高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1113號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月二十八日台財訴字第○九四○○三五○七二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號及同里仁德路十一號房屋（持分二分之一）供人愛醫院營業使用之租賃所得，被告初查乃參照當地一般租金標準，核算租賃收入新臺幣（下同）八、
二一六、八三四元及二、一五四、七九二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定其租賃所得為四、六八三、五九五元及一、二二八、二三一元，併課其九十一年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告前所經營之屏東人愛醫院，因全民健保之實施，逐年
虧損，於民國（下同）八十八年八月間因無法運作而告關閉，自八十九年起委託他人經營，由受託人與債權人台灣中小企業銀行等談妥經營期間彈性付給債權人多少款項，原告並無介入受託人與債權人間之約定，亦無收取受託人分文費用，依稅法原告與受託人並無所謂租賃關係，亦無租賃所得，何來申報租賃所得，被告以當地一般租金標準核算租賃收入課徵租賃所得，與事實不符。
⒉再者，被告以當地（指屏東市○○路○○○號及仁德路十
一號前後左右）一般租金標準核算租賃收入，原告不知被告標準何來（何地址、何時取得），據原告所知自八十八年因人愛綜合醫院關院以來，加上大環境的變遷，經濟衰退，房地產逐年下跌，與七十年初經濟盛況時相較，只剩三成左右人潮，商店幾乎無法營業，相繼關門，連銀行亦無法倖免，如屏東二信民生分行亦無可倖免關門多年。被告何來租金標準？令人大有可疑。原告認為原人愛綜合醫院含週圍店面租金為原有的三至四成，不含長年無法出租、無營業的，被告至屏東市○○路○○○號及仁德路十一號左右，即可了解蕭條景象。
⒊人愛醫院屏東市○○路○○○號入口不到兩間店面寬，以
店面計算不到三十坪，其他腹地都在他人店面後面，另一出口是仁德路，也不過如巷之大小，兩輛車子無法錯車，其腹地也是廈門街他人門面所遮蓋。總之，人愛醫院的腹地較沒價值，又何況八十八年至今醫院週圍之房地價低，可知一般，依被告所核定租金之三成才是八十八年起至今實際租金。
⒋依稅法原告與受託管理、經營者無所謂租賃關係，亦無分文租賃所得，被告竟以一般租賃視之，有違稅法及常理。
⒌原告與受託人間於八十九年二月十五日立有委託經營契約
，又於同年二月十六日訂立補充協議書，修正第三條：「原契約第三條所謂稅捐包括委託經營期間稅捐機關對甲方（即原告）所課徵之一切稅捐。」原契約第三條第三款之經營期間所發生一切債務包括但不限於稅捐、貨款、借款、損害賠償等均由乙方（即受託經營人）負擔，此為契約之精神所在。因原告已無任何收入，更無能力繳納任何稅款，所以簽約時載明在委託經營期間所產生於原告之一切稅捐，皆由受託經營人負責。但因被告核課所謂租金是實際三倍，自八十九年以後至今醫療環境（含健保給付偏低），已無法負荷，受託經營人因而欠稅未繳，原告亦無可奈何。則按原告與受託人間之委託經營契約，被告應可代位向受託管理人求償。
乙、被告主張之理由：⒈系爭二棟房屋原為原告經營之人愛綜合醫院所使用，該醫
院因故於八十八年間停止營業，原告與訴外人卓紋夙、王卓佳霓、卓效帆及卓怡序等五人於八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，並於次日訂立補充協議書，將系爭房屋、醫療設備及一切生財器具等物，自八十九年三月一日起至一○九年二月二十八日止，交付蔡龍勝出資聘請醫護專業人員經營管理，且該經營委託契約第三條第六款明訂：「甲方（即原告等人）於八十八年六月底以前所發生之一切債務‧‧‧委託乙方代為處理。債權金額以債權人會議確認為準。其處理方法即由乙方於經營期間按月攤提金額‧‧‧存入台灣中小企業銀行屏東分行備償專戶由該行負責依債權額比例分配清償‧‧‧。」是原告等人既將系爭房屋及醫療設備等物交付訴外人蔡龍勝出資聘請醫護專業人員經營管理，並將八十八年六月以前所發生之一切債務委託訴外人蔡龍勝代為處理，足見原告將系爭房屋交由蔡龍勝作為執行業務使用，依首揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，被告就系爭房屋設算租金收入，並無不合，其所訴並無收取受託人分文費用，即無租賃所得情事，洵不足採。
⒉原告等五人與訴外人蔡龍勝間前揭委託經營契約，雖約定
委託經營期間原告之一切稅捐皆由受託人負責，惟該約定為私權關係，而稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，稅捐債權人對於人民之稅捐債權乃基於公法關係，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，是其主張有關人愛醫院之稅捐由受託人負擔，被告可代位向受託人求償乙節，顯係對稅捐之課徵有所誤解，亦不足採。
⒊另原告主張人愛醫院面臨道路之店面狹小，該醫院腹地較
無價值，應依被告所核定租金之三成為實際租金等語，查系爭二棟房屋均屬獨棟建物，雖原告稱僅有一部分面臨道路，然整棟建物各自相通，使用上具有整體不可分之情形，不因建物僅有一部分面臨道路，而影響其整棟房屋作為店面即營業使用之價值。再者，民生路一八四號房屋，其鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金五、三七二元及二、五九九元（被告誤為二五九八元），均較當地一般租金標準每坪每月一、二○○元為高；另仁德路十一號房屋，其鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金一、九二五元及八○八元，亦均較當地一般租金標準每坪每月三五○元為高，是被告參照當地一般租金標準並衡酌房屋大面積、樓層、老舊及持分等情形予以打折，分別核算民生路一八四號房屋租賃收入八、二一六、八三四元{原核定【1,200元×｛〔地下一樓（220.55×40%＋44）坪×樓層70%〕＋[一樓（210.90×40%＋44）坪]＋[二樓（180.8 3×50%＋24）坪×樓層70%]＋[三樓（216.44×40%＋44）坪×樓層50%]＋[四至六樓（215.59×40%＋44）坪×樓層50 %×3層]＋[屋頂凸出物25.62坪×樓層50%×老舊房屋70%]｝×12月】，經復查決定以該房屋八層樓係整棟出租，其中七至八樓供住家使用，應依房屋評定現值計算租賃收入，重新核算租賃收入八、八四九、六六二元【原核定地下一樓至六樓八、二一六、八三四元（含屋頂凸出物）＋[七至八樓房屋評定現值4,520,200元×14%]】}，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃予維持；及仁德路十一號房屋租賃收入二、一五四、七九二元【350 元×｛〔一樓（287.28×40%＋44）坪〕＋〔二樓（324.4×30%＋74）坪×樓層70%〕＋〔三至五樓（324.4×30%＋74）坪×樓層50%×3層〕＋[六至十樓（255.88×40%＋44）坪×樓層50%×5層]＋〔地下2樓（374.07×30%＋74）坪×樓層50%〕＋[屋頂凸出物（81×60%＋14）坪×樓層50%]｝×12月×持分50%】，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得四、六八三、五九五元及一、二二
八、二三一元，並無不合，其所洵不足採。⒋相同案情原告八十九及九十年度綜合所得稅行政訴訟案，
業經 鈞院九十三年十二月十四日九十三年度訴字第五七四號及九十四年三月十七日九十三年度訴字第八五三號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第五類第一款、第四款及同法施行細則第十六條第二項、第三項分別定有明文。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「九十一年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三。」亦經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函及財政部九十二年一月二十九日台財稅字第○九二○四五○三五０號令釋示在案。
二、本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有坐落屏東縣屏東市○○路○○○號及同縣市○○路○○號房屋供人愛醫院營業使用之租賃所得，被告初查乃參照當地一般租金標準核算租賃收入各為八、二一六、八三四元及二、一
五四、七九二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得各為四、六八三、五九五元及一、二二八、二三一元，併課其九十一年度綜合所得稅等情，業經兩造分別陳明在卷，復有原告九十一年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原人愛醫院委託他人經營，及受託人每月應給付多少款額給債權銀行等事宜，原告均無參與，更無收取受託人任何款項，沒有租賃所得；且民生路一八四號之店面不到三十坪，而仁德路十一號面臨仁德路僅約巷道寬，其腹地也是廈門街他人門面所遮蓋，價值不高，況且人愛醫院附近商店早因景氣不佳經營困難而關閉，當地租金行情已大幅滑落，實則依被告所核定租金之三成才是實際租金。另依原告與受託人間所立之委託經營契約，約定稅捐由受託人負擔，被告應可代位向受託人求償等語，資為論據。
三、經查，原告與訴外人卓紋夙、王卓佳霓、卓效帆及卓怡序於八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，並於同年二月十六日訂立補充協議書，將前開建物、醫療設備及一切生財器具等物，自八十九年三月一日起至一○九年二月二十八日止，交付蔡龍勝出資聘請醫護專業人員經營管理，且該委託經營契約第三條第六款明訂：「甲方（即原告等人）於八十八年六月底以前所發生之一切債務‧‧‧，委託乙方代為處理。債權金額以債權人會議確認為準。其處理方法即由乙方於經營期間按月攤提金額‧‧‧存入台灣中小企業銀行屏東分行備償專戶由該行負責依債權額比例分配清償。‧‧‧。」此有該委託經營契約影本附卷可稽。按行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。本件原告等人將上開建物及醫療設備等委託蔡龍勝繼續經營人愛醫院，並由蔡龍勝代為處理及清償原告之債務，足見原告將上開建物交由蔡龍勝作為執行業務使用（經營醫院），則依上開所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，被告自得就該建物設算租金收入。原告主張依稅法原告與受託人並無所謂租賃關係，亦無租賃所得云云，顯有誤解，不足採信。
四、又原告主張屏東市○○路○○○號之店面不到三十坪，而仁德路十一號面臨仁德路只有巷道寬，況且醫院內部腹地佔大部分，尤其人愛醫院祇使用建物不到三分之一面積，加以醫院附近大多數商店早因經濟不景氣而關閉營業，租金行情大幅滑落，然被告設算各該建物租金收入，未考量各該建物坐落位置及附近租賃行情，且以全部面積設算，顯不合理云云。然查，依原告所提出「人愛醫院院舍地示意圖」顯示：上開二棟建物分別面臨屏東市○○路及仁德路，與福州街、廈門街之間有他人之住宅相隔，其中仁德路十一號建物呈Ｌ形，東邊面臨仁德路，西邊則未臨路；另民生路一八四號建物亦略呈Ｌ形，南邊面臨民生路之面寬較小，北邊部分則未臨路，然而上開二棟建物均屬獨棟建物，雖其建物分別僅有一部分面臨道路，然其各自相通之整棟建物之使用具有整體不可分之情形，不因建物僅有一部分面臨道路，而影響其整棟房屋作為店面即營業使用之價值，堪予認定。再者，民生路一八四號房屋，依其鄰近房屋出租供營業使用，申報租賃所得情形每坪每月租金為五、三七二元及二、五九九元（被告誤為二五九八元），均較當地一般租金標準每坪每月一、二○○元為高；另仁德路十一號房屋，依其鄰近房屋出租供營業使用，申報租賃所得每坪每月租金一、九二五元及八○八元，較當地一般租金標準每坪每月三五○元為高，此有各該房屋九十一年度非自住房屋使用及租賃情形核定表附原處分卷為憑，足見上開建物之鄰近房屋出租供營業使用，申報之租金均高於當地一般租金標準甚多，從而被告以當地一般租金標準設算本件租金，尚屬合理，對原告並無不利。又原告係將上開建物全部提供人愛醫院使用，此觀卷附委託經營契約自明，復為原告所不爭執，是可供人愛醫院經營使用之範圍當及於建物全部，殆無疑義，至其實際利用之面積究竟為何，並非所問。則被告依前揭法律規定及函釋意旨，分別參照當地一般租金標準即每月每坪一、二○○元及三五○元，並衡酌原告所有之上開建物之大面積、樓層、使用別、原告應有部分比率（屏東市○○路○○○號房屋原告應有部分為全部，屏東市○○路○○號房屋則為二分之一）等情形，核算屏東市○○路○○○號房屋租賃收入八、二一六、八三四元，計算式：【1,200元×｛〔地下一樓（220.55×40% ＋44）坪×70%〕＋[一樓（210.90×40%＋44）坪]＋[二樓（
180.83×50%＋24）坪×70%]＋[三樓（216. 44×40%＋44）坪×50%]＋[四至六樓（215.59×40%＋44）坪×50%×3層]＋[屋頂凸出物25.62坪×50%×老舊房屋70%]｝×12月】及屏東市○○路○○號房屋租賃收入為二、一五四、七九二元，計算式【350元×｛〔一樓（287.28×40%＋44）坪〕＋〔二樓（324.4×30%＋74）坪×70%〕＋〔三至五樓（324.4×30%＋74 ）坪×50%×3層〕＋[六至十樓（255.88×40%＋44）坪×50 %×5層]＋〔地下二樓（374.07×30%＋74）坪×50%〕＋[屋頂凸出物（81×60%＋14）坪×50%]｝×12月×持分50%】，再減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定原告九十一年度租賃所得四、六八三、五九五元及一、二二
八、二三一元。嗣原告不服，申請復查，經復查決定以屏東市○○路○○○號房屋八層係整棟出租，其中七至八樓供住家使用，依相關規定，應依房屋評定現值計算租賃收入，而重新核算該屋租賃收入八、八四九、六六二元【原核定地一樓至六樓8,21 6,834元（含屋頂凸出物）＋[7至8樓房屋評定現值4,520, 200元×14%]】}，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，復查決定予以維持原核定，並無不合。原告所訴各節，均非可採。
五、末查，原告主張依上開委託經營契約之約定，有關人愛醫院之稅捐由受託人負擔，被告可代位向受託人求償乙節，固據其提出前揭委託經營契約第三條第三款為憑。然按稅捐係指公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付之高權行為。依此定義，僅公權力機關始有權為稅捐之課徵，此即國家或各級政府之課稅高權。故稅捐之課徵係依法強制課徵，不以人民個別之同意，亦即不以國家或公權力機關與繳稅義務人間之契約為其規範基礎（參照黃茂榮著稅法總論初版，第五、十三頁）。準此，稅捐既屬國家之課稅高權，其權利之取得不但無須經與個別人民同意後訂立契約，且人民間之私權契約亦無形成或變更國家之課稅高權之餘地。茲查，原告與訴外人蔡龍勝間前揭委託經營契約第三條第三款及補充協議書第三條雖有約定關於人愛醫院及原告等人之稅捐由受託人負擔，僅屬私人間債務承擔之約定，且依民法第三百零一條之規定，第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力，則綜合所得稅既屬國家課稅高權之一種，原告與受託人間之私權契約自無變更納稅義務人之效力；又依民法第二百四十二條之規定，債務人怠於行使權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。則債權人代位權之行權僅屬債權人之權利，債務人自非得作為拒絕給付之抗辯事由。從而，原告主張依上開委託經營契約之約定，有關人愛醫院之稅捐由受託人負擔，被告可代位向受託管理人求償乙節，亦顯係對於國家課稅高權之性質有所誤解，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告參照一般租金標準，核算原告所有上開建物租賃收入各為八、二一六、八三四元及二、一五四、七九二元，減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定租賃所得各為四、六八三、五九五元及一、二二
八、二三一元，併課其九十一年度綜合所得稅，揆諸首揭法律規定，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
書記官 藍慶道