高雄高等行政法院判決
94年度訴字第206號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月四日台財訴字第０九三００四四三七００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告配偶沈海祥於民國（下同）八十九年三月十四日死亡，其繼承人於八十九年七月三十一日申報遺產稅，經被告所屬台南縣分局核定應納遺產稅新台幣（下同）四、七五九、二三三元及應處罰鍰三０一、八００元（計至百元止），繳納期間自九十年四月十一日至同年六月十日止。原告於九十年五月三十一日申請更正，因核屬對核定稅額不服，經改依復查程序辦理。原告嗣於九十年六月八日申請以十三筆遺產土地（公告現值二、七三八、０九０元）抵繳本稅獲准，不足抵繳二、０二一、一四三元，經發單展期請其以現金補足。原告復於九十年十月十八日以不足抵繳稅額仍鉅，不能一次繳納現金為由，再次申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值一、九九三、０七一元）抵繳，經函復准予受理，惟須行政救濟確定後，再予辦理抵繳事宜。案俟復查決定重核應納遺產稅本稅為四、六五六、九六七元，及應處罰鍰為一九
九、五００元後，經被告所屬台南縣分局分別於九十年十一月二十七日及九十二年九月五日兩度通知檢送股票抵繳所需文件憑辦抵繳，原告始於九十二年九月二十五日以無法於限期內備齊文件，申請展延二個月，因於法無據，該分局乃予以否准，並經就第一次抵繳後餘額二、００二、三三０元發單請原告以現金繳納。原告嗣於同年十月三十日再申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值一、四九九、五九五元）辦理抵繳。因查得第一次抵繳標的中兩筆公共設施（國中）用地，業經台北市政府公告徵收並發放補償費手續中，核有應收補償費及未償債務，乃依法更正應納遺產稅為四、六０六、九一三元，並於九十三年二月十日函送遺產稅核定通知書及應補遺產稅一、九一六、六三二元之繳款通知書通知繳納，繳納期限展延至同年三月十日。原告嗣於九十三年二月二十四日復申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值一、四九
五、三五一元）辦理抵繳獲准。嗣據財政部國有財產局台灣北區辦事處（以下簡稱國有財產局北區辦事處）九十三年四月二十九日函告上開抵繳標的之台灣日光燈股份有限公司（以下簡稱台光公司）股票業經減資百分之五十，乃依規定重核該股票減資後之每股抵繳單價及總價，原告嗣於同年五月六日申請撤回台光公司之股票抵繳獲准，並經就其撤回抵繳後之差額依法完納本稅、滯納金及利息。因國有財產局北區辦事處於九十三年五月二十五日函告抵繳之台光公司股票業於同年四月二十一日辦竣國有登記，被告所屬台南縣分局乃以九十三年五月三十一日南區國稅南縣一字第０九三００二０二七五號函復原告略以，原准予撤回台光公司股票抵繳案，核與財政部函釋不符，應予回復抵繳，溢繳之本稅、滯納金及利息俟製妥退稅支票再另行郵寄。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、緣原告為被繼承人沈海祥之繼承人代表，被繼承人於八十九年三月十四日辭世，原告依法申報遺產，在應納遺產稅行政救濟復查程序中，於九十年十月十八日原告申請以遺產即台光公司等九家公司上市股票第二次抵繳，被告所屬台南縣分局以九十年十月二十四日南區國稅南縣徵字第九００二四二七０號函准予受理，惟以第一次申請，以遺產中土地抵繳事件，無法順利辦理，至九十三年二月間遺產稅本稅更正確定，原告復於同年月二十四日再申請以上開上市股票第二次抵繳，被告所屬台南縣分局於九十三年三月二日以南區國稅南縣一字第０九三０００七二八一號函准予受理，同年五月間，原告由被告所屬台南縣分局處得知國有財產局北區辦事處以九十三年四月二十九日台財產北接字第０九三００一六０九四號函查減資後之每股抵繳單價及總價額，方知台光公司已減資比例達百分之五十，原供抵繳之股票五０、三二四股減為二五、一六二股，原可抵繳之稅額三八四、九七八元亦減為一九二、四八九元，與原告原意抵繳三八四、九七八元稅額之本意不符，原告乃於同年五月六日申請撤回此部分之抵繳，被告所屬台南縣分局於同年月十日以南區國稅南縣一字第０九三００一三四五一號函准予辦理，並依遺產及贈與稅法第五十一條規定加計滯納金及利息發單補徵撤回部分之遺產稅款，原告並已繳納完竣。渠料被告所屬台南縣分局於九十三年五月三十一日以南區國稅南縣一字第０九三００二０二七五號函推翻准予辦理乙案，處分應予回復原狀，即不准撤回，仍應抵繳，此即本件爭訟之標的。
二、按原告申請以上市股票抵繳意思表示之本意，係依據遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項規定，申請以繼承課徵標的物抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之價值為準。原告本此意早於九十年十月十八日即申請以遺產中之台光公司等九家上市公司股票為第二次抵繳，並由被告所屬台南縣分局於同年月二十四日南區國稅南縣徵字第九００二四二七０號函准予受理在案，惟以第一次申請以遺產中土地抵繳事件，被告無法順利辦理，而遺產稅應納稅額事件，因被告復查依職權更正而久未確定，致前述第二次申請以上市股票抵繳事件，亦無法順利辦理，致原告所蓋房屋無法取得使用執照，建造執照展延三次，造成原告重大損失，被告延至九十三年二月間始將本件遺產稅核課事件更正確定，亦方有原告同年二月二十四日以上開上市股票為第二次抵繳之申請，如非被告延宕處理遺產稅核課事件及第一次以土地申請抵繳事件，原告以遺產中上市股票抵繳之申請，早於九十年間辦妥，亦不會有台光公司九十二年十二月一日董事會決議減資百分之五十事件牽扯其內，由此以言，原告撤回抵繳台光公司股票，其過失責任應歸屬於被告。
三、又台光公司之減資比例達百分之五十，五０、三二四股減資為二五、一六二股僅可抵繳一九二、四八九元，確為原告所不知，蓋股票登記股東死亡，公司即以凍結，不再為任何公司事項之通知，如原告知五０、三二四股僅可抵繳一九二、四八九元即不為抵繳之意思表示，此種不知情事，非由於原告之過失所致。迨國有財產局北區辦事處以九十三年四月二十九日台財產北接字第０九三００一六０九四號函被告所屬台南縣分局以「被繼承人沈海祥遺產稅抵繳標的中台灣日光燈股份有限公司股票五０、三二四股減資為二五、一六二股，減資比例為百分之五十，請惠予查告減資後之每股抵繳單價及總價額。」原告方知減資不符原告抵繳原意之情事，而為錯誤意思表示之抵繳，即於同年五月六日申請撤回此部分抵繳，被告所屬台南縣分局以同年月十日南區國稅南縣一字第０九三００一三四五一號函准予辦理，並依遺產及贈與稅法第五十一條規定加徵滯納金及利息合計三八四、九七八元，於法並無違誤。被告嗣後又否准撤回應予回復原狀之處分，揆諸財政部八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函釋意旨及法務部八十五年六月三日法八五律決字第一三三一三號函復意見，原告於九十三年五月六日撤回之申請（撤銷之意思表示）符合民法第八十八條規定，被告所屬台南縣分局否准撤回，處分應予回復原狀之處分，顯然違法。又減資依法應經股東常會通過，董事會決議，此因被繼承人遺產股票遭公司凍結，辦妥遺產繼承登記前，不會對繼承人為任何通知，包括股東常會，增、減資，配息等事項，是原告如何得知公司減資情事，而原告年邁如何得知特殊情況之上網公告，且民法第八十八條規定之過失係抽象的輕過失，亦即欠缺善良管理人的注意程度，乃客觀的注意標準，未接獲減資之通知係客觀標準，而注意上網公告則屬特殊情狀，非客觀標準，是原告對抵繳股票減資之不知，應無過失，應准原告撤回抵繳之意思表示。
四、被告稱：「原告及另一繼承人丁○○，經查於上開減資事項公告前、後均持有該上市公司股票，為該上市公司股東，縱其不知股票減資而誤予抵繳屬實，亦屬未盡善良管理人之注意義務所致，要難認其無過失責任。」惟查，原告及另一繼承人丁○○雖亦為台光公司股東，然係繼承自上一代之股份，亦未獲減資通知，而注意減資公告則為特殊情狀，非客觀標準，難以此認原告有過失。且被告准原告撤回抵繳時，台光公司已減資，國有財產局北區辦事處已將抵繳股票辦竣國有登記，被告並未查詢上開事項而准予抵繳，因接獲上開機關函復，而推翻前准而作成本件處分，過失應在被告。又國有財產局北區辦事處先將股票辦竣國有登記，再出函查詢抵繳價額，亦顯有程序瑕疵，而可歸責。再者，原告係依被告指示，先至集保公司領出股票，經過繁複手續，持往國有財產局辦理抵繳，當時持往辦理之股票股數即為五０、三二四股，並非減資後之二五、一六二股，亦可見原告撤回抵繳並無過失，被告稱股票抵繳可以集保移轉方式完成，並非事實，蓋如能集保移轉，在減資前即會辦妥移轉，而不致衍生本件撤回抵繳，亦可見過失在被告，而非原告。
乙、被告主張之理由：
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」民法第八十八條第一項亦定有明文。復按「納稅義務人．．．申請．．．抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部八十五年六月三日法八五律決字第一三三一三號函復意見，可適用民法第八十八條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函稱：『．．．民法第八十八條所謂之過失，實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示．．．。至當事人之錯誤或不知，如係肇因於行政機關之過失，則．．．難認表意人有何過失，無適用民法第八十八條第一項但書之餘地．．．。』．．．。」、「納稅義務人．．．申請退還抵繳遺產稅之．．．土地並回復以現金繳納乙案，其中已辦妥國有登記之．．．土地，抵繳已完竣，除有本部八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函釋意思表示錯誤之情形外，不予退還；另尚未辦妥國有登記之．．．土地，可准予回復以現金繳納．．．。」及「被繼承人所遺上市公司股票，於繼承後公司發生減資情事，納稅義務人申請以該減資後之公司股票抵繳遺產稅，應按減資後股數計算其抵繳股數．．．繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，俾與事實相符。」為財政部八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號、九十二年十一月二十日台財稅字第０九二０四五六七六六號及八十七年十月二十九日台財稅字第八七一九七一六０九號函所釋示。
二、依上開財政部函釋規定，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅經核准後，實物抵繳契約即已成立，其經辦妥移轉國有登記者，抵繳已完竣，納稅義務人申請退還抵繳遺產稅之實物並回復以現金繳納，除有民法第八十八條有關意思表示錯誤得撤銷之情形外，應不予退還；蓋納稅義務人依首揭稅法規定選擇遺產稅之繳納方式，不論係以現金繳納或實物抵繳，均係其自由意志之決定，基於法律秩序之安定，自不許任意撤銷。又按首揭民法第八十八條第一項規定，意思表示錯誤得撤銷，應以其錯誤非由表意人自己之過失為限；亦即抵繳之意思表示有錯誤時，表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示。本件系爭台光股票既經查報於九十三年四月二十一日即辦竣國有登記，原告於抵繳完竣後，始於同年五月六日申請撤回該股票之抵繳，揆諸首揭規定，自應以其錯誤非因其自己之過失，始得為之。雖原告訴稱其因不知系爭股票減資，而誤申請抵繳，認其錯誤係未獲減資通知所致，非因自己之過失云云；惟查，繼承人於繼承後已取得遺產所有權，對於攸關其自身權益事項之財產價值之增減，本即有應注意之義務，尤其上市公司股票市價漲跌較大，且屢有因公司增資或減資情形，造成財產價值之大幅波動，更應隨時加以注意及管理，若有於繼承後產生股票價值漲跌之利益及風險，亦自應承受及負擔，殊不得以未獲公司減資通知為由推卸其責。又系爭股票之發行公司前於九十二年間即依「台灣證券交易所股份有限公司對上市公司重大訊息之查證暨公開處理程序」之規定，分別將自九十二年六月三十日股東常會通過辦理減資，至同年十二月一日董事會決議減資換票基準日及換股作業計劃書等相關減資事項上網公告，而原告及另一繼承人丁○○於上開減資事項公告前、後亦均持有該上市公司股票，為該上市公司股東，縱其不知股票減資而誤予抵繳屬實，亦屬未盡善良管理人之注意義務所致，要難認其無過失責任。是原告復執與訴願相同理由訴請退還已移轉國有之系爭抵繳股票而改以現金繳納，參諸首揭函釋意旨，尚無民法第八十八條第一項有關意思表示錯誤得以撤銷之適用，所訴實不足採，原處分撤銷核准並回復抵繳，並無不合。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。
二、本件原告配偶沈海祥於八十九年三月十四日死亡，其繼承人於八十九年七月三十一日申報遺產稅，經被告所屬台南縣分局核定應納遺產稅四、七五九、二三三元及應處罰鍰三０一、八００元，繳納期間自九十年四月十一日至同年六月十日止。嗣因原告對核定稅額不服，申經復查，並先後申請以被繼承人所遺十三筆遺產土地及上市公司股票抵繳遺產稅，又因查得第一次抵繳標的中兩筆公共設施（國中）用地，業經台北市政府公告徵收並發放補償費手續中，核有應收補償費及未償債務，乃依法更正應納遺產稅為四、六０六、九一三元，並於九十三年二月十日函送遺產稅核定通知書及應補遺產稅一、九一六、六三二元之繳款通知書通知繳納，繳納期限展延至同年三月十日。原告於九十三年二月二十四日復申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值一、四九五、三五一元）辦理抵繳獲准。嗣據國有財產局北區辦事處於九十三年四月二十九日函告上開抵繳標的之台光公司股票業經減資百分之五十，乃依規定重核該股票減資後之每股抵繳單價及總價，因原告於同年五月六日申請撤回（實質上應屬撤銷）台光公司之股票抵繳獲准，並經就其撤回抵繳後之差額依法完納本稅、滯納金及利息，然因國有財產局北區辦事處於九十三年五月二十五日函告抵繳之台光公司股票業於同年四月二十一日辦竣國有登記，被告所屬台南縣分局乃以九十三年五月三十一日南區國稅南縣一字第０九三００二０二七五號函復原告略以：原准予撤回台光公司股票抵繳案，核與財政部函釋不符，應予回復抵繳，溢繳之本稅、滯納金及利息俟製妥退稅支票再另行郵寄等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書、上開國有財產局北區辦事處及被告所屬台南縣分局函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其申請抵繳遺產稅之台光公司股票已經減資之事實，為原告所不知，且原告亦無過失，並於九十三年五月六日申請撤回此部分之抵繳獲准，經依法完納本稅、滯納金及利息，被告所屬台南縣分局否准撤回，並為應回復原狀之處分，顯然違法等語，資為論據。
三、按納稅義務人以實物抵繳遺產稅之申請，為該納稅義務人在公法上對稽徵機關所為之意思表示，對此一意思表示，原則上可以適用民法有關意思表示之法理。納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，經主管稽徵機關核准者，僅使納稅義務人取得以所核准之實物抵繳之資格，原來以金錢繳納之遺產稅納稅義務並未消滅，亦未轉變為以實物繳納之債務關係。故納稅義務人應依核准抵繳財產之性質，將其移轉為國有，始完成繳納，並在抵繳之價額內，消滅租稅債務。動產在交付國有財產局時，即完成繳納。不動產及其他應辦理過戶登記之財產，於完成移轉登記為國有財產時，始完成繳納。股票、有限公司出資額及債券等，則應完成轉讓手續。納稅義務人申請依遺產及贈與稅法第三十條第二項，以實物抵繳遺產稅時，主管稽徵機關之核准，為須相對人協力之行政處分，如無納稅義務人有效之申請，該核准即罹有瑕疵。納稅義務人之申請，其法律性質為人民公法上之意思表示，亦有撤銷意思表示之問題。如經納稅義務人撤銷原有之申請，以實物抵繳稅款之核准，其基礎即溯及動搖，而有廢棄原核准，並返還用以抵繳稅款實物之問題。惟人民公法上意思表示之撤銷，亦應有合理之理由，而非得任意為之（陳敏著「以實物抵繳遺產稅之研究」憲政時代第二十九卷第三期頁三一一參照）。按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」民法第八十八條第一項定有明文。申言之，意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人固得將其意思表示撤銷之，但如錯誤或不知事情，係由於表意人自己之過失，即不得撤銷其意思表示。又「納稅義務人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請以不動產抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部八十五年六月三日法85律決一三三一三號函復意見，可適用民法第八十八條有關意思表示錯誤撤銷之規定。」亦據財政部八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函釋在案。上開函釋意旨乃係財政部針對納稅義務人申請實物抵繳之意思表示錯誤，應如何處理，予以細節性及技術性之補充規定，為執行母法及相關法律所必要；且上開規定符合立法意旨，並未逾越母法之限度，爰予援用。
四、經查，系爭台光公司股票於九十三年四月二十一日即辦竣國有登記，原告於該股票抵繳完竣後，始於同年五月六日請求撤回抵繳之申請，揆諸上開法令規定及說明，自應類推適用民法第八十八條之規定，以其錯誤非因原告之過失，始得為之。原告雖主張其因不知台光公司已辦理減資，而誤以系爭股票申請抵繳，認其錯誤係未接獲台光公司之減資通知所致，非因自己之過失云云。然查，繼承人於繼承開始時已取得遺產所有權，其申請以實物抵繳遺產稅時，對於攸關其自身權益事項之財產價值之增減，本即有注意之義務，尤其上市公司股票因市場交易頻繁，股價容易發生變動，且可能因公司增資或減資情形，造成股票價值大幅波動，而應隨時加以注意及管理，若有於繼承後產生股票價值漲跌之利益及風險，自應由繼承人承受及負擔。又台光公司辦理減資前，於九十二年間即依「台灣證券交易所股份有限公司對上市公司重大訊息之查證暨公開處理程序」之規定，分別將自九十二年六月三十日股東常會通過辦理減資，至同年十二月一日董事會決議減資換票基準日及換股作業計劃書等相關減資事項上網公告，此有台光公司重大訊息明細表及公司當日重大訊息之詳細內容的影本附原處分卷足稽。而原告及另一繼承人丁○○於上開減資事項公告前、後亦均持有該公司股票，為該公司股東，業據兩造分別陳明在卷，且上市公司開股東常會時亦會通知股東出席。故原告對台光公司辦理減資之情事，自難諉為不知。退而言之，縱令其不知台光公司已辦理減資，而將系爭股票誤予申請抵繳屬實，亦屬未盡善良管理人之注意義務所致，要難認其無過失責任，自不能主張依民法第八十八條第一項規定，撤銷其抵繳之申請。則本件系爭股票既已經辦理抵繳，並為國有登記，原告之租稅債務已經消滅，且無得撤銷抵繳申請之事由。是原告主張被告應退還已移轉國有之系爭股票而改以現金繳納遺產稅云云，自不足採。
五、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」行政程序法第一百十七條前段定有明文。故行政機關對其已為行政處分，發覺有違誤之處，於不違反信賴保護原則下，自動更正或撤銷者，並非法所不許。查，本件原告九十三年五月六日請求撤回系爭股票抵繳申請時，該股票已於同年四月二十一日辦竣國有登記，則本件原告申請抵繳遺產稅之系爭股票，既已完成抵繳程序，並在抵繳之價額內，消滅租稅債務，且原告並無得撤銷其抵繳申請之事由，已如前述。則被告准予原告撤回其抵繳申請之處分，於法即有未合，揆諸上開法律規定，被告自得依職權予以撤銷。則本件被告撤銷其准予原告撤回抵繳申請之處分，並無違誤。至於原告已依被告准其撤回上開抵繳申請之處分，以現金完納本稅、滯納金及利息，對被告嗣後再撤銷該處分之本件處分效力，並不生影響，然上開處分既經撤銷，被告自應依法退還該款項。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，本件被告准予原告撤回（撤銷）上開抵繳申請之處分，於法既有未合，被告依職權予以撤銷，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 7 月 20 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 7 月 20 日
書記官 周良駿