高雄高等行政法院判決
94年度訴字第158、160號原 告 甲○○訴訟代理人 鄭淑貞 律師
許清連 律師上 一 人複 代 理人 許舜卿 律師
李錦臺 律師原 告 張美煐
張文鍵張文峙上三人共同訴訟代理人 施秉慧 律師
焦文城 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月二十三日台財訴字第０九三００五０六０九０號訴願決定，分別提起行政訴訟（本院九十四年度訴字第一五八、一六０號）。本院合併判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人張茂裕於民國（下同）八十三年十二月三十日死亡，原告於八十四年四月十二日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額新台幣（下同）五四、０三八、九一四元，遺產淨額二０、一三八、九一四元，應納遺產稅五、０
五八、六三０元，並就漏報遺產總額一０、八八七、四五八元處原告甲○○（按原告張美煐、張文鍵、張文峙繼承時尚未成年，故未處罰）罰鍰三、四五七、八００元（計至百元止），原告業已繳納該項稅款。嗣經被告查得原告另漏報被繼承人生前三筆債權額分別為六、０００、０００元，八六、六四一、六七三元與八、六八六、六五六元，乃更正核定遺產總額為一五五、三六七、二四三元，並增列死亡前未償債務扣除額八、六八六、六五六元，變更核定遺產淨額為一
一二、七八０、五八七元，發單補徵遺產稅四二、一七四、六七五元，及對原告甲○○處罰鍰四二、一七四、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，追減遺產總額
二、七０八、五六０元及罰鍰一、四０八、五００元，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查決定維持原核定遺產總額為一五
二、六五八、六八三元及罰鍰四０、七六六、二００元（計至百元止）。原告仍不服，再提起訴願，經訴願決定仍將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查決定遺產總額維持一五二、六五八、六八三元，而罰鍰重核變更為五、
六六一、四００元；原告仍未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定應收債權八六、六四一、六七三元及罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、補徵遺產稅部份：
（一）按截至被繼承人張茂裕死亡日，登記為張茂裕名下之財產，原告均依規定辦理遺產稅申報。詎料，被告以非登記張茂裕名下之土地，依其長兄張茂琳個人供述及所提之協議書內容，逕予推斷被繼承人張茂裕擁有五分之一祖產之應收債權，核定併計遺產，並以漏報處理，顯屬率斷。
（二）系爭協議書所載示被繼承人張茂裕之共有持分，尚有爭議，非具財產價值之應收債權。按不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。民法第八百五十八條定有明文。即民法規定不動產以「登記」為要件。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第四十三條定有明文。復按「當事人並未取具法院判決，僅敘明被繼承人於六十六年間將財產信託登記於他人名下，並具文聲明其已就部分土地達成協議等等。．．．其既未取具法院判決，所主張之情形，如無其他明確證據證明所稱屬實，仍不宜僅憑私人所提之證明或主張，即將之列入遺產課稅。」財政部八十八年十月十九日台財稅字第八八一九四九九五四號函著有是項見解。經查：
１、本件被告核定之債權，係依被繼承人張茂裕與其兄弟張茂琳、張茂添、張茂燈及張茂進等五人之協議書，認被繼承人對協議書所載之不動產有五分之一之債權，惟查系爭三十三筆土地登記所有權人並非被繼承人，至該協議書亦無其他證據證明所稱屬實。
２、次查，本件前經財政部訴願決定以系爭協議書所標示之公同共有不動產產權，其中獅頭段及青島段地號土地，為被繼承人等於七十年八月十六日自其父張昌楍遺產繼承得來，雖張茂琳等人主張屬兄弟五人平均共有，然張昌楍遺產案，其繼承人既已於七十一年八月十一日辦竣遺產分割繼承，並登載於公文書，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，即有絕對之效力；餘所列土地據稱係兄弟間分別或共同於五、六十年間購得，依上開規定，亦有其登記效力，況張茂添尚且主張仁武鄉十八筆土地乃登記所有權人張茂添、張茂燈、張茂進三人共有，被繼承人並無分額，足證張氏兄弟就系爭協議書尚有爭議，準此，原處分以非登記於被繼承人名下土地，且就該協議有無持分尚有爭執之返還請求權，並未經法院判決確認，揆諸前開規定及實務見解，即難逕認係屬共有。
３、又系爭協議書存有爭議尚未確定，而被繼承人已死亡，系爭協議書所載土地登記所有權人各自亦有不同之財務情況，其中即已有因本身財務問題，致名下所登記之協議書所載之土地遭查封拍賣者。是以，該協議書所示土地登記名義人是否果能依協議書內容分配五分之一持分予原告等，已顯有疑義。
４、系爭協議書係於七十二年一月十九日訂立，迄至原告因被告依該協議書，陸續發文核課遺產稅，始得知該協議書之存在時，該協議書早已逾十五年，而罹於時效。按遺產稅係以繼承人實際上確有可辦理繼承之遺產為課徵標的，立法課徵遺產稅之目的，亦係為落實財產交易與取得之公平性，如繼承人是否取得遺產仍屬不確定或已有所爭議，遽為先行課徵，對繼承人自有欠公允。又遺產及贈與稅法所謂財產，固指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，但所謂有財產價值之權利，係指足可確認得為取得無誤之權利而言，並不包括所有之請求權在內。次按行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條亦定有明文。查系爭協議書訂定已超過十五年，原告已無法再據以主張持分五分之一之返還請求權，是本件被繼承人所遺實為無財產價值之未實現權利，應毋須課徵遺產稅，俟未來其他兄弟主動確實履行協議書內容時，再依相關法令課稅。
（三）退步言之，縱認該協議書尚可履行，依該協議書所載，被繼承人所遺亦應係土地共有持分，應適用土地信託登記之相關規定。
１、依系爭協議書所載，被繼承人所可主張者，僅係辦理移轉登記持分或土地出售時之優先承購，原告並未繼承有可請求之應收債權。按依系爭協議書前言、第二條、第三條暨第四條所載：「立協議書人等為履行先父之遺言及遵守兄弟五人就左列土地應繼續平分共有之協議以及保全各人之權益事件，各同意訂立本協議書。」、「前條所列各筆不動產均屬五人平均共有，各人應得額為五分之一，就前條所列不動產之權利及義務之行使及負擔，均應按各人之應得額計算之。」、「本協議所列之不動產，各協議人之間，如有未列名登記產權之一方，而日後欲將其應得額辦理持分登記者，該原代表登記土地產權之一方應即時無條件備齊一切文件會同辦理持分移轉登記手續，並不得拒絕。
」、「本協議所列之共有不動產，約定五人應以共同出售為原則，唯須經持有三分之二產權之協議人同意方可出售，倘如有少數股之一方反對時，該反對之一方應按欲成交當時之價格優先承購。」該協議書係就所載土地由立協議書人共有持分，未列名登記產權者，僅得請求移轉登記共有之持分或於土地出售時主張優先承購，除非全體共同出售並得產權登記名義人之同意，無主動請求出售或請求出售土地款之權利，是以，該協議書顯屬該協議書載示之土地之信託登記協議，被繼承人及原告均無得請求之應收債權。
２、按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「公共設施保留地因依本法四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及都市計畫法第五十條之一所明定。查依協議書附件所列土地，除義民段一一五四、一一五七、一一五八等三筆土地為建地（核定金額二、七八四、八六八元）外、餘均為農業用地、並由張茂琳等人繼續從事農業生產。另大順段五八七、六三五地號土地為公共設施保留地，依法亦應免徵遺產稅。被告錯以協議書中所標示公同共有財產之土地中之農業用地及公共設施保留地，逕以「均分別登記於其他兄弟名下，而非登記在被繼承人張茂裕名下，且所核定者係為應收債權，自無上揭遺產及贈與稅第十七條第一項第六款與都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用」諸語，認無前揭法令之適用。然本件被告據以核定被繼承人之應收債權，無非係以協議書附件所列土地為據，今系爭土地或為農業生產或為公共設施保留地，而未實際變價分款，則原告當未實際獲何利益可言。揆諸財政部七十三年九月十三日台財稅字第五九四六六號函所揭：「被繼承人遺有三七五租約承租權者，毋須就該承租權予課徵遺產稅，俟將來地主終止租約，給予承租人補償時，再行依法課徵其綜合所得稅。」旨趣，本件縱被繼承遺有未實現權利，亦毋須即予課徵遺產稅，應俟將來渠兄弟已履行協議書內容時，原告等再依相關法令規定，繳納稅賦，始符法旨。
二、 罰鍰部份：
（一）按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此為司法院釋字第二七五號解釋所明揭。本件原處分據以核定被繼承人遺產總額內之應收債權八六、六四一、六七二元部分，無非係以系爭協議書為據。茲因是紙協議書既未經原告參與簽立，且無其他證據足資證明原告於辦理遺產稅申報時，即已知悉是紙協議書存在之情下，適足為原告對被繼承人張茂裕遺產申報作業，並無故意或過失漏、短報之情形。
（二）原告於八十四年四月十二日申報遺產稅時，均尚未成年，亦未與聞家務，並不知系爭協議書之存在。
１、系爭協議書簽立時，原告等均尚年幼，亦未在場與聞，系爭協議書內所列除立協議書人張茂琳、張茂進、張茂添、張茂燈、張茂裕五人外，另有見證人劉邦增、張雲廷兩人，換言之，原告並未立書且未在場見證，顯見原告於依法辦理遺產稅申報時，並不知被繼承人生前曾與張茂琳等人間立有是紙協議書之存在，況原告張美煐、張文鍵、張文峙等繼承人，於七十二年一月被繼承人與其兄立協議書時，分別僅七歲、四歲及一歲，殊難認有知悉之情。
２、申報遺產稅時，原告等亦均尚未成年，不知系爭協議書之存在。查遺產稅之納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所瞭解者，尚屬有別，兼以原告於申報遺產稅時，均尚未成年，所有家務均未親與，被告以九十一年間出售土地款係由原告張美煐收取，認定原告於八十四年間申報遺產稅時知悉系爭協議存在云云，實有倒置時空，並有以不相關之事件互為引證之謬誤。是以，原告之主張，誠屬真實可採。
３、八十四年間，張茂琳所匯六百萬元，係匯入甲○○個人帳戶，原告均不知情，迄今亦未得分文，自不能以此認定原告等於申報遺產稅時已知悉系爭協議書之存在。
三、原處分及復查決定、訴願決定因未合法送達，而不生效力。按「對於無行政程序之行為能力人為送達者，應向其法定代理人為之。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．自送達通知或使知悉之內容對其發生效力。」行政程序法第六十九條第一項與第一百十條定有明文。查本件原告張美煐、張文鍵、張文峙等三姐弟分別係民國六十五年、六十八年、000年生，於其父即張茂裕八十三年過世當時皆尚未成年，故行政機關若有送達行政處分時，應送達於其法定代理人即生母張陳全春，始得謂符合行政程序法之規定，並保障受送達人之權利，本件被告及財政部無論作成行政處分、復查決定或訴願決定，皆屬行政處分，而竟皆送達於訴外人甲○○，而未送達於張陳全春，是被告及財政部所為相關行政處分，因非合法送達，違反對原告之程序上保障，不能認為已生有效力，惟其既具有行政處分之形式，仍請鈞院加以撤銷 (司法院釋字第二一三號解釋參照)，以維護人民程序上之權利。又原告起訴本件標的即財政部九十三年十二月二十三日台財訴字第00000000000訴願決定之前，原告就本件已先後受有同財政部九十年三月五日台財訴字第０九０一三五０六二一號訴願決定以及財政部九十一年三月五日台財訴字第０九０００四九四八五號訴願決定，前兩次訴願決定均依據財政部八十八年十月十九日台財稅字第八八一九四九九五四號函釋撤銷原處分及復查決定，認為就財產信託登記於他人名下是否得列入遺產課稅此點，於該項函釋變更前，財政部及下級機關應受拘束，然原處分、復查決定及訴願決定卻未附理由，竟故意違背該項函釋，顯違背依法行政原則，且因該函釋有對外發生效力，原處分及復查決定竟就相同情形案件而為不同處理，更違背平等原則，而對原告基本權利造成損害，原訴願決定亦未查明此節，亦有違誤，應予撤銷。
四、原處分故意違背訴願決定之意旨而重為決定，更屬違法。按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」訴願法第九十五條定有明文。被告為第一次核課處分後，原告即提起訴願，因該處分顯有違財政部前開函釋，故遭上級機關財政部以此為由連續兩次訴願決定撤銷，並發回原處分機關重新核定，惟發回後被告本應依訴願決定意旨重為核定，不得再自行為相反之認定，否則人民何必提起訴願，詎該機關竟違背訴願法之規定，故意藐視上級機關所為訴願決定意旨，竟二度作成違背上級機關訴願決定之重新處分，仍然堅持就協議書中所列土地請求權應列為應收債權而核課鉅額遺產稅，致本件爭執延宕超過十年以上，不但徒然造成程序勞費，且使當事人權益受到重大損害，更有甚者，乃在於行政機關屢次公然違背上級機關所為訴願決定意旨，而為對人民不利之行政處分，而第三次訴願決定（即本件標的）竟不查此節，不具理由（至少應說明何以前開函釋不再適用，第二次訴願決定與第三次訴願決定間發生何種情事變更致必須做出不同見解），驟改變前兩次訴願決定，而做出遽為維持原處分之決定，顯已違背行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，損及人民合理之信賴，亦有可議，是原處分、復查決定及訴願決定皆有明顯違誤，故除爰請鈞院對之加以撤銷外，並懇請鈞院於判決中具體指明被告應依判決意旨重新核定，不得再任意為與判決意旨相反之認定。
五、被告違法將被繼承人張茂裕信託他人之財產核定列為應收債權核科遺產稅有所不當，已如前述，退萬步言，縱認系爭權利得列入張茂裕之遺產總額課稅，被告該項應收債權共三十三筆計八六、六四一、六七三元之核定，其核算亦有不當，茲敘明如下：
（一）繼承信託人之土地依法應予免徵遺產稅，依張茂琳所提出之協議書可知，即便該協議書堪信為真，其中張茂裕之權利義務之法律性質應屬信託，即將原屬於自己應繼分下之財產因故登記於其他兄弟名下，又依該協議書第三條，權利人得隨時請求分割土地，各登記名義人不得拒絕，是張茂裕所有之權利應屬信託人，絕非如重核決定書所認之債權人，是張茂裕將依其繼承而來之土地應繼分，信託設定與他人，並依其信託人之地位，得對其他土地登記名義人隨時請求返還，並非因借貸而取得對其他人要求一定金額之債權，是退步言，縱認原告等繼承張茂裕之上開權利，亦應列為遺產清單中之土地項下，而非應收債權項下，否則豈非從此之後稅捐單位皆須將所有信託物，列為信託人應收債權項下，從而否認信託人擁有真正所有權人之地位，而僅將信託人視為單純之債務人，則將破壞信託法允許將所有權信託他人之立法意旨，此舉關係重大，而為原處分、決定所不察。查協議書中除義民段一０五四、一一五
七、一一五八地號三筆土地為建地外，餘均為農業用地並繼續從事農業生產，及大順段五八七、六三五地號為公共設施保留地，原有行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款與都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用。惟被告為堅持己見，仍錯誤認定前開權利係屬張茂裕之應收債權，而非信託物，不准適用前開免稅之規定，不免有違信託法之規定，而有不當甚明。
（二）退步言，縱使列為應收債權，被告計算基準亦有不當。
１、部分土地已遭設押質借，原告無從請求實際分配。查協議書中高雄市○○區○○段一０四七─二、一０四七、一０四七─六、一一五七、一一八０、一一八一、一一九七地號等七筆土地，已遭所有權人張茂添向他人設定有最高限額抵押權六五、０００、０００元，是縱認張茂裕對該批土地得依協議書向登記名義人請求，然該批土地既遭所有權人質押借款，則該權利實屬難以實現，而重核決定書將之列為應收債權，實有不當。
２、實際賣出價遠低於被告所預估之價格，協議書中高○○○鄉○○段三二０、三四七、三四八、三六二、三六三地號土地，已經土地所有權人於九十年間出賣，惟查張茂裕派下所分得價金僅約一千一百萬元，此與重核決定書依公告地價所預估之應收債權金額二一、八五四、九二六元顯然差距甚大，此部分原處分計算基準顯然不當。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）張茂琳（被繼承人之兄）八十四年間出售名下坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地，移轉現值四三、四三三、二八０元，成交價約一億元，經被告就土地款流向情形，查得被繼承人於生前七十二年一月十九日與兄張茂琳、張茂進、張茂添及張茂燈等五人立有公同共有財產之協議書乙紙及附件公同共有不動產權土地標示明細乙份，其內載明該不動產標示明細之土地，係兄弟五人所共有購置及自其父所遺留之財產，應屬兄弟五人平均共有，而前述出售獅頭段二六０二地號土地，被繼承人合計得款一千萬元，其中四百萬元於生前預收，餘六百元於死亡後始分配轉存配偶甲○○帳戶，被告更正核定乃就上開六百萬元核定屬被繼承人死亡前應收未收債權遺產；惟該筆土地截至被繼承人死亡日尚未過戶登記予買方黃萬欽等人名下，仍應列為對其兄弟共同財產之「應收債權」，乃按八十三年土地公告現值核算債權額計六、六八六、六五六元，並同額認列未償債務扣除額；另查得前述協議書所標示之共有財產，或已陸續出售，抑或被徵收，且均依協議書約定由兄弟五人平均分配，未有怠於行使其權利義務，而產生消滅時效完成之事實，乃將截至被繼承人死亡日尚登記其他兄弟名下之共有財產，按死亡日時價核算「債權額」計八六、六四一、六七三元，連同前次已核定金額，變更核定遺產總額為一五五、三六七、二四三元，遺產淨額一一二、七八０、五八七元，發單補徵遺產稅額四二、一七四、六七五元；經原告申請復查結果，獲追減遺產總額二、七０
八、五六０元，而核定遺產總額為一五二、六五八、六八三元，遺產淨額一一０、０七二、０二七元，補徵遺產稅額四０、七六六、二二四元。
（二）又上開協議書為被繼人之兄弟等人與繼承人等所不否認，依據民法第八百二十八條規定：「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。」又依財政部六十八年十二月十二日台財稅字第三八八七七號函釋：
「公同共有人中之一人死亡，致其權利成為遺產標的，應探究其權利比例，以為計價課稅之依據。」是被告依該協議書內容及所標示之土地產權，認定被繼承人對該協議書所載登記於他人名下之土地擁有五分之一權利之「應收債權」，並按土地公告現值計算遺產總值，核定被繼承人擁有應收債權額為八六、六四一、六七三元，並無不合。至張茂添於八十七年二月二十四日及三月二日談話紀錄中主張仁武鄉十八筆土地乃登記所有權人張茂添、張茂燈、張茂進等三人共有，被繼承人並無分額乙節，經於九十三年三月一日再次約談張茂添，其已改稱仁武鄉十八筆土地為兄弟五人共有；而再於九十三年三月二日訪談張茂琳，其亦稱仁武鄉十八筆土地為兄弟五人共有，並有張茂燈、張美瑛及書立協議書時之見證人張雲廷在場為證。次查，仁武鄉之十八筆土地中屬仁雄段三三０、三四七、三四八、
三六二、三六三（重劃改編後之地段地號）地號等五筆土地，業於九十一年間出售，而被繼承人應得之分額並由張美瑛收取，足資證明仁武鄉十八筆土地為被繼承人兄弟五人所共有，亦即被繼承人有五分之一之權利，而未因該協議書罹於時效，而喪失其應有之權利；故本件據以核課遺產稅之協議書，雖仍未經法院判決確認，惟被繼承人確有協議書記載所有土地五分之一權利，被告重行核定遺產總額項下債權額八、六八六、六五六元及依協議應持有權利
八三、九三三、一一三元，洵無違誤。又若有因土地登記所有權人財務問題，致名下所登記之協議書所載示土地遭查封拍賣者，亦為系爭遺產繼承之後，所發生之另一債權債務關係，不得為本件爭執之理由。
（三）另原告主張該協議書顯屬所載示土地之信託登記協議，被繼承人及原告等均無得請求之應收債權，依據財政部七十三年九月十三日台財稅字第五九四六六號函釋意旨，毋須課徵遺產稅乙節。如前所述，被繼承人有協議書所載土地之五分之一權利，揆諸首揭遺產及贈與稅法第一條及第四條第一項規定，應予計入遺產課稅；至所稱依據財政部七十三年九月十三日台財稅字第五九四六六號函釋意旨，毋須課徵遺產稅部分，按該函釋係就三七五租約承租權應否計入遺產所為解釋，與本件爭執者，顯有不同，不得援用。
（四）原告主張協議書所列土地，除義民段一一五四、一一五七、一一五八地號等三筆土地為建地外，餘均為農業用地，並由張茂琳等人繼續從事農業生產，另大順段五八七、六三五地號為公共設施保留地，依法均應免徵遺產稅等語。
；然本件系爭土地分別登記於被繼承人兄弟名下，本件計入遺產總額項下為應收債權，非為農地或公共設施保留地，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用。
二、罰鍰部分：本件原告於八十三年十二月三十日繼承張茂裕之遺產，於八十四年四月十二日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前所有之遺產計一０、八八七、四五八元據實合併申報，經被告按所漏稅額三、四五七、八五二元處以一倍罰鍰三、四五七、八００元，嗣因再查獲漏報前述依協議應有持分權利價值計一０一、三二八、三二九元（含張茂琳於被繼承人死亡後轉存被繼承人配偶存款六百萬元○○○區○○段二六０二地號依協議應有持分權利八、六八六、六五六元及登記其他兄弟名下共有財產應有持分權利八六、六四一、六七三元），經予重行審理後，更正漏報遺產為一一二、二一五、七八七元，漏稅額為四五、六三二、五二七元，減除前次已裁處罰鍰三、四五七、八００元，再處以罰鍰四二、一七四、七００元（計至百元止）；然經原告復查結果，獲追減遺產總額
二、七０八、五六０元及罰鍰一、四０八、五００元後，處以罰鍰四四、二四四、０００元，減除前次已裁處罰鍰三、
四五七、八００元，補徵罰鍰四０、七六六、二００元；後被告再以重核決定，將漏報系爭協議應有持分權利價值計九
八、六一九、七六九元之罰鍰追減三八、五六二、六００元，重行核定罰鍰五、六六一、四００元，補徵罰鍰二、二０
三、六００元；故重核決定後所補徵之罰鍰，係因漏報高雄市農會支票存款一０、０００元、高雄市農會定期存款一０、八００、０００元、華南商業銀行大昌分行活儲存款九二元、台灣區中小企業銀行大昌分行活期存款七七、三六六元（共計一０、八八七、四五八元）所致，與原告爭執者無涉。
理 由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。查，本件原告提起之二宗訴訟即本院九十四年度訴字第
一五八、一六０號遺產稅事件，均係原告就其漏報被繼承人張茂裕之遺產所發生之爭訟，故其所提起之上開訴訟乃係基於同一事實之原因，爰依上開法律規定，由本院命合併辯論，並合併裁判之，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十條第一項、第三項分別定有明文。
三、本件原告之被繼承人張茂裕於八十三年十二月三十日死亡，原告於八十四年四月十二日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額五四、０三八、九一四元，遺產淨額二０、一三八、九一四元，應納遺產稅五、０五八、六三０元，並就漏報遺產總額一０、八八七、四五八元處原告甲○○罰鍰三、四
五七、八００元（計至百元止），原告業已繳納該項稅款。嗣經被告查得原告另漏報被繼承人生前三筆債權額分別為六、０００、０００元，八六、六四一、六七三元與八、六八
六、六五六元，乃更正核定遺產總額為一五五、三六七、二四三元，並增列死亡前未償債務扣除額八、六八六、六五六元，變更核定遺產淨額為一一二、七八０、五八七元，發單補徵遺產稅四二、一七四、六七五元，及處原告甲○○罰鍰
四二、一七四、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，追減遺產總額二、七０八、五六０元及罰鍰一、四０八、五００元，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查決定維持原核定遺產總額為一五二、六五八、六八三元及罰鍰四０、七六六、二００元（計至百元止）。原告仍不服，再提起訴願，經訴願決定仍將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查決定遺產總額維持一五二、六五八、六八三元，而罰鍰重核變更為五、六六一、四００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告核定通知書、重核復查決定書及訴願決定書附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原處分以非登記於原告被繼承人名下之土地，且就協議書之協議內容尚有爭執之返還請求權，並未經法院判決確認，即逕認係屬共有，已有違誤；縱認上開協議書內容屬實，根據該協議書所生之請求權，亦已逾十五年而罹於時效；又該協議書所載之土地大部分為農地及公共設施保留地，依法應免徵遺產稅；且該土地有設定抵押，此部分債務於計算遺產時亦應扣除；又被繼承人死亡時其子女張美煐、張文鍵、張文峙三人尚未成年，被告對其送達原處分，不生效力，且渠等對漏報遺產稅，並無故意或過失，不應受罰等語，資為論據。按本件原告僅就被告依協議書內容，核定原告之被繼承人生前此部分之債權額八六、六四一、六七三元（按第一次復查時，被告已將坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地價值二、七０八、五六０元部分，認非屬被繼承人之債權，而予追減此部分之價額，故實際上兩造此部分爭執之債權額為八三、九
三三、一一三元）及罰鍰部分為爭執，合先敘明。
四、經查，原告之被繼承人張茂裕於七十二年一月十九日與其兄長張茂琳、張茂進、張茂添、張茂燈等五人，因渠等在分家前共同生活期間所購置之財產及其父所遺留之財產共計六十六筆，分別登記其兄弟五人名下（登記情形詳見協議書附表所示），為避免因兄弟分產辦理土地所有權移轉，應繳納鉅額土地增值稅，乃訂立協議書約定上開財產由其兄弟五人平均共有，各人應得額為五分之一等情，此有上開協議書影本附卷可稽。而原告甲○○於九十二年十一月二十六日向被告提出之說明書亦承認該協議書所載財產，除高雄縣○○鄉○○段及赤山子段之土地非屬張茂裕之遺產外，其餘土地依協議書所載張茂裕確有五分之一之權利，亦有該說明書原本附原處分卷足稽。又據訴外人張茂添於八十七年二月二十四日在被告訪談時雖陳稱：上開協議書所載坐落高雄縣仁武鄉之十八筆土地，為其與張茂進、張茂燈等三人共同買入，與張茂琳、張茂裕無關，非屬五人共有財產云云。然張茂添就其上開說詞，並無法舉證證明，且嗣後其與訴外人張茂琳在被告訪談時亦均坦承上開協議書所載之財產，為其兄弟五人共有，權利各五分之一，且亦表明該協議書所載坐落高雄縣○○鄉○○○段一八三、一八三─一、一八三─二、一八三─四至一八三─一六、一八五、一八五─一地號等十八筆土地（現已改編○○○鄉○○段三二０、三四七、三四八、三六
二、三六三地號及慈惠段五四五、五四六、五四七、五五六、五五七、五五八地號），確為兄弟五人共有，權利各五分之一，上○○○鄉○○段等五筆土地出售後，張茂裕應分得之價金，已由張美煐收取等情，此有上開二人於九十年四月二十六日、九十一年十二月十六日、九十三年三月一日及同年月二日之談話筆錄（最後二次談話筆錄亦經原告張美煐當場簽名確認）。再者，原告於八十七年第一次訴願時亦提出張茂琳、張茂進、張茂添、張茂燈等人出具之切結書及該協議書之見證人（即代書）張雲廷之說明書，上開切結書及說明書均明確表明張茂裕確有與其兄長張茂琳、張茂進、張茂添、張茂燈簽訂上開協議書，只是原告等人並不知情等語。足見上開協議書確屬真正，張茂裕對該協議書所載不動產確有五分之一之權利。又按「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部七十九年台財稅字第七八０三四七六００號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。本案據貴局來文所述，當事人並未取具法院判決，僅敘明被繼承人於六十六年間將財產信託登記於他人名下，並具文聲明其已就部分土地達成協議等等。由於當事人主張之信託行為，發生日期在信託法公布施行前，其既未取具法院判決，所主張之情形，如無其他明確證據證明所稱屬實，仍不宜僅憑私人所提之證明或主張，即將之列入遺產課稅。」固經財政部八十八年十月十九日台財稅字第八八一九四九九五四號函釋在案。然該函釋意旨係就關於信託法施行前之不動產信託行為，因未經登記，為慎重其事，故應以法院確定判決為認定之依據，乃係就稅捐機關核課遺產稅時，關於信託行為之證據方法所為之指示，然其亦不排除如有其他明確證據證明所稱屬實，仍得據以核定遺產稅。查，本件既經協議書當事人張茂琳、張茂進、張茂添、張茂燈及見證人（即代書）張雲廷證實該協議書內容為真正，且經原告張美煐於張茂琳、張茂添受訪談時亦在場簽認上開二人之談話筆錄，並原告甲○○及張美煐於出售協議書所載部分土地時，亦有分得價金等情，被告據以認定上開協議書之內容為真正，並據以核定本件遺產稅，核與上開財政部函釋規定尚無違背。原告主張被告未經法院判決，即依據該協議書內容對其核課遺產稅，已違反上開財政部函釋意旨云云，尚不可採。
五、按「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院六十六年台再字第四二號判例參照（按本則判例於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用，不再援用理由為八十五年一月二十六日信託法已公布施行），故信託法公布施行前信託行為亦為實務所承認。查，原告之被繼承人與其兄長所簽訂之上開協議書載明：「．．．第貳條：前條所列各筆不動產均屬五人平均共有，各人應得額為伍分之壹，就前條所列不動產之權利及義務之行使及負擔，均應按各人之應得額計算之。第參條：本協議所列之不動產，各協議人之間，如有未列名登記產權之一方，而日後欲將其應得額辦理持分登記者，該原代表登記土地產權之一方應即時無條件備齊一切文件會同辦理持分移轉登記手續，並不得拒絕。第肆條：本協議所列之共有不動產，約定五人應以共同出售為原則，唯須經持有參分之貳產權之協議人同意方可出售，倘如有少數股之一方反對時，該反對之一方應按欲成交當時之價格優先承購，該反對出售之一方如不遵照上項規定履行時除願逕受法令強制執行出售外，並應賠償應賣之一方所受之損失。第伍條：本協議書第一條所列共有之不動產，其產權登記代表人應負保全該產權完整之責任，倘該登記代表人如有因其本身私人債務糾紛而連累及該共有不動產及侵害其他協議人之權益時，其應負賠足其他協議人之權利額及所受一切損失外並願負法律責任。．．．。」等語，此有該協議書影本附卷為憑。足見原告被繼承人與其兄長，在未分家前共同生活期間所購置之財產，及其父所遺留之財產於分割遺產時，即已分別將該協議書附表所示之六十六筆不動產信託登記在其兄弟五人名下（信託登記情形詳見該附表），上開協議書僅係就渠等先前已為信託行為之內部關係所為約定，以作為處理渠等間信託財產之依據，渠等間於受託登記不動產之行為，即已成立信託法律關係，殆無疑義。又依上開協議書約定，原告之被繼承人僅得請求登記名義人，將其權利比例（五分之一）辦理共有登記，或於出售時得按其權利比例分配價金，或於反對出售時得請求優先購買，然上開請求權之性質乃屬債權，核與土地所有權係屬物權之性質不同，亦非屬直接對上開協議書所載之不動產直接支配之權利。按「請求權，因十五年間不行使而消滅。」民法第一百二十五條前段固有明文。然「信託契約成立後，得終止時而不終止，並非其信託關係當然消滅。上訴人亦必待信託關係消滅後，始得請求返還信託財產。故信託財產之返還請求權消滅時效，應自信託關係消滅時起算。」最高法院著有六十七年台上字第五０七號判例可資參照。查，原告之被繼承人與其兄長間就系爭土地成立信託契約後，並未終止其信託關係，揆諸前揭判例意旨，信託財產之返還請求權消滅時效，應自信託關係消滅時起算，本件該信託關係並未消滅，其返還請求權自無消滅時效可言。故原告主張上開協議書之權利已罹於時效，被告不得再依據該協議書對其核課遺產稅云云，亦不可採。
六、又查，上開協議書所載之不動產，於原告被繼承人死亡時，僅餘坐落高雄市○○區○○段○○○○號等三十二筆土地尚未處分，其餘不動產部分於原告被繼承人死亡前已經出售或徵收，被告乃以上開三十二筆土地之公告現值按其登記代表人之權利範圍，依原告被繼承人權利比例五分之一，計算其權利價值共計八六、六四一、六七三元，此有各該土地登記謄本及應收債權計算表原本附原處分卷可參。按行為時遺產及贈與稅法第十條第一項、第三項規定遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，土地時價以公告土地現值為準。本件原告繼承之上開信託財產返還請求權雖非為土地本身，然其債權之標的物為土地，其得請求返還之權利價值即為該土地之價值，且一般土地公告現值均低於市價，乃眾所週知之事實，故被告以上開方式計算系爭債權之價值，尚無不合，且對原告並無較為不利。再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及都市計畫法第五十條之一所明定。然查，本件原告被繼承人與其兄長所簽訂之協議書，係就渠等間之信託關係所為之約定，原告僅繼承該信託關係於終止消滅信託關係後之返還信託財產之請求權，而非直接繼承該信託關係之標的物（即土地），故原告所繼承之上開債權，自無上開法律規定農地及公共設施保留地免徵遺產稅之適用。原告主張被告應將上開協議書中關於農地及公共設施保留地部分，應適用上開法律規定免徵遺產稅云云，自不可採。又原告主張協議書所載坐落高雄市○○區○○段一０五二、一０五四、一０五六、一一五七、一一八０、一一八一、一一九七地號等七筆土地，已遭所有權人張茂添向他人設定最高限額抵押權六五、
０００、０００元，縱認張茂裕對該批土地得依協議書向登記名義人請求，然該批土地既遭所有權人質押借款，則該權利實屬難以實現，此部分不應將之列為應收債權云云。然查，上開抵押債務之債務人為張茂添，並非原告被繼承人張茂裕，此有上開土地登記謄本附卷可稽，此外亦無其他證據足以證明上開債務與原告被繼承人有關，且按上開協議書第五條約定：「本協議書第一條所列共有之不動產，其產權登記代表人應負保全該產權完整之責任，倘該登記代表人如有因其本身私人債務糾紛而連累及該共有不動產及侵害其他協議人之權益時，其應負賠足其他協議人之權利額及所受一切損失外並願負法律責任。」等語，此有該協議書影本附卷為憑。則依上開約定，登記名義人若有私自將信託財產設定抵押，致其他信託人權利受損，亦屬其內部關係應如何求償之問題，尚不能因此主張應將上開抵押債務，自本件遺產總額中扣除，故原告上開主張，自不可採。
七、按納稅義務人對於核定稅額之處分及復查決定，如提起訴願或行政訴訟，經訴願決定或行政法院判決撤銷原處分，由原處分機關另為適法處分者，此項「原處分撤銷」，如未特別指明連同第一次課稅處分撤銷，則「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定或判決而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定或判決意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行核定」，此項重行查核即係踐行另一復查程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，納稅義務人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。在訴願決定撤銷原處分，將該事件發回原處分機關重為處分時，依訴願法第九十六條規定：「原處分機關應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」則此項訴願決定的拘束力，應準用民事訴訟法第四百七十八條第三項所定上級審法院撤銷發回更審之裁判之拘束力原則，亦即原處分機關應以訴願決定所為撤銷理由之法律上判斷為其處分基礎。原處分機關於重為處分時，原則上只有在類似情形，下級審法院也不受上級法院法律見解的拘束的情形，例如在此期間，事實或法律狀態發生變更或增加新的訴訟資料，應為不同的法律上判斷等情形，才可違背訴願決定所表示的法律見解。此外，在依據行政處分的撤銷或廢止的原則，以及依據允許為第二次裁決的原則，得依法重新為決定的情形，也可不受訴願決定法律見解的拘束。又如訴願決定撤銷原處分發回原處分機關重為處分，經原處分機關重為處分後，訴願人再度提起訴願時，從訴訟程序經濟及法治國家原則，訴願機關除有上述下級機關不受拘束之情形外，原則上應受自我拘束，不得任意變更其法律見解，否則亦有違誠信原則。經查，本件原處分固經原告三度提起訴願，前二次並經訴願決定機關決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」其撤銷原處分之理由，為上開協議書所載土地非登記於被繼承人名下，且就該協議有無持分尚有爭執之返還請求權，並未經法院判決確認，宜否認屬被繼承人之遺產，非無重行研酌之餘地，認本件補徵遺產稅部分，課稅事實尚待查明，且遺產稅之納稅義務人原非繼承遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別，則原告所舉事證，是否全然不足採據，亦待審究，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分等情，此有財政部九十年二月二十日台財訴字第０九０一三五０六二一號及九十一年三月五日台財訴字第０九０００四九四八五號訴願決定書影本附訴願卷足稽。而上開訴願決定撤銷原處分之理由，主要是援引財政部八十八年十月十九日台財稅字第八八一九四九九五四號函釋，認系爭債權未經法院判決確認，課稅事實尚待查明。然上開財政部函釋意旨係就關於信託法施行前之不動產信託行為，因未經登記，為慎重其事，故應以法院確定判決為認定之依據，乃係就稅捐機關核課遺產稅時，關於信託行為之證據方法所為之指示，然其亦不排除如有其他明確證據證明當事人所稱屬實，仍得據以核定遺產稅，已如前述。本件原復查決定經上開訴願決定撤銷後，既經被告再行對上開協議書之真正為調查，並訪談張茂琳、張茂添，且協議書當事人張茂燈、協議書之見證人（即代書）張雲廷及原告張美煐於訪談時均在場，並在談話筆錄中簽名確認，此有九十三年三月一日及同年月二日之談話筆錄附卷為憑。則被告按其查證結果，認定該協議書為真正，而在最後一次重核時（按之前二次復查決定已經訴願決定撤銷而不存在，不在本件訴訟範圍），將系爭債權計入遺產總額，並以原告不知有該債權存在為由，故此部分漏報遺產稅部分免罰，而將罰鍰部分重核追減為五、六六一、四００元，最後一次訴願決定予以維持，揆諸前揭說明，並無違誤。原告主張上開復查決定未依撤銷意旨重核，及訴願決定未具理由，維持該復查決定，已違背行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定云云，尚不足採。
八、又按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第十九條第三項定有明文。準此，遺產稅繳納通知書上載有多位納稅義務人者，如對其中之一人為送達，其送達效力及於全體（陳清秀著稅法總論九十年十月第二版第四九七頁參照）。查，本件原告之被繼承人張茂裕於八十三年十二月三十日死亡，原告於八十四年四月十二日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額五四、０三八、九一四元，應納遺產稅五、０五八、六三０元，並就漏報遺產總額一
０、八八七、四五八元處原告甲○○罰鍰三、四五七、八００元（計至百元止），原告業已繳納該項稅款。嗣經被告查得原告另漏報被繼承人生前三筆債權額，乃更正核定遺產總額為一五五、三六七、二四三元，並增列死亡前未償債務扣除額八、六八六、六五六元，變更核定遺產淨額為一一二、七八０、五八七元，發單補徵遺產稅四二、一七四、六七五元，及處原告甲○○罰鍰四二、一七四、七００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，追減遺產總額二、七０
八、五六０元及罰鍰一、四０八、五００元，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定二度將原處分撤銷，最後經被告重核遺產總額維持一五二、六五八、六八三元，而罰鍰重核變更為五、六六一、四００元等情，已如前述。足見上開申報及繳納遺產稅，與提起行政爭訟之過程，原告張美煐、張文鍵、張文峙均有參與，甚至本件行政訴訟亦由渠等親自委任律師代理訴訟，亦有渠等之委任狀附卷為憑。故原告張美煐、張文鍵、張文峙主張其被繼承人死亡時渠等均未成年，另一原告甲○○為渠等繼母，非其法定代理人，上開原處分均未送達其法定代理人即其生母，故不生效力云云，核與上開稅捐稽徵法之規定不合，自不足採。
九、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第四十五條定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告甲○○就其被繼承人之遺產狀況，有注意並誠實申報之義務，除上開協議書所載之債權部分，因係甲○○與其被繼承人張茂裕結婚前即已簽訂，且二人結婚不久，張茂裕即死亡（八十二年十月十二日結婚，八十三年十二月三十日死亡），堪認其就此部分債權約定，並不知情，其漏未申報此部分之債權，難認有何故意或過失，其餘漏報部分，非甲○○所不能注意，其應注意，能注意而不注意，致漏報該部分遺產，自難謂無過失，而應受罰。又原告之被繼承人死亡時，原告張美煐、張文鍵、張文峙均未成年，故本件罰鍰部分並未對渠等三人為處罰，原告張美煐、張文鍵、張文峙誤認被告亦有對其為罰鍰，而主張此部分罰鍰處分，應予撤銷云云，顯有誤解，亦不足採。
十、綜上所述，被告認定上開協議書所載系爭債權為原告被繼承人之遺產，經被告重新核定遺產總額為一五二、六五八、六八三元，對原告補徵遺產稅，並對原告甲○○處罰鍰為五、
六六一、四００元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百二十七條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 23 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 8 月 23 日
書記官 周良駿