係繼受德國行政法院法第113條之規定，該法係規定人民得對違法行政處分提起撤銷或課予義務訴訟，所謂「違法」乃指行政處分之主文，亦即對原告規制之結果是否正確而定，是德國學說於論述德國行政法院法第113條時即謂：「違法通常出現於被爭執之行政處分欠缺法律基礎，或者因為該法律基礎的構成要件要素未被滿足，或者因為行政機關錯誤的認定相關事實可涵攝於其援引之法規範下，以致該當法律基礎不足以支持行政處分。」（陳敏等譯，德國行政法院法逐條釋義參照），從而行政處分之事實基礎如有錯誤，當即構成行政訴訟法第4條、第5條之違法。又行政程序法第117條及訴願法第80條第1項前段所稱之「違法」，亦應作相同解釋，合先敘明。
２、次按，「戶籍遷徙係事實行為，其遷徙登記自應依事實認定之。原告與謝某縱令果有夫妻關係，法律上規定妻之法定住所及夫妻之同居義務，並不能否定謝某實際上居住內湖鄉之事實。妻固得以夫之本籍為其本籍，亦不能因此而抹煞其他有關戶籍之事項。彰化市公所及溪湖鎮公所徒憑原告及謝某之父之聲請，即分別辦理謝某遷出原籍彰化市而遷入原告住所地同縣溪湖鎮之遷徙登記，無視該謝某遷住內湖鄉之事實，其所為之遷徙登記既非依據實際遷徙之事實而為遷出及遷入之登記，自非合法。」此有最高行政法院56年度判字第60號判例可稽，是行政處分與其應依據之事實有所不同時，在結果上並不正確時，即有違法，本應依法撤銷之。
３、職是，本件被告之第一次裁決既與事實相左，當有主文上之違誤，即具有行政訴訟法第 4 條、第 5 條、行政程序法第117條及訴願法第80條第1項前段所稱之「違法」，原告自有訴請撤銷之權，自不待言。
（二）第二次裁決未依行政程序法第 117 條規定撤銷具客觀違法性之第一次裁決，亦同有違法：
查本件被告93年4月12日之第一次裁決之處分內容於客觀上並非正確，經原告於93年7月6日函請更正，被告於93年8月25日第二次裁決，以經濟部工業局93年8月13日函之解釋結果作為理由，拒絕原告所請，是以縱如訴願決定所認救濟期限為第一次裁決送達後1個月內，惟被告第二次裁決未依行政程序法第117條規定，依職權撤銷具客觀違法性之第一次裁決，亦同有違法，自應一併予以撤銷。
（三）原告客觀上確係於93年4月30日為正確之計劃完成之日，第一次裁決之處分內容於客觀上並非正確，顯有違法：
１、依原告本件向經濟部工業局提出之投資計畫書，投資計畫將於94年間完成，此可參見投資計劃書所載原告92年度至96年度之預計產能，93年度及94年度預計供貨量為420片及570片，然第1條生產線最大生產量為300片，故93及94年度之產量必須於第二條生產線完成後始得處理。惟查被告第一次裁決所核定之全新機器設備僅係第一條生產線，其產能不足以配合投資計畫上所載93及94年度所預計之產能，是需第二生產線完成裝機始與投資計畫相符。
２、第查，原告主要產品乃第1項用於TFT之光罩，於其製造流程上需使用描繪機與光罩處理機，並為配合TFT-LCD 產品之市場急速擴大，原告投資計畫客觀完成之日至少需待光罩處理機93年4月19日購入後，原告之投資計畫始客觀上完成。是原處分認定92年3月5日為投資計畫完成之日，且機器設備清單未包括描繪機及光罩處理機，顯與投資計畫客觀完成之時點及所使用之機器設備清單不符，亦即第一次裁決之客觀結果並非正確，亦不該當申請人得享有之租稅優惠，亦應依法撤銷之，訴願機關認本件不符訴願法第80條第1項之規定，應有違誤。
３、被告執其依原告所填具之申請日期、投資計畫完成日期及提供相關查證之資料，及申請書載有「申請書應保證本申請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任。」等語，認其作成完成證明之處分並無違誤，惟系爭完成證明既依原告之申請而照准，如原告申請時有所錯誤時，必然導致其處分主文在客觀上並非正確，非僅被告有行政程序有瑕疵，始致原處分應被撤銷。況申請書上雖要求原告提出正確之資料，惟其要求應屬事實資料提供之層次，至於原告如因法律上誤解而致申請內容有誤時，將無以人民不瞭解複雜促產法令之不利益，強歸人民負擔。縱該申請書具有限制原告更正之法律效果，亦應僅限於原告所提之事實資料有誤之情形，苟因人民誤解法令而發生之錯誤，當不與焉，以符國家機關對人民之生存照顧義務。
４、至於被告所稱原告94年2月4日函係於被告核發完成證明後新提出之「不同之投資計畫書」，未經經濟部工業局審查核准予以變更，自不得以事後提出之投資計畫書，主張被告核發之完成證明係屬違法云云，經查被告此一見解洵已誤解原告94年2月4日函並非投資計畫書，其僅要求變更完成證明，而原告要求變更完成證明之依據正是原證1之投資計畫書，已詳如前述，是被告此部分答辯似有誤認。
（四）原告於投資計畫完成時，有申請核發完成證明之權利：
１、按「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起三年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：…」有新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項所規定，是公司經核發符合新興重要策略性產業核准函後，得於3年內，按投資計畫執行之進度，於投資完成時有權申請被告機關核發完成證明，作為投資抵減之證明。
２、查原告自行申請完成證明，並未委任稅法專業人士代理，從而未知悉應適用新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項，得決定核准後3年內為投資計畫完成時，誤以為現行促進產業升級條例關於五年免稅之要件，仍有適用舊法「獎勵投資條例」之規定，而誤以開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，被告亦未詳查原告之申請內容是否與客觀投資計畫執行之事實相符，致第一次裁決核定92年3月5日為計劃完成日，全新機器設備價值616,899,022元之處分內容於客觀上並非正確。
復因第一次裁決內容竟記載計劃完成日為92年3月5日，亦非於上開計劃應完成之期間內，故應以原告更正之93年4月30日為計劃完成之日，第二次裁決竟仍否准原告申請，亦有違法，由此顯見原處分結果並非正確，有依法撤銷之必要，訴願機關未依訴願法第80條第1項規定撤銷，應有違誤。
（五）原告已補充說明93年4月28日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，自可證明第一次裁決所載之投資計畫完成日及機器設備均有所誤：
１、查經濟部工業局曾於94年3月25日會同兩造與財政部賦稅署，就本件投資計畫完成證明更正案件協談，依照會議決議係要求原告提出足以佐證93年4月28日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，藉以證明第一次裁決所核定之投資計畫完成日及機器設備清單均與客觀實情不符。
２、嗣後原告業於94年5月17日以頂正字第940032號函、6月9日頂正字第940036號函分別補充說明在案，並以94年6月13日頂正字第940038號函惠總補充說明，描繪機至92年10月2日進廠，光罩處理機更迄至93年4月19日始進廠，又依生產流程以觀，該等機器設備確屬投資計畫中之一環，詳如原告94年5月17日、6月9日及6月13日補充說明函所載。
３、詎料訴願機關未置理上情，全然不顧原告前開說明所提之證據，未依職權撤銷有違法狀態之行政處分，徒以原告已逾救濟期間為由，作成訴願不受理之決定，實有違訴願法第80條第1項之規定。
（六）原告所為之行政法上意思表示，依法應可撤銷是原處分當陷於違法而應予撤銷：
１、按促進產業升級條例第9條第2項第1款規定新投資創立公司其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，享有五年免稅之優惠，依同法施行細則第17條第2項闡明「產品開始銷售之日或開始提供勞務之日」，係指投資計畫完成之日期，又按新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項規定符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於核准後三年內完成投資計畫，是廠商經核發符合新興重要策略性產業核准函後，得於三年內，按投資計畫執行之進度，於投資完成時有權申請主管機關核發完成證明，藉以確定五年免稅開始之期間。
２、揆諸上開促進產業升級條例及相關子法之規範架構，獲經核發符合新興重要策略性產業核准函之原告公司，如錯誤申報投資計畫完成日期，仍得於核准函核發後三年範圍內，更正完成證明之日期：
⑴、促進產業施行細則第17條第2項修正理由略謂：「為簡化
新投資創立之新興重要策略性產業申請適用五年免稅之程序，及避免稅捐稽徵機關實務上查核公司於投資計畫完成後開立第一張免稅產品發票日期之困難，爰將現行條文第二項適用免稅之起算日期，修正為『自公司投資計畫完成之日期』起算。」就歷史解釋而言，該條規定已變更原由第一張免稅產品發票日期作為五年免稅優惠起算之時點，而將決定開啟五年免稅程序之權轉由廠商決定，同理，廠商如於申請函中若有錯誤之意思表示者，亦應認為有更正之權。
⑵、第按，基於人民申請而作成之行政處分，其行政處分之基
礎係人民申請之意思表示，是如該人民申請之內容有誤，而人民基於其更正請求權變更其意思表示時，行政機關自應於不違反公共利益之原則下，依人民更正之意思廢棄或撤銷原處分，並作成新的行政處分。
⑶、又按，「二、納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項
規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。」財政部85年7月23日台財稅第000000000號函著有明文，是人民就法令有所誤解，所為之公法上意思表示有誤時，亦應可類推適用民法規定撤銷。
⑷、況查，行政機關負有「照顧義務」及「調查及闡明義務」
，行政機關於人民作成行政法意思表示過程中應給予相當之協助，亦即行政法上更重視人民意思表示之真意。故德國有關課稅處分之通說，在法律救濟程序中亦得予撤回或變更其意思表示。
⑸、末查，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，可於5年內申請退稅，此即為公法上不當得利之具體規定，雖稽徵機關基於納稅義務人之申報而作成核課稅捐之處分，亦得因人民適用法令錯誤為由，更正原來核課稅捐之處分，依相同法理，對於申請投資計畫完成證明之稅上事件，原告亦應有類推適用變更完成證明之餘地。
⑹、據上，原告既已補充說明93年4月28日購置之機器設備屬
投資計畫中相關設備，已可證明第一次裁決所載之投資計畫完成日及機器設備均有所誤，且依法應准原告就申請函中錯誤之意思表示予以撤銷，故原告自有權請求撤銷原處分，並請求被告作成新興重要策略性產業完成證明之投資計畫完成日期為民國93年4月30日，購買全新機器設備總價為818,953,578元之完成證明處分。
四、退步言之，若因主管行政機關執法技術之不便，無法允准廠商原告於在核准函核發之次日起三年內任意更正，於本件至少亦應肯准原告廠商得於提出申請前之範圍內更正投資計畫完成日期：
（一）按「行政行為，應依下列原則為之︰…二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」行政程序法第7條第2款定有明文，此即為比例原則中必要性原則之規定，依該規定可分二個層次討論，一是對於各手段達成目的相同有效性之確認，二是替代手段為最小侵害手段。在相同有效性的確認上，通常必須檢視法律執行難易度與經濟可行性上有無較大困難，或是否有影響規範目的之達成。
（二）或有縱認如准許廠商原告於核准函核發之次日起三年範圍內更正投資計畫完成日期，將造成主管機關在執法上之不確定性，惟廠商原告如申請核發完成證明，因申請前之狀態已可確定，不以申請後發生之新事實作為變更之事由時，理當可容許廠商變更投資計畫完成日期，原告係依原來申請核准之投資計畫書，變更原錯誤之完成證明，無被告所指前後投資計畫書金額相差甚大且實質不同之可言。
（三）再就行政主管機關之執法立場而論，在廠商原告申請核發完成證明前，投資計畫是否完成本處於不確定之狀態，稽徵機關亦須等到完成證明核發後始有確認五年免稅是否啟動之情，是如許原告廠商得將變更完成證明之日期至申請之日，對於行政機關於執法上甚無妨礙，亦能確定原告廠商不會變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明後之日期，不至於造成主管機關或稽徵機關之不便。且就促進產業升級條例施行細則第17條第2項規範目的係為避免實務上確認廠商何時啟動五年免稅之困難，故簡化其認定之程序，如許原告廠商得變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明之日，亦不致造成認定程序之困難，不影響規範目的之達成，較諸如全然不許原告廠商更正完成證明之日期，其對於人民之侵害顯然較小，依必要性原則，自應拒絕原告廠商不得更正投資計畫完成日期至93年2月17日。
（四）再者，如許原告廠商變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明之日，原告廠商既不以申請日後之日期作為投資計劃完成日期，申請後發生之新事實亦不會被引為變更之事由，在具體之行政法律關係而言，原告廠商為投資計畫完成日期之變更亦不會有違反誠實信用原則之問題。是於本件自應准許原告廠商變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明之日，即93年3月4日（申請文件收文日）或93年2月17日（申請文件填載日）。
（五）綜上所陳，原告廠商申請投資計畫完成證明，而由主管機關核發完成證明之後，因原先如其申請內容有誤，應許原告廠商於核准函核發後三年範圍內，更正投資計畫完成日期為93年4月30日，及免稅設備金額為818,953,578元；如認原告廠商於核准函核發後三年範圍內，變更投資計畫完成日期，對於行政機關執法有所妨害者，至少亦應允許原告廠商變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明之日為93年2月18日（申請文件收文日）或93年2月17日（申請核發完成證明之日）前，免稅設備金額692,655,936元（818,953,578 元減去93年2月17日以後進廠之機器設備126,297,642元），以維促進產業升級條例促進產業升級發展之立法意旨及比例原則之必要性原則。
五、再退萬步言，縱顧慮原告變更完成證明將影響免稅所得計算之基準，亦應准許原告僅變更完成證明之日期，而不變更免稅設備之金額：
縱鈞院基於本件完成證明所載免稅設備金額多寡，將影響計算新增免稅所得之「機器設備比」，對新增免稅所得之計算實有重大影響，而以公益考量為由不撤銷原處分，惟原告如僅變更完成證明之日期至93年4月30日、93年2月18日或93年2月17日，而不變更免稅設備之金額，對於新增免稅所得之計算不會產生任何影響，當無以公益理由維持原處分之餘地，是以，本件至少應當准許原告如僅變更完成證明之日期至93年4月30日（第二條生產線之光罩處理機購入裝置完成）或93年2月18日（申請核發完成證明文件收文之日）或93年2月17日（申請核發完成證明之日），免稅設備金額仍維持原核定之616,899,022元。
貳、被告主張：
一、按新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第8條規定，完成證明之核發，係依申請人所提申請書和申請文件而核發，故被告於93年4月12日核發之完成證明（即原處分）屬授益性質之確認處分，不必依據行政程序法第96條第1項第6款規定，教示或說明救濟期間，故也無行政程序法第98條第3項規定「得於處分書送達後1年內聲明不服」適用情形下，原告於94年2月4日提出申請書作為訴願之提起，已逾法定救濟期間（30天），從而，訴願應不受理（參訴願決定理由）。申言之，關於何種行政處分必須記載教示救濟途徑、期間，依行政程序法第96條僅說明以「書面」作成之行政處分，並未進一步限定何種處分，惟依學說及外國立法例、實務見解，若屬授益處分，且處分內容依據相對人之申請而作成，已完全滿足其需求，得不記載教示文字（參吳庚著，行政法之理論與實用增訂8版，第569-570頁，蔡茂寅等合箸，行政程序法實用，第232頁）。是以，訴願決定認定本件之原處分是依原告申請作成，且完全依申請內容作成，因而不必記載教示救濟之文字，而駁回原告之訴願，並無不合。前被告參酌行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項、第172條第2項規定，告知原告得補具訴願書並依據訴願法第58條轉送訴願管轄機關審議，亦屬被告依法所為處置，故本件程序處理並無違背「行政一體」及「誠信原則」之情。
二、次按，若認原告於94年2月4日及93年7月6日所為之申請更正，係屬不服原處分之表示，且並未逾法定訴願救濟期間，本件被告所為原處分（完成證明），亦係本於被告職權所為，且詳查係依據原告提出之申請書與申請資料，故屬合法，並無違誤。蓋依據新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第8條規定，投資計畫完成證明之核發，係依申請人所提申請書和申請文件而核發，屬被告依當事人申請而作成之確認行政處分。若無申請人填具申請日期、投資計畫之完成日期及提供相關查驗之資料，被告無從核發。此參諸完成證明之申請書格式、內容自明。是故，於申請書亦特別載有「申請人保證本申請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任。」等語，以表明申請人應據實提供資料，以供被告審查。對此，原告當初提出申請，即檢具申請書和設備清單供查驗，且亦認識到申請書所載上述內容，以供被告查驗。本件證明係被告派員協同原告至現場勘查後經核與原告申請文件、憑證無誤後而核發，難謂客觀上有何違法或錯誤，故訴願決定以「原處分機關審查訴願人之申請書與申請資料結果，依其申請核發完成證明，尚無違誤，併此敘明」，亦表明此旨。
三、查，依據新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第8條規定，公司雖然應於核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起3年內完成投資計畫，但考量若干投資計畫之啟動日期，較公司取得符合新興重要策略性產業核准函為早，因此並未規定公司不能於取得符合新興重要策略性產業核准函之前完成投資計畫。故本件原告提早完成投資計畫，仍屬適法。原告於93年7月6日向被告申請更正完成證明上投資計畫完成日期為92年8月31日，依據經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函復，原核發投資計畫完成證明之日期並無任何顯然矛盾或錯誤，非屬文字上顯然錯誤，並無行政程序法第101條規定中行政處分之誤寫、誤算或類此顯然錯誤之情，原告不得據以更正完成證明。此外，原告既然已經提出申請且經被告核發投資計畫完成證明，足以證明投資計畫已經完成，被告並無再次核發完成證明之適法依據。故原告於證明核發後，說明其對投資計畫完成日期有所誤解或依其生產主要產品另有重要機器設備有所漏報，均是被告核發證明後所發生，被告無法斟酌，不應據此影響原投資計畫完成證明之適法性。換言之，被告依據原告填載日期、機器設備清單做勘查並為完成證明認定之基礎，係依法定程序和權限而為，應屬適法。
四、另原告於被告93年4月12日核發完成證明後復於94年2月4日再提出更正申請書，請求將完成證明上投資計畫完成日期更正為93年4月30日，並強調其主要產品為光罩，要求增列機器設備以更正完成證明等情。查，被告93年4月12日核發完成證明予原告時，原告所提出投資計畫書已表明主要生產設備、項目及數量，金額合計為606,000,000元，且表明投資計畫完成日期為92年12月。而原告於完成證明核發後，於94年2月4日再提出更正申請書所附之投資計畫書，其投資計畫完成日期為94年4月，且設備清單之項目增多，金額合計為818,953,578元。比較前後投資計畫書之內容，金額差異甚大且具有實質上不同。按新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第9條第1項前段規定，經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，未能於經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起3年內完成投資計畫或於投資計畫產品變更者，應於期限屆滿前向經濟部工業局申請展延或變更。經查，本件原告自行於投資計畫完成後，已經於93年2月17日向被告申請核發投資計畫完成證明，被告並於93年4月12日核發完成證明予原告。是故，原告係於被告核發完成證明後，於94年2月4日再另外提出與原申請不同之投資計畫書，而該新投資計畫書並未經經濟部工業局審核准予以變更，原告自不得以該事後提出之投資計畫書，主張被告核發完成證明係屬違法。
理 由
一、本件原告於92年3月19日向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局於92年4月7日以工電字第09200017450號函核准。嗣原告於93年2月17日（被告收文日93年2月18日）向被告申請核發新興重要策略性產業完成證明，經被告依據原告填具之完成證明申請書和提供之設備清單，於現場勘查後，認定原告所提申請和資料均符合規定，乃於93年4月12日依原告申請書之記載以南商字第0930007403號函核發投資計畫完成日期92年3月5日，購置全新機器設備總價616,899,022元之投資計畫完成證明予原告。
其後，原告於93年7月6日以頂正字第930044號函向被告申請更正上開完成證明，經被告依據經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函復，於93年8月25日以南商字第0930025430號函否准等情，有各該申請書及函文附原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。
二、原告提起本件訴訟係以：原告於93年2月17日向被告申請核發投資計畫完成證明，申請書上記載之投資計畫書完成日期係出於原告之誤解，而將投資計畫完成日期誤為開立第1張發票日期之92年3月5日；實則原告於94年間方能完成投資計畫預計之產能，而達成該產能須二條生產線即須待原告93年4月間購入光罩處理機後方足供應。是以被告93年4月12日南商字第0930007403號函核發原告投資計畫完成證明時之狀態，當時之機器設備僅係第一條生產線，顯不足配合投資計畫預定之產能，足見被告93年4月12日南商字第0930007403 號函核發原告投資計畫完成證明與事實不符，客觀上已有違法，其已侵害原告享受租稅優惠之權利，並非合法之授益行政處分，應予撤銷；上開完成證明並未記載教示期間，故救濟期間應為1年。原告嗣於93年7月6日向被告申請更正原核發投資計畫完成證明，同時含有不服被告上開核發完成證明處分及申請更正之意思，乃被告93年8月25日南商字第0930025430號函竟未依行政程序法第117條規定撤銷原核發完成證明之處分，同有違法。又依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項規定，原告經核符合新興重要策略性產業核准函後，既得於3年內，按投資計畫之進度，於投資完成時申請投資計畫完成證明，則原告如錯誤申報投資計畫完成證明，自得於核准函核發後3年內申請更正；又被告原核發之投資計畫完成證明，既係出於原告不瞭解法令而為錯誤之意思表示致客觀上與事實不符，原告當有類推民法之規定及財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意旨撤銷錯誤之意思表示並請求被告更正投資計畫完成證明之權利。再依稅捐稽徵法第28條規定，人民因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款可於5年內申請退稅，則依相同法理，原告於本件與稅捐有關之事件，亦有申請被告變更投資計畫完成證明之權利等語，資為論據。
三、經查：
（一）關於被告93年4月12日南商字第0930007403號函核發投資計畫完成日期92年3月5日，購置全新機器設備總價616,899,022元之投資計畫完成證明部分：
１、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」訴願法第1條第1項前段定有明文。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」則為行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項所明定。
是人民請求行政機關為一定之行政處分，如行政機關已依人民之申請之內容作成滿足其申請之行政處分，即無駁回申請而損害人民或權利法律上利益可言，自無許對該已核准之行政處分提起撤銷訴訟之餘地。
２、次按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達三年以上者，得依下列規定自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之十限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。前項第二款之抵減率，自八十九年一月一日起每隔二年降低一個百分點。第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。．．．．。第二項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。．．．。」促進產業升級條例第8條、第9條定有明文。又「本條例第八條第三項所定新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，其實施辦法由中央目的事業主管機關擬訂，送由行政院經濟建設委員會召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表審議後核提意見，報請行政院定之。」「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。．．．。」則為同法施行細則第15條、第17條第2項及第19條所規定。
次按「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起六個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。前項所稱增資變更核准函，於分次增資時，以第一次增資變更核准函為準。經濟部工業局於核發第一項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起三年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：一、投資計畫之執行地點位於科學工業園區內之公司，向科學工業園區管理局為之。」「第一項主管機關於核發完成證明時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，未能於經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起三年內完成投資計畫，或投資計畫產品或技術服務項目變更者，應於期限屆滿前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過四年」「經濟部工業局於核定計畫展延或產品變更時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」則為新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第6條、第8條第1項第1款、第4項、第9條第1項、第2項所明定。
３、經查，原告於92年3月19日檢具投資計畫向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經該局以92年4月7日工電字第09200017450號函核准。依該函記載：「說明二、貴公司前述投資計畫預定增加實收資本額新台幣五億三千萬元（其中現金資本額新台幣五億元）購置全新機器設備新台幣六億六佰萬元，總投資額新台幣十億元。經核，．．．准依同辦法第七條規定核發符合新興重要策略性產業核准函。三、公司選擇適用促進產業升級條例第九條免徵營利事業所得稅之規定者，應有全新設備之購置；其新增設備屬於增資擴充者，應以議決該次增資．．．之股東會或董事會後購置者為限；屬於新投資創立者，則以發起人會議訂立章程後購置之設備為限。選擇適用促進產業升級條例第八條股東投資抵減之規定者，如有購置設備，其認定方式同上。四、本投資計畫須於本核准函發文次日起三年內完成，未能於三年內完成或投資計畫產品變更者，應於期限屆滿前向本局申請延展或變更，．．俟投資計畫完成後，檢附本函影本、機器、設備清單六份及．．完成證明申請書，向南部工業園區管理局申請核發新興重要策略性產業完成證明。．．六、貴公司如欲．．．適用促進產業升級條例第九條免徵營利事業所得稅優惠者，請依施行細則第十七條及第十八條規定辦理，．．。」等詞，對照原告檢具之投資計畫書已表明主要生產設備、項目及數量，金額合計為606,000,000元等情，有各該函文及投資計畫附訴願卷可稽，足見經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函予原告時，已就涉及之租稅優惠規定及應如何申請投資計畫完成證明等事項，對原告詳為教示甚明。又依前引新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第8條規定，投資計畫完成證明之核發，係依申請人所提申請書和申請文件而核發，屬被告依當事人申請而作成之確認行政處分。因投資計畫完成日期及機器設備之金額涉及租稅減免年度及稅額計算之問題，故計畫何時完成並其購置多少設備，要屬原告租稅規劃之事項，若無原告自行填具申請日期、投資計畫之完成日期及提供相關查驗之資料，被告無從核發。查，原告93年2月17日（被告收文日期93年2月18日）向被告申請核發投資計畫完成證明，不僅其申請之投資計畫完成日期為92年3月5日，購置全新機器設備總價為616,899,022元，且係原告檢具設備清單以93年3月4日頂正字第930017號函請求被告赴廠查勘，經被告派員至現場勘查確認無誤後依原告之申請，以93年4月12日南商字第0930007403號函核發完全符合原告申請內容之投資計畫完成證明予原告，此有原告之申請書、上開函文及購置全新機器設備清單、被告之投資計畫完成證明書審查核判表附原處分卷以及被告核發之投資計畫完成證明附訴願卷足資對照。上開證明書所載之投資計畫完成日期（92年3月5日）之所以在經濟部工業局核發核准函（92年4月7日）及被告核發投資計畫完成證明（93年4月12日）之前，其原因業據證人即經濟部工業局產業政策組承辦人員胡具蒂於本院審理時證稱：一般的申請案都是申請核准後再建廠，但原告本案較特殊，因為原告之產品不在法令所定之獎勵範圍內，故本案是經過專案送經建會專家審查通過後，才公告為獎勵項目，因此，原告是屬於事後補申請，其提出申請時公司的設備已經開始生產運轉等語在卷（見本院95年5月26日準備程序筆錄），此亦有經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函載明：「依據『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第九條規定，公司應於本局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起三年內完成投資計畫；惟考量若干投資計畫之啟動日期，較公司取得符合新興重要策略性產業核准函為早，因此並未規定公司不能於取得符合新興重要策略性產業核准函之前完成投資計畫，．．．本案頂正科技股份有限公司於九十二年四月七日取得符合新興重要策略性產業核准函，於完成證明申請書主張九十二年三月五日為投資計畫完成日期，依據前揭規定，應無該公司所稱『其中顯有矛盾之處』，不得據以申請更改投資計畫完成日期。」等詞附本院卷可資佐證。凡此足證被告93年4月12日南商字第0930007403號函所核發原告之投資計畫完成證明，乃係依原告之申請並經確實調查後，完全按照原告申請之內容核發，並無錯誤，自堪認定。原告徒以被告上開證明之核發與事實不符而有客觀上之違法云云，資為爭執，殊無可採。
４、原告雖援引最高行政法院56年判字第60號判例主張倘行政處分與其應依據之事實不同致有不正確之結果時，即屬違法而應撤銷云云。惟查，觀諸最高行政法院上揭判例內容：「戶籍遷徙係事實行為，其遷徙登記自應依事實認定之。原告與謝某縱令果有夫妻關係，法律上規定妻之法定住所及夫妻之同居義務，並不能否定謝某實際上居住內湖鄉之事實。妻固得以夫之本籍為其本籍，亦不能因此而抹煞其他有關戶籍之事項。彰化市公所及溪湖鎮公所徒憑原告及謝某之父之聲請，即分別辦理謝某遷出原籍彰化市而遷入原告住所地同縣溪湖鎮之遷徙登記，無視該謝某遷住內湖鄉之事實，其所為之遷徙登託既非依據實際遷徙之事實而為遷出及遷入之登記，自非合法。」揆其意旨，乃主管戶政機關僅按夫之申請即將妻謝某之戶籍辦理遷入夫戶籍之登記，既經查明與事實確有不合，自非合法，應准妻為回復之登記，無許夫就該回復登記再為爭執之意。其並非針對行政處分之作成其如係基於人民之請求而作成，並已完全滿足其請求，申請人復得於事後再主張行政處分違法之解釋。原告援引為原核發完成證明處分違法之依據，並非可採。本件被告既係全部滿足原告之申請而作成行政處分，則被告並無拒絕原告之申請而損害原告之權利或法律上利益可言，乃原告又對被告上開核發證明之處分訴請求撤銷，揆諸前揭說明，自屬欠缺權利保護之必要，不應准許。
（二）關於原告於93年7月6日申請更正事件經被告93年8月25日南商字第0930025430號函復否准部分：
１、按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，為行政訴訟法第5條第2項所明定。故依本條提起課予義務訴訟，須該案件為人民「依法」申請之案件。故若人民雖有所請求，惟所請求者並非依法申請，即應認其提起之課予義務訴訟，與行政訴訟法第5條第2項規定之要件不合。
２、原告雖主張：被告前揭93年4月12日南商字第0930007403號函核發予原告之投資計畫完成證明客觀上與事實不符，則原告於93年7月6日提出更正之申請，被告應依行政程序法第117條規定予以撤銷更正，卻以93年8月25日南商字第
09 30 025430號函否准更正，於法不合云云。惟查，行政程序法第117條固規定「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．。」然此規定係賦予行政機關就法定期間經過後之行政處分得依職權予以撤銷，並非賦予人民作為請求行政機關撤銷行政處分之依據。原告據此提起課予義務訴訟即非屬依法申請之案件，與行政訴訟法第5條第2項規定之要件不合，並非合法。
３、原告雖又主張：依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項規定，原告獲經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函後，既得於3年內按投資計畫之進度，於投資完成時申請投資計畫完成證明，則原告如錯誤申報投資計畫完成證明，自得於核准函核發後3年內申請更正云云。惟按新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項第1款係規定：「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起三年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：一、投資計畫之執行地點位於科學工業園區內之公司，向科學工業園區管理局為之。」換言之，其係規定公司於經核發符合新興重要策略性產業核准函後，應於核准函核發之次日起三年內完成投資計畫，而非規定公司得於核准函後3年內，按投資計畫之進度，申請投資完成證明。本件已如前述，原告係先建廠運作後始申請核發核准函，而有關投資計畫完成日期及機器設備金額等事項應如何配置，悉屬可由原告規劃之事項；被告已依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8條第1項第1款規定，依原告之申請，核發滿足原告申請內容之投資計畫完成證明在案，上開規定並非賦予原告取得投資計畫完成證明之後猶得申請更正之公法上請求權，自不合依行政訴訟法第5條第2項規定提起課義務訴訟之要件，原告此部分請求，亦非合法。
４、又稅捐稽徵法第28條係有關納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還之規定，此與本件係有關投資計畫完成日期及購置機器設備金額之核發事件不同，上開規定亦非賦予原告得申請被告更正原核發投資計畫完成證明之公法上請求權，原告執為請求，亦與行政訴訟法第5條第2項規定之要件不符，並非合法。
５、至原告主張被告原核發與原告之投資計畫完成證明係出於原告錯誤之意思表示所作成，原告自得類推適用民法有關意思表示錯誤撤銷之規定及依如事實欄所引財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意旨，撤銷其錯誤之意思表示並請求被告更正投資計畫完成證明之權利云云。惟查，本件如前所述，原告係先建廠運作後始申請核發核准函，而有關投資計畫完成日期及機器設備金額等事項應如何配置，悉屬可由原告規劃之事項，且綜觀整個申請流程，自原告向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函所檢具之投資計畫，及經濟部工業局核發核准函予原告時已就涉及之租稅優惠規定及應如何申請投資計畫完成證明等事項對原告詳為教示，嗣被告係按原告檢具之設備清冊及申請書經派員至現場查勘確認無誤後，方依原告之申請作成核發完全滿足原告申請內容之完成證明等情；參以獎勵投資條例早於80年1月30日經公告廢止，衡諸常情，原告殊無錯誤適用該法之可能；加以原告公司設立之目的係在永續之經營，其機器設備自可能隨時擴充而非一成不變，原告要適用前引促進產業升級條例之稅捐優惠規定，對於投資計畫完成日期及機器設備金額等應如何劃定適用範圍，法律規定及實務之運作已給原告彈性之規劃空間，此觀證人即承辦本件投資計畫審核業務之經濟部工業局人員乙○○於本院審理時之證詞亦明；復觀原告93年7月6日提出更正申請檢附之申請書僅請求更正投資計畫完成日期為92年8月31日，此有該申請書附訴願卷可憑，竟又更易其詞主張更正投資計畫完成日期為93年4月30日及購置機器設備金額為818,953,578元，可見何者才是原告正確之意思表示，非得任由原告主張，原告徒以其第二條生產線之機器設備係於93年4月間才到位，爭執其原申請之意思表示有錯誤云云，殊非可採。綜上參證，被告已對原告提出之申請作成完全滿足其內容之處分，原告事後復以錯誤為由主張撤銷其意思表示，進而請求被告依其申請更正原核發證明之處分，實難憑採，且縱令原告有規劃錯誤之問題，亦屬原告之過失，依民法第88條及財政部上開函釋意旨，亦非得主張撤銷。原告此部分主張，亦非可採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告93年4月12日南商字第0930007403號核發原告投資計畫完成證明之處分係依原告之申請作成完全滿足其內容之處分，並無拒絕原告之申請並損害其權利或法律上利益，原告並無訴請撤銷之權利保護必要；另原告復於93年7月6日申請被告更正投資計畫完成證明，經被告93年8月25日南商字第0930025430號函予以否准，經核亦無違誤，訴願決定不予受理，理由雖未盡相同，但結論並無二致。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就原告93年7月6日申請之事件作成將被告93年4月12日南商字第0930007403號投資計畫完成證明書中關於投資計畫完成日期更正為94年4月30日，購買全新機械設備總價更正為818,953,578元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 楊曜嘉