高雄高等行政法院判決
94年度訴字第194號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 吳小燕律師
許登科律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十四日台財訴字第０九三００五九六六四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○○之配偶林瓊璋（民國九十三年二月十四日死亡）於民國（下同）九十二年三月十九日向其孫林亞頡、林亞醇（為00年0月00日出生之雙胞胎）購入坐落高雄市○○區○○段○○段○○○○號等二十三筆公共設施保留地，價款共計新台幣（下同）二一、九八二、一一二元，並檢具已支付價款之存摺影本證明，申請核發贈與稅免稅證明書，經被告查核結果，認上開公共設施保留地由原告丙○○（林瓊璋之次子）取巧安排先於九十一年八月十五日贈與其子林亞頡、林亞醇，再由林瓊璋以現金承買，涉有以迂迴方式遂行贈與現金情事，乃按前述不動產移轉時之公告土地現值，亦即贈與人林瓊璋現金移轉金額二一、九八二、一一二元，併同其當年度前次贈與金額四、二七八、０００元，核定贈與總額二六、二六０、一一二元，應納贈與稅額六、三七
七、０七八元。贈與人林瓊璋不服，申經復查，未獲變更，因林瓊璋已於九十三年二月十四日死亡，遂由原告等續行提起訴願，經財政部九十三年七月二十九日台財訴字第０九三００三三四０五０號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，並令被告另為處分，案經被告重核結果，仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按行為時遺產及贈與稅法第五條第六款但書明定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」對此規定之適用和文義解釋，財政部六十二年台財稅字第三三六七０號函以及改制前行政法院七十六年度判字第二二六一號判決均以「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價金之金錢來源及支付憑證，足以證實買賣行為確屬真實者，自不應以贈與論課」。足徵，依據遺產及贈與稅法第五條第六款但書之文義範圍，二親等以內親屬間財產之買賣，能提出已支付價款之確實證明，即非「贈與」。而本件事實上，林瓊璋與林亞頡、林亞醇間已訂立買賣契約，且有支付價金之證明，為被告不爭執，且如被告訴訟代理人於九十四年四月二十七日行準備程序時所承認，林瓊璋所為「符合外觀上遺贈稅法第五條第六款但書之文義」。是以，本件林瓊璋與林亞頡、林亞醇間買賣系爭土地，嚴守租稅法律主義之立場，不得視同贈與，自屬當然。
二、次查，本件於事實和法律評價，均與財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋有別，故本件不適用該函釋，既符合租稅法定主義，且與實質課稅原則不相違背。反之，被告主張林瓊璋生前與林亞頡、林亞醇間系爭土地之交易，原得以贈與方式為之，並享有免贈與稅之效果，竟反以買賣方式，故屬「規避贈與稅」之情，應適用上開政部函釋云云，係有誤會。但查：
（一）上開財政部函釋，應指在贈與現金或建地之法律上主體，與免徵贈與稅之土地所有權人，係法律上主體同一之情況下，以迂迴自行買回或互易等方式達到現金或建地之移轉。然而，本件事實和法律上評價並非如此。蓋按：
１．系爭土地係數十年前即由丙○○所有，和本件買賣土地時間相隔數十年之久，何來事先巧取規劃之有。
２．再者，系爭土地亦非原屬林瓊璋所有，故並無林瓊璋利用免徵贈與稅土地之規定，贈與土地予林亞頡、林亞醇，或林瓊璋贈與原有土地予丙○○，丙○○再贈與林亞頡、林亞醇，事後，再由林瓊璋以現金將原有土地買回等迂迴方式。亦即，並無上開財政部函釋之事實要件。
３．又，系爭土地既屬數十年前丙○○所有，且丙○○取得該土地，並非來自林瓊璋。丙○○雖贈與林亞頡、林亞醇，然而丙○○或林亞醇、林亞頡，與林瓊璋於法律上權利義務之評價上，顯然係各自獨立之權利主體，故財產上，與其親等無關，互不歸屬（林瓊璋之繼承人，並非林亞頡、林亞醇，且非僅丙○○一人）。從而，不論是丙○○與林瓊璋為買賣交易，或是林亞頡、林亞醇與林瓊璋買賣交易，其財產歸屬或利益狀態，與上開財政部函釋假設事實不同（此亦為被告之審查意見），且於法律評價上，亦不同。是以，被告將林瓊璋、丙○○、林亞頡、林亞醇等不同法律上權利主體之權益，混為一談，並據此認定林瓊璋有利用系爭土地來規避贈與稅，而適用財政部函釋即顯有謬誤，且所作成處分亦難稱適法，應予撤銷。故本件不適用財政部上揭函釋，既符合租稅法定主義，且不違背實質課稅原則。
４．遺產及贈與稅法第五條第六款但書以及遺產及贈與稅法有關贈與稅之規定，均於法定要件拘束被告機關，並非裁量規定。亦即，符合該規定文義之要件與事實，被告就應受法律拘束，並無裁量或判斷餘地。縱因上開財政部函釋，解釋遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，但並非授權被告依據個案有裁量權。要言之，司法院大法官解釋意旨，並無擴張實質課稅原則之適用，並將之作為被告機關為個案行政處分時之授權基礎。被告仍應嚴守上開財政部函釋之文義範圍。是故，在本件顯與財政部函釋不同之事實和法律評價時，被告仍以「實質課稅原則之名」為處分，實已逾越其權限，且於法不合。
三、系爭土地縱使屬公共設施保留地，但並非一價值為零之物；且遺產及贈與稅法第五條第六款但書更無明定，公共設施保留地為買賣標的時，應被排除適用。故被告以系爭買賣標的為公共設施保留地，排除適用遺產及贈與稅法第五條第六款但書，違背租稅法定主義，且侵害被繼承人、繼承人於憲法保障之財產權。其理由為：
（一）系爭土地縱使屬公共設施保留地，但並非一價值為零之物。被告以系爭買賣標的屬公共設施用地，認定為贈與。被告評價和認定之結果，無意將公共設施保留地之價值計算為零，此與事實和法律評價均不符。
（二）次按遺產及贈與稅法第五條第六款但書無明定，公共設施保留地不准為二親等親屬間買賣標的，或者若為買賣標的時，仍應適用視同贈與。亦即，依據遺產及贈與稅法第五條第六款但書之文義，為被繼承人林瓊璋所認識，並合理信賴。此等事實，則表現於被繼承人林瓊璋支付價金之行為結果。被繼承人林瓊璋基於此等法規之認識，也不曾知悉或預期將被視同「贈與」。換言之，類似被繼承人林瓊璋與訴外人林亞頡及林亞醇間之買賣和支付價金事件，從不被認定應被課徵贈與稅，而為被繼承人林瓊璋所預期。反之，若被繼承人林瓊璋知悉此等行為將被視同贈與並被課徵贈與稅，將不為此行為。是故，被告對被繼承人林瓊璋與訴外人林亞頡及林亞醇間之買賣事件視同贈與，排除遺產及贈與稅法第五條第六款但書之適用並課徵贈與稅之處分，顯已違背遺產及贈與稅法第五條第六款但書之文義，否定當事人之交易效力，破壞當事人間原有經濟生活之法安定性與可預測性，應屬違誤。
（三）又依據常理，該公共設施保留地買受後，被繼承人林瓊璋因被徵收，為容積移轉，或再移轉他人，或為其他交易標的等而受益，此乃被繼承人林瓊璋當事人之財產上自由處分權，以及其自由意志之行使，繼承人或他人均不得干涉，並為被繼承人林瓊璋於憲法上所保障之財產權行使。從而，在遺產及贈與稅法第五條第六款但書無明定排除公共設施保留地為買賣標的時，被告推測系爭買賣之當事人意思表示，亦有侵害被繼承人林瓊璋憲法上所保障之財產權，並課與繼承人不當舉證之責。
（四）遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價金之金錢來源及支付憑證，足以證實買賣行為確屬真實者，自不應以贈與論課。且遺產及贈與稅法第五條第六款但書更無明定，「公共設施保留地為買賣標的時應排除適用該規定，仍視同贈與」。被告實不得因系爭土地為公共設施保留地，而為政府增加稅收之考量，臆測當事人間買賣之效力與意圖，並課以林瓊璋有規避贈與稅和遺產稅之名。當事人之不平，莫此為甚。
（五）另查，被告及訴願機關均認為，「本案被繼承人林瓊璋與訴外人林亞頡及林亞醇間之買賣事件係利用公共設施地抵繳遺產稅，並使第三代獲得可運用之資金之雙重獲利。」云云，屬後見之明，不當連結被繼承人林瓊璋死亡之偶然結果，且與遺產及贈與稅法相關規定之法律上評價不合，亦係誤會。是故，被告原處分既與事實不符、且於法令之解釋適用亦有未洽。蓋按：
１．被繼承人林瓊璋生前健康狀態良好，此觀諸被繼承人林瓊璋仍得於生前長途作飛機旅行可知。其於美國加州去世，乃事出突然，並無所謂刻意規劃遺產稅之需要。
２．況落葉歸根為中國傳統老人根深蒂固之觀念，若謂被繼承人能預知不久人世或往生時日，被繼承人斷無意願客死他鄉，徒留親人無法隨侍之憾。因此，被告事後徒然以被繼承人死亡之偶然事實，連結本件公共設施保留地之買賣，以及買賣現金之支付，並指稱本件屬「取巧規避遺產稅」「達到遺產稅獲利」，實違背情理，復與遺產稅課徵以被繼承人死亡時遺有之財產為標的明文規定不合，應請撤銷，以符公理。
３．又當時公共設施保留地之市場行情，甚多為公告土地現值之一成價格成交。果真原告之被繼承人林瓊璋欲事前以取得公共設施保留地之方式，達到取巧規避之目的，則依照一般社會經驗，林瓊璋逕可以同樣之資金，購入十倍多的公共設施保留地，進而獲得更大抵稅的經濟利益。然林瓊璋捨此不為，足見林瓊璋並無規避遺產稅或於遺產稅上獲利之巧取安排，毋寧林瓊璋與林亞頡、林亞醇間確實為買賣行為，絕無被告所稱取巧規避遺產稅之情形。
４．又遺產稅之課徵，除有遺產及贈與稅法第十五條及遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之例外情形，原則上係就被繼承人死亡時所遺實際存在之財產作為遺產，計算其遺產總額，此觀遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項及第十四條之規定自明；至於被繼承人死亡前所為其財產之處分行為，其處分結果雖與被繼承人財產之增減有關，但基於被繼承人有自由處分其財產之權利，繼承人對之並無干涉、參與之餘地，此為鈞院九十一年度訴字第一八八號判決所闡明。且參諸遺產稅係以被繼承人死亡時所遺財產作為課稅客體，核與被繼承人生前處分財產行為無關之特質；故依據遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及同法施行細則第二十條「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」之規定，繼承人雖有申報遺產稅之義務，然除被繼承人有遺產及贈與稅法第十五條及遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之情形外，繼承人原則上應僅對被繼承人死亡時實際所有之全部財產為申報，而遺產之計算，乃以被繼承人死亡時所實際遺留存在之財產為準。此等見解，亦為鈞院九十一年度訴字第一八八號判決所闡明在案。是以，衡諸上揭規定和判決意旨，繼承人對被繼承人生前自由處分財產權益，本無干涉或參與餘地，更不可能於本件臆測被繼承人生前處分財產用意。本件被繼承人林瓊璋為買賣公共設施用地，係屬其財產處分之一部分，自非繼承人或他人所得干涉和臆測，更與遺產稅無關。被告徒以林瓊璋事後死亡之偶發結果，扣以「林瓊璋有利用公共設施用地抵稅」之名，於法律上評價，自與上揭裁判和法律規定意旨相違，難稱適法。被告所稱實質課稅原則之適用，自屬推測，亦屬無據，原告實難甘服。
５．此外，被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐，未償之債務，具有確實之證明者，均得自遺產總額中予以扣除，此遺產及贈與稅法第十七條設有規定。此項規定，為立法者之判斷，並非授與行政機關為個案裁量。亦即，此項規定，並未要求繼承人應提示債務發生原因以及用途。良以繼承人對於被繼承人舉債原因以及借款用途等未必明瞭。對之，繼承人果真能提出被繼承人死亡前有未償之債務或應納稅捐，即應在遺產總額中加以扣除，此有改制前行政法院六十年判字第七六號判例可資參照。抑且，改制前行政法院六十年判字第三七號亦著有判例略以「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因．．．」。且如財政部六十五年九月九日台財稅第三六０九一號函明示「現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，．．．課繼承人舉證之責而為免課遺產稅之要件，於法無據」，故如上揭判例見解所示，本件被繼承人買賣契約以及依法支付價金，均有確實之證明。從而，本件買賣債權債務既已發生，符合遺產及贈與稅法之規定以及上開判例意旨，並無逃避贈與稅或遺產稅之問題。反之，被告任意聯想和推測當事人之真意，則難稱適法。
６．又按，人之權利能力「始於出生，終於死亡」。任何人於死亡前均得自由享有其財產權利，而在其有生之年，得自由行使，並受法律保障，以維護其個人自由發展和人格尊嚴，此為憲法第十五條保障人民財產權之規定意旨，並為司法院釋字第四００號解釋闡明在案。從而，對於任何人生前何時處分或購置財產，係依法受有保障並應予以尊重，遺產及贈與稅法除遺產及贈與稅法第十五條及遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之情形外，更無對一般人處分財產等經濟活動加以限制，此為鈞院九十一年度訴字第一八八號判決採認在案。是故本件如被告於九十四年五月十一日準備程序中所自承，並無遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之適用，則不管林瓊璋之交易原因為何，非被繼承人所得推測和干預，被告又豈可以林瓊璋事後死亡之偶發事實，否定其自由意思之行使，推測其具有贈與意思表示，並認定有規避遺產稅之意圖。
７．被告依據都市計畫法第五十條之一規定來課稅云云，則有誤會。蓋都市計畫法第五十條之一規定並非課徵贈與稅之法源依據，亦非排除遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定適用之特別規定；且本件出賣人林亞頡、林亞醇基於自身利益，或其法定代理人均不可能依該規定贈與林瓊璋，被告依據該規定所為原處分，顯然不符事實，且難謂適法。
８．本件系爭買賣標的為公共設施用地，以公告現值為買賣價金，仍具合理性。蓋如證人丙○○所述，伊基於法定代理人應以有利於子女利益處分管理財產之要求，若以太低的之價錢出賣，不符合其兒子利益，即不合法。高於公告現值之價錢出賣，一則，被告豈不更會認定林瓊璋係以贈與現金或顯不相當代價方式，為實質財產移轉來課徵贈與稅，再者，此恐怕亦不符合林瓊璋之買受系爭土地之利益。
（六）綜上，司法院大法官解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，不得超越法律可能的文義範圍，以免侵害人民之財產權，破壞國民經濟生活之法安定性與可預測性（參看最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決）。本件林瓊璋所為「符合遺贈稅法第五條第六款但書之文義」，適用上應嚴守租稅法律主義之立場，故本件買賣系爭土地，不得視同贈與。本件亦無上開財政部函釋之適用，更無被告所稱逃避遺產稅和規避贈與稅之情。從而，並無實質課稅原則之適用。
四、實質課稅原則係於稅法上例外適用，應限縮解釋，且由被告說明其理由、調查事實和舉證。被告既已承認林瓊璋所為形式上符合遺產及贈與稅法之法律規定，即應就本案有實質課稅原則之事實，於原處分中說明理由並舉證，但本件被告理由並不充分且未盡舉證責任，其理由為：
（一）按「稅捐稽徵機關為調查課稅資料，得向納稅義務人進行調查，要求提示有關文件」，又「行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利事實一律注意」此稅捐稽徵法第三十條第一項及行政程序法第三十六條分別定有明文。今被告係主張被繼承人林瓊璋有贈與之意思表示，故其作成原處分或復查階段，即應依職權調查證據並傳訊林瓊璋（原處分之相對人）為約談或提供相關文件。被告捨此不為，逕自揣測林瓊璋之意圖和動機，且原處分中未敘明任何理由，就認定系爭土地之買賣係實質上由被繼承人林瓊璋欲贈與林亞頡、林亞醇云云，有應予調查證據未予調查之違法，且理由顯屬臆測，令原告等人難服。
（二）次按行政訴訟法以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨，此行政訴訟法第一條設有規定。是以，行政訴訟之目的，在於藉由司法救濟，以保障人民權益。申言之，行政法院掌理行政訴訟之進行與審理，並非行政機關之程序的延續，更不得替代行政機關作成處分，以職司司法救濟，制衡行政權之職責。如上所述，被告於原處分復查程序以及訴願程序均未就處分理由為調查和證明，於行政訴訟中更未提出任何證據。並仍堅持「實質課稅原則」，為本件之理由。如此無非係以行政訴訟之程序補正原有調查和舉證不足之處，有以司法手段替代原處分程序作成之嫌，有違行政訴訟屬司法救濟之本質。
（三）再者，本件原告並無協力義務，且亦非屬推計課稅案件，被告為原處分本應盡其說明理由義務、調查事實和舉證之責。且被告既已承認林瓊璋所為形式上符合遺產及贈與稅法之法律規定，而被告縱然就本件主張有實質課稅原則例外適用，並不因此免除其舉證和說明理由之責。亦即，被告仍應就本件是否具有實質課稅原則之事實，於原處分中說明理由並舉證。反之，原告或原告之繼承人並無舉證之責。本件被告於本院準備程序中，始主張傳訊丙○○並詢問本件買賣系爭土地之交易過程。然按丙○○雖為本件原告之一，但其係基於繼承人身分為復查、訴願、行政訴訟程序之承受，實際上，伊並非真正納稅義務人，且無法代替原真正納稅義務人或其他繼承人為意思表示。而承前所述，於法論法，參諸前揭行政法院判例和財政部函釋意旨，繼承人對於被繼承人之課稅案件本無舉證之責，繼承人更不可能干涉或替代原被繼承人之財產處分權或意思表示，更不得以繼承人之陳述認定繼承人無法舉證證明被繼承人有買賣意思表示。是故，本件要難以丙○○之陳述為不利被繼承人林瓊璋或其他繼承人之認定，更不因此免除被告應盡舉證和說理責任。
（四）末按行政處分應記載其事實、理由及其法令依據；必須記載理由之補正，僅得於訴願程序終結前為之。此為行政程序法第九十六條第一項第三款、第一百十四條第一項第二款、第二項分別定有明文。若被告於鈞院始補正、變更原處分之理由，於法不合，即不應被採認，且原處分難稱適法。且被告訴訟代理人於本院審理中，始辯稱本件與遺產稅之規避無關，且此等理由更正或變更，適足以顯示被告深知原處分之認定和理由，於法不合，而欲事後脫免。又此適足以顯示被告理由說明和調查證據均有瑕疵，且難以補正，不應為本院採認；而事實上，前已論及，本件的確並無遺產稅規避或利益上問題，被告深知其原處分此部分理由並非適法，故不再堅持。從而，就被告原處分理由說明以及調查事實證據等之瑕疵，俱見原處分之作成並非適法。
五、綜上所陳，被告所為原處分，不論於程序和理由敘明，或於遺產及贈與稅法規定、上開財政部函釋之適用上，均於法難稱充分和妥適。從而，原處分即非適法，復查以及訴願決定一再予以維持，亦非妥適，均應予以撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告之一丙○○（第二代）於九十一年八月十五日將其原有坐落高雄市○○區○○段七小段二一四地號等二十三筆公共設施保留地，贈與其未成年孿生兒子林亞頡、林亞醇等二人（第三代），經被告依都市計畫法第五十條之一及遺產及贈與稅法第四十一條規定，於九十一年九月十二日發給贈與稅免稅證明書在案，是被告對人民依法律享有之權利並無增加任何限制。
二、嗣後丙○○依民法第七十六條之規定，代無行為能力之子林亞頡、林亞醇為意思表示，於九十二年三月十九日出售上開二十三筆公共設施保留地與林瓊璋（第一代），並由林瓊璋於同日在彰化商業銀行七賢分行活期儲蓄存款第00000000000000號帳戶轉帳提領二次各一０、九九一、０五六元，並分別轉帳存入同分行活期儲蓄存款林亞頡第00000000000000號，及林亞醇第00000000000000號帳戶，是原告主張林瓊璋確已提出支付價款購買上開土地，依遺產及贈與稅法第五條第六款及行政程序法第四條、第八條規定，自為一般買賣行為，而不應課徵贈與稅。
三、惟查本件贈與免稅公共設施保留地，與買回免稅公共設施保留地者並非同一人（分別為第二代及第一代），該免稅公共設施保留地可謂企圖成功移轉財產之媒介，其最終目的應是為了移轉有價值之財產（現金）與第三代，故先由第二代（父）丙○○於九十一年八月十五日贈與上開免稅公共設施保留地予時甫一歲四個月之第三代林亞頡、林亞醇，再於九十二年三月十九日代第三代（孫）出售該受贈免稅公共設施保留地與第一代（祖父）林瓊璋，雖無踰越民法第一千零八十八條父母對於未成年子女之特有財產，有使用、收益之權，但非為子女之利益，不得處分之規定，然其第一代與第二代以迂迴方式，利用公共設施保留地免稅贈與之循環避稅行為，不僅第三代林亞頡、林亞醇所獲得之現金各一０、九九一、０五六元，已於九十二年五月二十六日申購怡富證券投資信託股份有限公司經理之第一債券及台灣債券基金，嗣後第一代亦達成享有應稅遺產移轉予直系血親卑親屬時，以該不計入遺產總額之免稅公共設施保留地同額抵繳遺產稅，該雙重獲利已足堪認定為刻意之租稅規劃，不符租稅公平原則且有違租稅正義。參照財政部九十二年四月九日台財稅第0000000000號函，對假藉免稅土地取巧安排移轉其他應稅財產者，應課徵贈與稅之函釋精神，本件既有以迂迴移轉方式遂行贈與現金及規避日後遺產稅之核課情事，參酌司法院大法官議決釋字第四二０號、五００號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及改制前行政法院八十六年判字第八七號判決「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」意旨，本件第二代丙○○利用免稅公共設施保留地先贈與第三代林亞頡、林亞醇後，再由第一代林瓊璋以現金買回乃屬表面虛偽買賣，其實際上係隱藏贈與現金之租稅規劃行為，自不得以此規避租稅，從而被告按前揭部令核釋精神則及依實質課稅原則，就贈與人林瓊璋移轉現金二一、九
八二、一一二元，重行核定贈與總額仍為二六、二六０、一一二元，據以核課贈與稅，尚無違誤，請予維持。
四、至原告復執詞本件合乎現行法令所為之節稅行為，與司法院釋字第四二０號、第五００號解釋之實質課稅原則尚無牴觸。況且，若以概念性之原則凌駕於現行法令之適用，勢必造成完全排除納稅義務人預作租稅規劃之可能乙節，已足徵本件林瓊璋與林亞頡、林亞醇間處分財產行為有涉及「刻意租稅規劃」之情事，並以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的。是原告之訴，顯無足採。
理 由
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項所明定。
二、本件原告甲○○○之配偶林瓊璋（九十三年二月十四日死亡）於九十二年三月十九日向其孫林亞頡、林亞醇購入坐落高雄市○○區○○段七小段二一四地號等二十三筆公共設施保留地，價款共計二一、九八二、一一二元，並檢具已支付價款之存摺影本證明，申請核發贈與稅免稅證明書，經被告查核結果，認上開公共設施保留地由原告丙○○（林瓊璋之次子）贈與其子林亞頡、林亞醇，再由林瓊璋以現金承買，涉有以迂迴方式遂行贈與現金情事，乃按前述不動產移轉時之公告土地現值，亦即林瓊璋現金移轉金額二一、九八二、一一二元，併同其當年度前次贈與金額四、二七八、０００元，以案號Z0000000000000號贈與稅應稅案件核定通知書及九十二年十一月四日單照號碼Ｂ0000000贈與稅繳款書，核定贈與總額二六、二六０、一一二元，應納贈與稅額六、三七七、０七八元。林瓊璋不服，申經復查結果，被告以九十三年五月十二日財高國稅法字第０九三００二九七五六號復查決定書決定維持原核定，因林瓊璋已於九十三年二月十四日死亡，遂由原告等續行提起訴願，經財政部九十三年七月二十九日台財訴字第０九三００三三四０五０號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，並令被告另為處分，案經被告重核結果，仍以九十三年十月十九日財高國稅法字0000000000號重核復查決定書維持贈與總額為二六、二六０、一一二元等情，兩造所不爭執，並有上開公共設施保留地之土地登記謄本、受贈人受贈資料清單、九十一年九月十二日被告核發給丙○○之贈與稅免稅證明書、土地所有權移轉契約書、林瓊璋、林亞頡、林亞醇彰化銀行七賢分行活期儲蓄存款存摺影本、存摺存款帳戶及交易資料列印、上開贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：原告丙○○於九十一年八月十五日將其所有之上開公共設施保留地贈與其子林亞頡、林亞醇，嗣林瓊璋於九十二年三月十九日向林亞頡、林亞醇購買該公共設施保留地，渠等間所為之上開贈與免徵贈與稅，及及因二親等以內親屬間財產之買賣，已提出支付價款之確實證明，即非贈與，均係源於現行法律規定，並因信賴法律規定而處分其財產，自應受法律之保護。林瓊璋事實上係買受上開公共設施保留地，而非事前以取得該土地之方式贈與現金予林亞頡、林亞醇，取巧規避贈與稅，被告援引與本件事實不同前揭財政部函釋，逕認本件為林瓊璋現金贈與林亞頡、林亞醇，依法有違等語，資為爭執。被告則以：原告丙○○將其所有上開公共設施保留地贈與其未成年之子林亞頡、林亞醇，被告已依法發給贈與稅免稅證明書在案。但林瓊璋嗣向林亞頡、林亞醇以上述現金購買該地，表面上為虛偽買賣，實際上則隱藏贈與現金之租稅規劃行為，將來林瓊璋亦可達成享有應稅遺產移轉予直系血親卑親屬時，以該不計入遺產總額之免稅公共設施保留地同額抵繳遺產稅，即可因此雙重獲利，就其整體行為觀之，堪認為取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，被告依租稅法律主義之精神及實質課稅原則予以核課上述贈與稅，依法即無不合等語，資為抗辯。
四、依兩造前揭主張及抗辯之內容觀之，其爭點厥為被繼承人林瓊璋向其孫子林亞頡、林亞醇二人購買上開公共設施保留地，是否為以取巧方式作成法律形式，以達規避贈與稅為目的之租稅規避行為，茲敘述如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次查，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅第0000000000號函釋在案，其內容為：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在九十二年七月一日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在九十二年七月二日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第四十四條處罰。各稽徵機關並應加強宣導，請納稅義務人勿取巧逃漏，對上開基準日後之行為，並應籲請納稅義務人依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報。」而「三角移轉」之租稅規避方式，則係贈與人假藉免徵贈與稅之土地，先為贈與，再由贈與人之配偶或直系血親取巧安排移轉其他應稅財產予原受贈人，例如：夫先贈與子女公共設施保留地，再由妻以相等於該土地公告現值之現金或建地，向子女買回，或交換由夫贈與之該土地；之後，妻可選擇將該土地再贈與夫，或由妻再移轉給其餘之子女，然後再由夫買回，即可重複進行免稅贈與之循環避稅行為。綜上可知，「對向移轉」或「三角移轉」兩種方式之租稅規避行為，其贈與及買回公共設施保留地者無論是否為一人，其目的均在於移轉有價值之財產予受贈人，而利用公共設施保留地作為移轉財產之媒介，使贈與人達成規避贈與稅之目的，顯係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，揆諸前揭說明，均屬租稅規避，無論其為「對向移轉」或「三角移轉」之方式，只要有以上述方式作為移轉財產之媒介，而達成規避稅負之目的，依實質課稅原則，均應課予徵贈與稅。
（三）經查，上開公共設施保留地計二十三筆，係丙○○於四十七年五月十日、五十三年十月二十日、五十四年六月二十四日、二十五日、五十四年十二月三十日、五十六年五月二十九日，分別因買賣及贈與而取得，業據丙○○於本院九十四年五月十一日準備程序中陳述明確，復據原告提出該二十三筆土地登記謄本附本院卷可稽，自可信實。又原告丙○○於九十一年八月十五日將上開公共設施保留地贈與其子林亞頡、林亞醇，並於同年九月十二日取得被告核發之贈與稅免稅證明書後，未滿七個月，即於九十二年三月十九日即與其配偶林顏嘉津代理其子將上開土地出售予其父林瓊璋，已如前述。次按林瓊璋係00年00月00日生，有其戶口名簿在卷可稽，其於九十二年三月十九日買受上開公共設施保留地時，已年屆八十歲之高齡，縱如原告丙○○於本院準備程序時所稱：林瓊璋當時身體狀況良好，生前仍可長途搭飛機至美國旅行，其於美國因腦中風過世，乃事出突然之主張屬實，然依據行政院主計處所作之統計，九十二年我國男性之平均壽命為七十三．四歲，林瓊璋於買受上開土地時，可謂年事已高，故其就所有財產將來如何分配預為規劃，並儘量節省稅負，亦無悖於常情。
（四）其次，「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」都市計畫法第五十條之一及遺產及贈與稅法第三十條第二項分別定有明文。查本件原告丙○○所贈與其子林亞頡、林亞醇者，既屬公共設施保留地，依上開法律規定即屬免徵贈與稅，且實際上，亦經被告發給贈與稅免稅證明書在案。嗣原告丙○○旋與其配偶林顏嘉津共同代理該二子（均為00年0月00日出生，於九十二年三月十九日出售該土地時，年僅一歲）將其「出售」予原告丙○○之父林瓊璋，其表面係作成以買賣之方式而為移轉，且以土地之公告現值計算其移轉價格。惟查公共設施保留地因使用上受到限制，其市場上交易價格過低，通常僅及於公告現值之十分之一，屬社會上週知之事實。乃林瓊璋卻以公告現值計算其交易價格，而以總價達二一、九八二、一一二元之鉅額買受該土地，顯有違常情。原告丙○○指稱：其父係因土地容積（建蔽率）移轉問題始有意承購系爭土地云云，惟查系爭土地並無相鄰或相近情形，故無增加土地建蔽率之問題，業經被告調出林瓊璋遺產稅申報之土地資料查明，復為原告所不爭。是林瓊璋實無理由承購系爭公共設施保留地甚明。則其所圖者，無非係以系爭免稅之公共設施保留地作為媒介，以達規避贈與稅而移轉現金予其第三代子孫之目的，而其所取得之公共設施保留地，將來或可因其無償供公眾通行之道路土地而免列入遺產總額（遺產及贈與稅法第十六條第十二款參照），或可因屬課稅標的物而以之抵繳遺產稅（同法第三十條第二項參照），此均屬可期待而必然發生之利益，並非僅為偶發事實。亦即係利用公共設施保留地在稅法上多重優惠之法律規定，假藉買賣行為，達成雙方互為贈與之目的，最終享有應稅遺產移轉予直系血親卑親屬時，以該不計入遺產總額之免稅公共設施保留地同額抵繳遺產稅，具雙重獲利，已足認定係屬租稅規劃之行為，自不符租稅公平原則。
（五）從而，本件乃有目的之租稅規劃行為，其規劃流程乃原告丙○○先贈與其子林亞頡、林亞醇，並配合由其父林瓊璋即直系血親形式上以虛偽買賣，實質上係隱藏贈與現金等一連串規劃行為，使林亞頡及林亞醇實質上取得上開現金，而林瓊璋則藉由買賣之法律形式達到規避贈與稅之目的，其形式上固為透過私法上契約自由之方式，所為合於法律行事之行為，然也因此等迂迴、異常之法形式行為，環環相扣結果，達成林亞頡、林亞醇各自獲得上開現金之結果。又參酌司法院釋字第四二０號及第五００號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及改制前行政法院八十六年度判字第八七號判決「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主意之內涵及當然趨勢。是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」意旨，從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，及前揭法律規定予以核課上述贈與稅，依法即屬有據。原告主張其係法規定所為合法贈與及買賣行為，爭執本件所為並無刻意租稅規劃云云，自無可採。
五、至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：（一）信賴基礎：國家行為。（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（三）信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。惟查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如前述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告執信賴保護原則為爭執，亦無可採。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，併此敘明。
六、綜上所述，本件原告丙○○將其所有上開公共設施保留地贈與其未成年之子林亞頡、林亞醇，嗣由林瓊璋向林亞頡、林亞醇以上述現金購買該地，係屬贈與現金之租稅規劃行為，被告依實質課稅原則，就林瓊璋移轉現金二一、九八二、一一二元予林亞頡、林亞醇，重行核定贈與總額為二六、二六
０、一一二元，併同其當年度前次贈與金額四、二七八、０００元，核定贈與總額二六、二六０、一一二元，應納贈與稅額六、三七七、０七八元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
書記官 宋鑠瑾