高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00019號民國原 告 乙○○
丙○○○戊○○兼上三人訴訟代理人 甲○○
丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月十二日台財訴字第０九三００五二二六五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父葉木枝於民國（下同）八十二年間因政府徵收土地，領取土地徵收補償費新台幣（下同）六百七十六萬二千六百六十六元及因佃農身分本於耕地三七五租約領取之土地三分之一補償費五千一百八十八萬七千九百六十二元；因原告之父葉木枝將其中三千一百八十八萬七千九百六十二元轉帳存入地主葉炎山帳戶，其餘均存入原告甲○○帳戶，經被告核定其贈與總額五千八百六十五萬零六百二十八元、贈與稅二千三百三十二萬一千五百六十四元，原告之父葉木枝不服，申經復查，經追減贈與總額一千四百六十二萬五千元，其仍不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院九十一年八月八日九十一年度判字第一四三八號判決駁回確定，並經最高行政法院九十二年十月三十日九十二年度判字第一四八二號判決駁回葉木枝再審之訴在案。嗣原告於九十三年四月十五日，以其父葉木枝繼承人之身分（葉木枝業於九十一年十二月三十日死亡），依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還前述關於核定贈與地主葉炎山三千一百八十八萬七千九百六十二元部分，已繳納之贈與稅稅款及利息，經被告以九十三年七月十六日南區國稅審二字第０九三００八八四五一號函復略謂：贈與人葉木枝八十七年度贈與稅溢繳稅款乙案，業經最高行政法院九十二年度判字第一四八二號判決確定等語，原告對該函不服，提起訴願遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應依原告九十三年四月十五日退稅申請書作成准退還原告被繼承人葉木枝已繳納關於被告核定贈與葉炎山三千一百八十八萬七千六十二元部分之贈與稅及利息之處分。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於九十三年四月十五日依稅捐稽徵法第二十八條向被告申請退稅，然被告竟未為實體上是否符合退稅之要件予以審查，僅於九十三年七月十六日以南區國稅審二字第０九三００八八四五一號函函復原告贈與人葉木枝八十七年度贈與稅溢繳稅款乙案，業經最高行政法院九十二年度判字第一四八二號判決確定，請查照等語，顯有違誤。蓋稅捐稽徵法第二十八條規定，乃係針對課稅處分業經確定之情形所為之規定，若係對未確定的課稅處分，則可依稅捐行政爭訟程序透過復查、訴願、行政訴訟之程序加以救濟，何須有稅捐稽徵法第二十八條規定，因此稅捐稽徵法第二十八條乃為退稅請求權之實體權利規定，其要件須適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，並非已經行政法院判決確定者均一律不得申請退稅，況行政程序法第一百十七條對於違法但確定之處分，行政機關尚得依職權撤銷，納稅義務人既基於稅捐稽徵法第二十八條請求退稅而非對原核定稅額的不服，故無一事不再理之適用，被告就此退稅申請自應為准駁與否之決定，不應以單純原課稅不服案件業經確定為由，而逕認不得再依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅，如此即有將不同二事混為一談，違反禁止不當聯結原則之謬誤。本件原告係請求被告作成退稅之行政處分，原告已向被告提出申請，故依行政訴訟法第五條規定，提起本件課予義務之訴。
（二）又按稅捐稽徵法第二十八條之退稅請求權並非不可繼承，原告之父葉木枝雖於八十八年五月五日繳清稅款，但若其因被告適用法令錯誤或計算錯誤或其他事實錯誤而對被告有退稅請求權，此項實體法上之權利，並非不可由納稅義務之繼承人予以繼承並加以行使。尤其本件請求退還稅款係以金錢給付為內容之權利，根本不具有高度屬人性，因此原則上可以繼承承受，故訴願決定以原告非稅捐稽徵法第二十八條之納稅義務人為由駁回訴願，實難令人信服。
（三）關於本件實體部分：
１、原告之父葉木枝是於八十二年五月七日向台南市政府領取坐落下鯤鯓段五六九、五七０－四、五七一地號土地佃農地價補償費五千一百八十八萬七千九百六十二元，當時原告之父原即向發放補償費之承辦人請其直接交給地主（因前開土地係原告之父堂兄所有，其體恤原告一家生活困苦，故未收租金即讓原告之父耕作，以賺取收入養家餬口，故約定事後於租期屆滿收回土地耕作權時將無條件歸還土地，不取分文，或是政府如有給予佃農任何補償亦將一併奉還）；然因當時承辦人表示補償費支票係開立原告之父名義，要原告之父自己領取，再轉入地主帳戶即可，與直接由地主領取同意義，並僅告知本案將有變動所得之綜合所得稅應繳納約二千萬元，要預先扣除，免得將來負擔不起，家父隨即於領款當日預扣綜合所得稅金額二千萬元，將賸餘三千一百八十八萬七千九百六十二元，轉帳存入其堂兄葉炎山帳戶；故該三千一百八十八萬七千九百六十二元，原告之父僅是為補償費之歸還，並非贈與，被告竟以其為贈與行為而課徵贈與稅，其適用法律即有錯誤。
２、本件原告之父葉木枝因耕地三七五租約土地佃農補償費，行政作業程序必須由葉木枝受領，隨即葉木枝（佃農）將該筆補償費匯予堂兄葉炎山（地主），如可僅以匯款即為認定贈與，而不論本件雙方當事人間是否有贈與之意思，顯有違遺產及贈與稅法第四條第二項規定，又本法係參照民法第四百零六條規定，明定贈與定義，是租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，即經他方受領始生效力，而非指財產所有人一方為無償將財產給與他方，但欠缺無償贈與之意思表示，一經他方允受即能成就條件之行為，本件根本未有贈與之意，只是因佃農在受領補償費，終止彼此租佃關係時，要將土地之代替物返還予原委託人葉炎山，若無贈與之意，何來與「贈與」相符，原處分忽略贈與之定義，而最高法院四十年台上字第一四九六號、四十四年台上字第一二八七號判例，亦均明示雙方意思表示合致，始構成贈與，而與擬制之視為贈與不同，而本件亦非依遺產及贈與稅法第五條課稅範圍。
３、基於憲法第十九條租稅法律主義基本規範，課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，為司法院釋字第三八五號著有解釋。被告對贈與事實之存在應負舉證責任，本件雖有轉帳予葉炎山之事實，然並非據此即可認定為贈與，本件原告之父領得公庫支票存入帳戶後，同日即轉帳存入葉炎山之帳戶、日期及金額（扣除預先告知之變動所得二千萬）完全符合歸還之意思表示，若非返還其受補償費之權利，並返還土地代替物（補償費）予委託人，何不將三千多萬之鉅款存入子女帳戶，而僅將二千萬稅款扣下（已繳納完畢）並存入子女帳戶，此項事實顯與贈與之常情和經驗法則有違，被告依行政程序法第三十六條原即應職權調查證據，詢問葉炎山，以證明有無以受贈與之意思而受領該筆款項，況此項非贈與之意思表示亦經當時台南市政府地政科地權股之承辦人施淑貞可為證明，被告應就有利於贈與稅受處分人事實調查之，不應僅以有匯款事實，即視為贈與，顯有適用法令不當，不符行政程序法對當事人有利及不利情形一律注意之違法。
４、再者，若認原告之父葉木枝於領取該筆補償金之前，持有之土地皆達二、三十年未變動，直至其死亡時財產均保持約三百萬元左右，原告之父於死亡時遺產核定為二百九十九萬六千六百六十四元，其未曾買過土地，亦未賣過土地或不動產，其所持有之不動產都是祖產繼承而來，惟有變動者即是領取前揭土地徵收補償費部分，原告之父財產有限乃一佃農，並非商賈巨富，本身財產僅約三百萬元，豈會將三千多萬元之現金贈與他人，而不留給子女，況受贈人葉炎山，鈞院亦可調查其資產，其光該次土地之徵補償費就領取二億多的補償金，其他資產亦高達數億元以上，被告認定原告之父有與葉炎山同時領補償費，領少者還給領多之人，不予週遭親人而贈與他人之情形，顯違一般經驗法則，又葉炎山與原告之父二者間係佃農與地主之關係，非平白無故即匯款予第三人或子女，原處分認定贈與葉炎山顯違反社會一般常情及經驗法則，有適用法令錯誤情形，應將溢繳稅款加計利息退還之。
５、雖然該筆補償金係動產於存入原告之父葉木枝帳戶內即為其動產，其將之再轉匯葉炎山乃屬動產之移轉，但動產之移轉其原因甚多，並非只可解釋為贈與而無其他情形，例如清償債務、返還信託物，都會有動產所有權移轉之情況皆可解為贈與，更何況原告之父葉木枝歸還土地之補償費，應可認屬清償債務，蓋其在承租期間累欠之租金從未償還，且履行原先雙方約定即土地由地主交由原告之父耕作，事後應將土地返還地主，而因該土地被徵收，始有土地徵收補償應給予佃農三分之一之發生，如果租佃雙方於先前即約定終止時應將土地返還，此時豈有贈與之行為，何以在土地被徵收後因公權力強制租約終止，承租人要將相當於土地之代物即補償金返還予地主時，卻被解為贈與，該筆土地補償金不過是土地之代替物，何以在返還土地之代替物現金時卻被評價為贈與，在返還土地時即被評價為終止契約後之返還租賃土地，如此豈非同一事項而為不同評價，違反平等原則，原處分及復查決定故採對原告不利之認定，致損害人民之權利，於法有違。
６、另按改制前行政法院八十八年度判字第四０八七號判決理由有謂：「．．．．．．惟查平均地權條例第七十七條第一項規定，耕地出租人終止租約收回耕地時，應按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。依此規定，耕地承租人固有請求補償之權利，然既為權利，自非不得拋棄，倘一經表示拋棄，其請求補償之權利應即喪失，自無收取補償之可言。又認定事實，須憑證據，不得僅憑臆測，此為各種救濟程序之共通法則，而舉證責任究應歸於訴訟當事人何方，須主張事實之性質而定；所主張為積極事實者，就其事實應負舉證責任，而所主張為消極事實者，則否。此項舉證責任分配原則，於行政爭訟程序自亦應適用。本件原告自始即主張，系爭耕地租約原係其先父與出租人王鎮城之母訂立，其先父原貧無立錐，承王母出租耕地，四、五十年來遇收成不佳，王母不僅酌減田租，復時有接濟，一家老小得免挨餓，均能畜養成人，其先父感念日深，臨終囑毋忘報恩，若王家收回土地時，應即無條件返還。八十年間王家依規定收回系爭土地，原告謹記遺言，辦理終止租約，返還土地，以還清人情恩債，絕無收取補償等情。原告此項主張，被告並不否認，且觀諸原處分所附原告及出租人王鎮城共同提出於鳳山市公所之鳳山市公所耕地三七五租約終止登記申請書所載租約終止原因，亦為承租人自願拋棄承租權，並據附具耕作權放棄書，則原告主張絕無收取補償費之事實，即非全然無據。被告如認原告有收取補償費之事實存在，按諸舉證責任分配原則，即應就此事實，舉證證明之。乃被告不為此圖，徒以系爭土地已非為耕地使用，依平均地權條例第七十七條規定，出租人應給予承租人補償費，原告既未提出出租人未給予補償費之證明供核，該項應得之補償費自屬其他所得，逕核定出租人應給予原告之補償費為四、二五七、○四六元，揆諸首揭證據法則，非無違誤。」於本件原告之父匯款予葉炎山情形，依此判決之意旨，亦可認非屬贈與。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起提出具體證明，申請退稅；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定，次按「違法行政處分於法定期間過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．
．．．．」為行政程序法第一百十七條所規定，復按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之．．．．．．九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者」為行政訴訟法第一百十七條第九款所規定。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」為改制前行政法院四十五年判字第六十號著有判例。
（二）本件原告申請退還葉木枝贈與稅所提事由，業經贈與人於行政救濟期間循行政救濟程序申請復查、訴願、行政訴訟，經最高行政法院實體審理後，判決駁回在案，依前揭判例意旨，被告自無須再作另一行政處分。又參照最高行政法院九十二年度判字第三六二號判決，本件既經爭訟確定在案，足見該核課並無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，自不合稅捐稽徵法第二十八條申請退還稅款之規定。
（三）參據法務部九十三年五月二十八日法律字第０九三００一九四二七號函，經行政法院實體判決確定者，就該法律關係已具既判力，則當事人與法院均受其拘束，是本案應無行政程序法第一百十七條之適用。
理 由
一、本件原告之父葉木枝因於八十二年間經政府徵收土地，領取土地徵收補償費六百七十六萬二千六百六十六元及佃農本於耕地三七五租約領取土地三分之一補償費五千一百八十八萬七千九百六十二元，其將其中三千一百八十八萬七千九百六十二元轉帳存入地主葉炎山帳戶，其餘均存入原告甲○○帳戶，經被告核定其贈與總額五千八百六十五萬零六百二十八元、贈與稅二千三百三十二萬一千五百六十四元，原告之父葉木枝不服，申經復查，經追減贈與總額一千四百六十二萬五千元，其仍不服循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院九十一年八月八日九十一年度判字第一四三八號判決駁回確定，並經最高行政法院九十二年十月三十日九十二年度判字第一四八二號判決駁回葉木枝再審之訴在案。嗣原告於九十三年四月十五日，以其父葉木枝繼承人之身分（葉木枝業於九十一年十二月三十日死亡），依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還前述關於核定贈與地主葉炎山三千一百八十八萬七千九百六十二元部分，已繳納之贈與稅稅款及利息，經被告以九十三年七月十六日南區國稅審二字第０九三００八八四五一號函復略謂：贈與人葉木枝八十七年度贈與稅溢繳稅款乙案，業經最高行政法院九十二年度判字第一四八二號判決確定等語，原告對該函不服，提起訴願遭決定不受理等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告九十三年七月十六日南區國稅審二字第０九三００八八四五一號函、財政部九十三年十一月十二日台財訴字第０九三００五二二六五０號訴願決定書、最高行政法院九十一年度判字第一四三八號判決書、最高行政法院九十二年度判字第一四八二號判決書（均影本）附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告之父即被繼承人葉木枝於八十二年因政府徵收土地，領取因耕地三七五租約本於佃農身分之土地補償費五千一百八十八萬七千九百六十二元，其中三千一百八十八萬七千九百六十二元於同日轉帳存入地主葉炎山同銀行帳戶，係因地主均未收取租金，係依據約定原應無償返還地主土地之代替物，並無贈與之意，被告僅以匯款之事實，即認原告之父葉木枝有贈與情事，並核課贈與稅，其適用法令實有違誤。因該稅款已經原告之父於八十八年五月五日繳納在案，又因原告之父業於九十一年十二月三十日死亡，故原告乃基於繼承人地位，依稅捐稽徵法第二十八條規定，以原處分有適用法令錯誤為由，請求返還溢繳之稅款及利息等語，資為論據。
二、按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀訴願法第三條第一項之規定自明，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。次按「．．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」改制前行政法院亦著有五十五年判字第二二三號判例可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」復經司法院釋字第四二三號解釋在案；故行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願。惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。查本件原告是依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被告退還其溢繳之贈與稅及利息，則被告自應就原告之請求是否符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件予以審查，而為准否之處分。是被告就原告於九十三年四月十五日本於其父葉木枝繼承人之身分，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還關於被告核定贈與地主葉炎山三千一百八十八萬七千九百六十二元部分，已繳納之贈與稅稅款及利息之請求，經被告以九十三年七月十六日南區國稅審二字第０九三００八八四五一號函予以回復，雖其內容略謂：「贈與人葉木枝八十七年度贈與稅溢繳稅款乙案，業經最高行政法院九十二年度判字第一四八二號判決確定」等語，而未具體為准駁之表示，但自其敘述之內容，已足認其有否准之意思，自應認係對原告九十三年四月十五日之退稅申請，所為否准之行政處分。訴願決定認被告九十三年七月十六日南區國稅審二字第０九三００八八四五一號函非屬行政處分云云，尚有未洽。又稅捐稽徵法第二十八條規定之退稅請求權，係以金錢給付為內容，性質上並非一身專屬權，其請求權應非不得繼承，併予敘明。
三、經查：
（一）按稅捐稽徵法第二十八條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又因稅捐稽徵法第三十五條第一項明文規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四條第一項所明定。可知，稅捐稽徵法第三十五條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循上述稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍（吳庚著行政爭訟法論增訂版第一○一頁參照）。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。
故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第二八七號解釋參照）。故上述依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條等規定循序提起之行政救濟程序，所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言；改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二十八條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第二十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之範疇。
（二）查本件原告是以其父所受領之佃農土地徵收補償費於八十二年間轉帳存入葉炎山帳戶計三千一百八十八萬七千九百六十二元，乃係屬原依約定應無償歸還地主土地之代替物，並無贈與之意，主張被告此部分贈與稅之核課，於法有違，而依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還上開原告之父溢繳之贈與稅。惟查，本件被告是因原告之父葉木枝將其所領取之土地徵收補償費三千一百八十八萬七千九百六十二元部分，無償移轉予訴外人葉炎山，使葉炎山無償取得該款項，認其行為係屬贈與，故對之核課贈與稅等情，業經被告訴訟代理人陳明在卷，並有最高行政法院九十一年八月八日九十一年度判字第一四三八號判決影本可按。
至於原告於該核課贈與稅處分確定後，以該核課處分有適用法令錯誤情事，依據稅捐稽徵法第二十八條規定，提出本件請求被告退還該溢繳贈與稅稅款之申請；其所稱原處分有適用法令錯誤之事由，則為上述原告之父該移轉金錢予訴外人葉炎山之行為，並無贈與之意，故非屬贈與，換言之，原告主張原核課處分有「適用法令錯誤」，是以與原核課處分不同之事實認定為其基礎（即原核課處分認定之事實為原告之父葉木枝轉帳三千一百八十八萬七千九百六十二元存入葉炎山同銀行帳戶係屬贈與，至於原告則主張原告之父葉木枝轉帳三千一百八十八萬七千九百六十二元存入葉炎山同銀行帳戶，並無贈與之意，而屬依約定應無償歸還地主土地之代替物），並因被告原核課處分錯誤之事實認定，致造成法令適用之錯誤；則依前開所述，本件原告之情形，應非稅捐稽徵法第二十八條所規範之「適用法令錯誤」範疇，故原告依據稅捐稽徵法第二十八條為本件退還溢繳稅捐請求，自非適法。
四、又按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」（改制前七十二年判字第三三六號判例參照）查原告之父葉木枝因於八十二年間政府徵收土地，領取土地徵收補償費六百七十六萬二千六百六十六元及因佃農身份本於耕地三七五租約領取之土地三分之一補償費五千一百八十八萬七千九百六十二元；而原告之父葉木枝將其中三千一百八十八萬七千九百六十二元轉帳存入地主葉炎山帳戶，其餘均存入原告甲○○帳戶，故經被告核定其贈與總額五千八百六十五萬零六百二十八元、贈與稅二千三百三十二萬一千五百六十四元，原告之父葉木枝不服，申經復查，經追減贈與總額一千四百六十二萬五千元，其仍不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院九十一年八月八日九十一年度判字第一四三八號判決駁回確定，並經最高行政法院九十二年十月三十日九十二年度判字第一四八二號判決駁回葉木枝再審之訴在案等情，業據兩造分別陳述在卷，並有最高行政法院九十一年八月八日九十一年度判字第一四三八號判決及九十二年十月三十日九十二年度判字第一四八二號判決在卷可按。而原告為本件請求，雖提出台南市政府八十八年三月一日南市地權字第一六三四號函，證明系爭佃農補償費係由地主葉炎山領取，及舉證人己○○○證明原告之被繼承人葉木枝係為還地主恩情而返還系爭補償費；惟查，關於台南市政府八十八年三月一日南市地權字第一六三四號函及證人己○○○等證據，原告主張之目的均是為證明系爭佃農補償費均僅是為返還地主而非為贈與，然此主張業經原告之被繼承人葉木枝於最高行政法院九十一年度判字第一四三八號案中主張之，並該等證據亦非原告或其被繼承人葉木枝不得在該確定判決事件終結前提出之，則依上述改制前七十二年判字第三三六號判例意旨，法院已不得為反於該確定判決意旨之裁判。況台南市政府八十八年三月一日南市地權字第一六三四號函雖記載「葉炎山八十二年五月七日領取下鯤鯓段五六九、五七０－四、五七一號土地佃農補償費新台幣五一、八八七、九六二元．．．。」等語，然系爭佃農補償費確係由「葉木枝」領取一節，業據證人林圓（據證人林圓陳稱：原承辦人施淑真業已過世）即台南市政府人員證述在卷，並有土地補償費收據影本在卷；且證人林圓更陳稱：依其調閱之相關補償資料，台南市政府八十八年三月一日南市地權字第一六三四號函前述關於葉炎山領取補償費之記載應屬錯誤等語甚明；另證人己○○○固證稱：葉木枝並沒要領取補償費是要還給地主等語；然系爭佃農補償費因確係由原告之被繼承人葉木枝向台南市政府辦理領取手續，並於領取後轉帳存入葉炎山在銀行之帳戶，故認其屬動產移轉，而非應得權利之拋棄，進而認被告所為贈與稅之核定並無違誤一節，已經最高行政法院九十一年八月八日九十一年度判字第一四三八號判決認定在案，有該判決可稽，故本件自無從因證人己○○○之證述，即認定系爭佃農補償費之移轉不構成贈與，故原告據以爭執系爭贈與稅之核課係屬適用法令錯誤云云，自難採取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告所為退還系爭八十二年度溢繳贈與稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予以不受理，理由雖有不同，結論尚並無不合。故原告提起本件訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應依原告九十三年四月十五日退稅申請書作成准退還原告被繼承人葉木枝已繳納關於被告核定贈與葉炎山三千一百八十八萬七千六十二元部分之贈與稅及利息之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 4 月 21 日
書記官 李 建 霆