高雄高等行政法院判決
94年度訴字第127號原 告 甲○○訴訟代理人 吳澄潔 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 李穎學
蘇麗珍上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月十七日台財訴字第○九三○○三八九○三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報扶養親屬薪資所得新台幣（下同）一四○、○九三元及取自交通部民用航空局辦理收回機場隙地，委託屏東縣政府所發放之屏東航空站新建工程用地辦理隙耕地收回之農墾補償費其他所得，案經被告屏東縣分局查獲。被告以原告受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就該其他所得半數二、一九○、○四六元併課當年度綜合所得稅，合計原告漏報所得二、三三○、一三九元；除核定補徵綜合所得稅二八五、四三三元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額一七、一六一元處○．二倍及所漏稅額二六八、二七二元處○‧五倍罰鍰合計一三七、五○○元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申請復查，重核復查決定考量原告漏報其他所得違章情節較輕，重行按所漏稅額酌情減輕處○．二倍罰鍰，乃變更罰鍰為五七、○○○元，其餘部分，仍予維持。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按交通部民用航空局委請屏東縣政府代為發放之「屏東航空站新建工程用地辦理隙耕地收回農墾補償費」，係因農民開墾公有旱地，政府於收回時為賠償農民之損失所發放，故除有損害賠償性質應不課徵所得稅外，尚可視為政府（民用航空局）獎勵原告遷讓占用土地之配合行動，所為之贈與，依所得稅法第四條第一項第十七款，亦免納所得稅。與本案相類似之機場辦理收回隙地而給付原開墾農民補償費是否免課徵所得稅，財政部台北市國稅局似亦支持原告之主張，將其視為損害賠償性質或政府之贈與而免納所得稅（參財政部臺灣省北區國稅局九十一年七月三日北區國稅二字第○九一一○二○七九五號函）。再者，原告開墾系爭公有旱地，早在「數十年」前即已花費鉅資加以墾荒改良，被告要求提供「成本費用」憑證以供查核，亦是強人所難，復查決定逕以補償費百分之五十核課，於法不合。
（二）前述農墾補償費中之「遷讓非自有土地所得之補償費」，其法律性質如何？原告認為本件情況實與公用徵收之概念相類似，蓋公用徵收係對一切有財產價值之私有財產權予以剝奪侵害或限制之公權力行為，故得為公用徵收之標的，並不僅以土地所有權為限，舉凡債權、物權、無體財產權，乃至於礦業權、漁業權等權利，均應包括在內，而本件原告雖非系爭土地之所有權人，但是屬於物權編上之占有權利人。是以民用航空局因收回本件機場隙地所為之類似公用徵收之行為，其所發放之補償費應與徵收補償相同，係「具有私有財產權人得依補償之給予而回復其徵收前之財產狀況之功能，亦即得使私有財產權人依所被支付之補償金額重新籌置相同種類與品質之物」，換言之，即重新籌置價值相同之標的物，此種「重新籌置」可謂是徵收補償所具有之重要目的，並係對財產權人所生財產損失之彌補。亦即，本件原告對於系爭土地之占有使用權利遭剝奪、限制，所得到之「遷讓非自有土地補償費」，揆諸前述說明，應係對於原告所生財產損失之彌補，為損害賠償性質，應可如此認定。若屬損害賠償性質，則如同本件被告之答辯所言，本件除此筆「遷讓非自有土地補償費」以外，尚有另一筆「建築及農作改良物補償費」收入，因該「建築及農作改良物補償費」屬損害補償性質，被告並未併課綜合所得稅，既然同屬損害賠償性質，原告並未有所得，被告竟然將之列入所得課稅範圍，自難令人信服。
（三）「農墾補償費」係免納所得稅之範疇，自不得課處罰鍰，且本件農墾補償費之發放對象共有六十八人，全部均未在發放補償費之八十九年度接獲發放單位之「扣繳憑單」，是以亦無人在該年度提出所得申報，直至民國（下同）九十一年十一月二十六日，各受補償費之人才陸續收到扣繳憑單，顯見連政府機關（民用航空局）都不知應予申報所得（寄發扣繳憑單），何來苛責人民應予申報？原告未予申報，有何過失可言？故未申報所得稅（其實是不用申報），咎責不在於原告，而是交通部民用航空局之疏失，結果政府機關之疏失，卻要由人民承擔而課予罰鍰，此豈事理之平？訴願決定謂原告縱非故意漏報，亦有過失責任云云，自屬無據。
二、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函所釋示。
（二）查原告所稱財政部臺北市國稅局之意見，乃屬就他案個別之見解，而該案經財政部意見，仍依該部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函辦理，合先陳明。次查原告八十九年度取自民用航空局委請屏東縣政府代為發放二筆補償費收入，有屏東縣政府屏東北航空站工程用地徵收撥用及隙地收回徵收土地各項補償費清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，其中一筆遷讓非自有土地所取得之補償費收入四、三八○、○九二元，屬所得稅法第十四條第一項第十類其他所得，經被告以九十二年二月二十七日南區國稅法二字第○九二○一一二二四五號函及同年七月八日南區國稅法二字第○九二○一一二三一七號函請提示成本及必要費用證明文件供核，惟迄未提示，被告依首揭規定，以補償費收入百分之五十為所得額，核定原告其他所得二、一九○、○四六元，並無不合。本件另一筆建築及農作改良物補償費收入九、六七九、七一五元，屬損害補償性質，被告未併課綜合所得稅，併予陳明。
（三）另原告訴稱其開墾系爭公有旱地，於數十年前即已花費鉅資加以墾荒改良，被告要求提供成本及必要費用憑證以供查核，強人所難，復查決定逕以百分之五十所得額加以核課，亦有不當為由，資為爭議。查原告既無法提出成本及必要費用之有關證明文件以供查核，被告依首揭財政部函釋規定，以補償費收入百分之五十為所得額，並無不合，其所訴洵不足採。
（四）又被告復查結果以，原告八十九年度漏報薪資及其他等所得合計二、三三○、一三九元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，原告既有所得，自應依法申報，尚難以扣繳單位未開立扣繳憑單而免除申報義務，其應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，被告依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項規定裁處罰鍰，並非無據，惟考量原告違章情節較輕，已重行按所漏稅額酌情減輕處○‧二倍罰鍰五七、○○○元（計至百元止），原告仍執前詞，其所訴洵不足採。
理 由
一、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報扶養親屬薪資所得一四○、○九三元及取自交通部民用航空局辦理收回機場隙地，委託屏東縣政府所發放之屏東航空站新建工程用地辦理隙耕地收回之農墾補償費其他所得，案經被告屏東縣分局查獲。被告以原告受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就該其他所得半數二、一九○、○四六元併課當年度綜合所得稅，合計原告漏報所得二、三三○、一三九元；除核定補徵綜合所得稅二八五、四三三元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額一七、一六一元處○．二倍及所漏稅額二六八、二七二元處○‧五倍罰鍰合計一三七、五○○元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申請復查，重核復查決定考量原告漏報其他所得違章情節較輕，重行按所漏稅額酌情減輕處○．二倍罰鍰，乃變更罰鍰為五七、○○○元（285,433×0.2，計至百元止），其餘部分，仍予維持等情，分別為兩造所自陳，並有屏東縣政府屏東北航空站工程用地徵收撥用及隙地收回徵收土地各項補償費清冊、原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告申報核定通知書、罰鍰處分書、重核復查決定書等附本院卷及原處分卷可稽，足堪認定。
二、原告主張：原告取自交通部民用航空局辦理收回機場隙地，委託屏東縣政府所發放之屏東航空站新建工程用地辦理隙耕地收回之農墾補償費，其性質為交通部民用航空局因剝奪、限制原告因開墾土地所享有之土地占有使用權利，所給予原告之「遷讓非自有土地補償費」，核係對原告所生財產上損失之彌補，為損害賠償性質，不應課徵所得稅。又上開補償費亦可視為政府獎勵原告配合遷讓占用土地所為之贈與，依所得稅法第四條第一項第十七款，亦免納所得稅。再者，原告數十年來花費鉅資開墾改良系爭公有旱地，然被告要求提供「成本費用」憑證以供查核，亦是強人所難，復查決定逕以補償費百分之五十核課，於法不合。又農墾補償費既免納所得稅，自不得課予罰鍰處分；尤其本件農墾補償費發放單位並未於發放年度開立扣繳憑單，足見連政府機關都不知系爭農墾補償費係屬應稅所得，自不能苛責原告，故原告未予申報，並無過失等語。
三、經查：
（一）本稅部分：
１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第八條第十一款及第十四條第一項第十類所明定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」復為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函所釋示。
２、經查，系爭農墾補償費之發放緣由，係交通部民用航空局為屏東（北）航空站用地需要，辦理空軍屏北機場隙耕地收回而委託屏東縣政府發放。而屏北機場民用航空站新建工程隙地係政府遷台後，考量國民生產力不足，乃由空軍第四三九混合聯隊將該空置之國有土地由民眾墾荒，雙方並無簽訂任何租賃契約，亦無收取租金，後因國有財產法公布，為符合國有財產法規定，即規劃辦理逐年回收。惟為配合空軍基地任務需求及營區整體規劃設施整建案之執行，復因農民陳情其已投注精力墾荒成田，且以此為維持家計之基本生活條件，基於各種因素考量，並經地方民意代表居中協調達成協議，乃按公告現值百分之二．五發放農墾補償費及農林作物查估金額辦理回收等情，有交通部民用航空局九十一年三月二十七日場營字第○九一○○○八三二八號函及空軍第四三九混合聯隊九十一年八月三十日（九一）效成字第七二七二號函附原處分卷可稽。可知本件農墾土地之所有權，原即屬國有財產而非原告所有，嗣後因民用航空局為辦理屏北航空站必需收回系爭土地，其未循訴訟及強制執行途徑解決，而以協議方式同意付出公告現值百分之二．五之代價發放系爭農墾補償費，俾使原告自動遷讓土地，無非基於順利收回土地以利工程進行之考量，要與徵收補償之性質不同，更與贈與無涉。原告占有並享有無償使用系爭非自有土地之利益在先，嗣後因遷讓土地而額外領取之農墾補償費收入自非損害賠償而免納所得稅。此與原告另外領取土地上自有建築及農作改良物補償費收入九、六七九、七一五元，此部分或可認係損害賠償性質而未將之併課綜合所得稅之情形有別，二者非可相提併論。原告主張系爭農墾補償費性質為行政法上之損失補償或屬損害賠償，否則亦屬國家之贈與云云，並不足採。至財政部台灣省北區國稅局九十一年七月三日北區國稅二字第○九一一○二○七九五號函內載有關財政部台北市國稅局就農墾補償費屬於損害賠償或贈與性質等詞，純係財政部台北市國稅局之內部研討意見，此意見不僅為主管機關財政部所不採，此觀原處分卷附財政部九十一年七月二十六日台財稅字第○九一○○三九二八○號函自明，更無拘束本院之效力，原告執以主張系爭農墾補償費為免稅所得云云，並無可取。原告領取系爭農墾補償費既非損失補償或損害賠償性質，亦無關於贈與，又非所得稅法第十四條第一項第一類至第九類之所得，依同條項第十類規定，自屬其他所得，自堪認定，至原告主張其花費鉅資開墾應扣除成本費用乙節，惟原告既未能提出相關成本費用之確切證據，則原告此部分主張，自非可取。是以被告以原告無法提示成本費用證明文件供核，乃依財政部七十四年五月六日台財稅字第一五五四三號函釋，將補償金半數認屬原告其他所得併課八十九年度綜合所得稅，尚難指摘其有何違誤。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。
２、原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報扶養親屬薪資及其他所得合計二、三三○、一三九元，已如前述，原告既有所得，自應依法申報，尚難以扣繳單位未開立扣繳憑單而免除申報義務，其應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，原告訴稱其八十九年度未收到扣繳憑單，足見系爭農墾補償費是否屬應稅所得，饒富爭議，非一般人民所得理解，故原告未予申報，並無過失云云，並不可採。故而，被告重核復查決定就原告漏報之上述所得，依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告漏報金額有否扣繳憑單，及原告漏報其他所得違章情節較輕，酌情減輕處○．二倍罰鍰，變更罰鍰為五七、○○○元（285,433×0.2，計至百元止），即屬有據。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告以原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報扶養親屬薪資及其他所得合計二、三三○、一三九元，乃核定補徵綜合所得稅二八五、四三三元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○．二倍罰鍰五七、○○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 邱政強法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 楊曜嘉