高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00212號民國原 告 瑋堡建設股份有限公司代 表 人 甲○○ 清算人被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十四日台財訴字第○九三○○五二三八三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十三年五月六日以原告公司已依法清算完結為由，向被告所屬鹽埕稽徵所申請註銷其尚滯欠之八十五年度營利事業所得稅本稅新台幣（下同）五十二萬三千九百四十七元、罰鍰五十八萬一千六百元及滯納金、滯納利息等，經被告所屬鹽埕稽徵所以九十三年八月十八日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四四號函復略以，因原告清算程序尚未合法終結，法人人格仍屬存續為由，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備期日到場聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應作成准註銷債務人為原告、債權人為被告之租稅未償債務之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及於準備期日到場陳述如左：
（一）查被告九十三年八月十八日財高國稅鹽服字第○九三○○○六八四四號函，是認原告以公司清算完結為由，申請註銷八十五年度營利事業所得稅欠稅及罰鍰，惟逾期未提供相關資金收支流程，帳簿及憑證等資料供查核，難認清算已合法，而否准原告關於註銷欠稅之申請。惟查公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，此為財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋示有案；本件原告業已依法清算完結，有台灣高雄地方法院九十三年四月十四日九十三雄院貴民禮字第一六五七○號函文影本為證，依法應有前開函釋規定之適用。
（二）法人之清算，屬於法院監督。法院得隨時為監督上之必要之檢查及處分。民法第四十二條有明文規定。換言之，清算事務之進行或清算效力之合法性與否均由法院認定之。稅捐機關僅係債權人而非監督機關，縱法院之清算完結備查係「備案」性質，惟若認為清算不合法亦須法院於清算完結前，具體指明何程序何有不法之處或改任清算人或命清算人重新將欠稅列入清算分配，清算人若不遵守，得處以罰鍰（司法行政部六八年六月二二日台（六八）函民字第○五九九號函參考），若法院並未指出其清算程序之進行，有何不法之處，而已就清算完結之聲報，以裁定或以通知表示准其備查，其公司之法人人格亦歸消滅。（台灣高等法院六七年民四六號提案。）換言之，清算人之責任亦已解除。由前揭實務見解可知，縱清算人於清算程序之進行，債權人對其合法性有質疑之時，稅捐稽徵機關對清算之合法與否實無准駁之權。被告以原告因逾期未提供清算公司清算辦理情形之相關資金收支流程、帳簿及憑證等資料供查核，即遽認清算不合法而否准註銷欠稅，然既無提供資料供核，如何認定清算不合法，何況清算是否合法，公司法係授權法院審核，並非被告之職權。是以原處分及原決定擅稱公司清算不合法，於法顯無據。
（三）查一般公司之清算，公司法規定甚為明確；普通清算，規定於公司法第七十九條至第九十七條，而股份有限公司之清算及特別清算，則規定於公司法第三百二十二條至第三百五十六條，公司清算應如何進行，清算人之責任職務如何，公司法規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管，詳見公司法第八十三、八十七、九十三、三百二十五、三百二十八、三百三十一、三百三十五、三百
三十六、三百三十八、三百三十九、三百五十二、三百五
十四、三百五十五等條文自明，清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之備查，故公司既經法院為清算完結之備查，自應有其合法性以及效力之存在，不容任何人任意予以否定，不然公司清算將永無終止之日。既然依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法院核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部及下屬高雄市國稅局）均無權否定其效力。本件被告並非公司法授權之主管機關，其對於原告公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻台灣高雄地方法院核准清算完結之合法性。
（四）公司經依法解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第二十三條第一項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司徵收稅款及罰鍰，財政部六十七年一月二十五日台財稅第三○五二五號函釋有案。本件原告公司既經台灣高雄地方法院於九十三年四月十九日以九十三雄院貴民禮字第一六五七○號函清算完結備查在案，則法人人格已歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷本件清算完結備查按案，自不得任意指摘清算不合法，擅加課徵原告之稅捐，原告請求依法註銷欠稅，於法應無不合。
乙、被告主張之理由：
（一）按公司法第二十五條及第八十四條第一項分別規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」及「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。
三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」另司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋：「說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」
（二）原告迄九十三年六月七日止所滯欠之八十五年度營利事業所得稅款六十八萬零八百九十一元、罰鍰五十八萬一千六百元，相關繳款書係於八十九年七月五日送達，先予敘明。
（三）查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表載明資產總額為一千八百四十七萬四千二百四十六元（含現金一千七百九十二萬三千零九十一元），累積盈虧為負六百五十二萬三千零五十六元，其後八十八年度至九十一年度皆未辦理營利事業所得稅結算申報，及至九十二年八月二十五日獲准解散登記，乃於九十二年十月二十六日再辦理九十二年度營利事業所得稅決算申報，而依決算申報書所附資產負債表上載，該決算年度期末（九十二年八月二十五日）資產總額為八萬七千六百六十六元，累積盈虧為負二千四百九十一萬二千三百三十四元，其八十七年度至九十二年度間一千七百餘萬元現金之去向及累積虧損增加一千八百餘萬元之緣由亟需瞭解，被告所轄鹽埕稽徵所乃函請原告，並副知清算人甲○○，說明並提示相關帳證資料，以憑核認是否確依法收取債權、清償債務，該函件亦合法送達原告，惟未獲回復；於訴願階段，雖補具九十三年九月十四日申請書，說明其累積虧損所以增加，係因售屋收入減除支付營造款、售屋佣金、裝修工程款及融資利息等虧損金額已高達二千九百零六萬九千三百十四元云云，並提示工程承攬合約書及土地銀行新興分行放款帳卡影本計三份供核，惟依上開工程合約所載，其訂約日期為八十三年二月二十六日；開工期限為簽訂合約之日起十日內，且自開工日起共計七百日曆天全部完工交屋（詳工程合約第四條工程期限）；八十四年三月即有十二樓地板完成之付款紀錄；是倘該工程合約內容所載均屬實在，即顯示該工程係八十六年以前之交易（此由其八十六年十二月三十一日資產負債表上已無存貨之記載，且無銀行借款足證），仍無法對其自八十八年一月一日至九十二年八月二十五日間何以現金減少一千七百餘萬元、累積虧損增加一千八百餘萬元，提出明確之理由及證明。致無從憑認其確已依法收取債權、清償債務，是認定原告清算尚未合法完結，依公司法第二十五條規定，法人人格仍屬存續，乃否准其所請。揆諸首揭規定，並無不合。
（四）又原告援引財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函主張其已依法清算完結，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷乙節，查上開二函釋之適用係以公司已依法清算完結為前提。本件原告迄未提示清算相關帳證供核，以憑認定其確已依法收取債權、清償債務，已詳前述，且依前揭司法院秘書長函說明二，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，是難謂其已合法清算完結，自無該二函釋之適用。至財政部六十七年一月二十五日台財稅第三０五二五號函未經編入法令彙編，依財政部九十二年十一月二十六日台財稅字第０九二０四一六四四九號令一律不再援引適用，併予敘明。
（五）另公司果有未合法清算完結情事，稽徵機關不待法院撤銷清算完結備查之裁定，即對公司追繳欠稅，於法並無不合，亦經司法院秘書長於同一函說明三核釋甚明。是原告一再執詞法人之清算屬於法院監督，公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算之是否合法，該公司所在地之地方法院始有權限加以論斷；公司如經法院依法准予清算完結備查，除有不合法之情事經法院或其上級法院依法撤銷外，任何人或任何機關均無權否定其效力等節，俱無可採。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按公司清算完結，經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之通知，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍須以「合法清算」為前提。故公司程序上雖已經法院為清算完結准予備查之通知，若其實質上並未依法律程序完成合法之清算，即應認其法人人格並未消滅。又財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函係分別謂：「××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記 (註：現行法並無辦理清算終結登記)，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。」「本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記 (註：現行法並無辦理清算終結登記) ，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」可知，財政部上述二則函釋，雖有表明已依法清算完結，人格已消滅之公司，其未獲分配之欠稅得予註銷之意旨，惟如前所述，公司人格是否消滅是以經「合法清算」為前提；故此二函釋文中所稱依法清算，當是指合法清算甚明，並非謂公司只須形式上經法院就其清算完結之聲報為准予備查之通知，其尚積欠之稅捐即均應予以註銷。
三、本件原告是於九十三年五月六日以其業經清算完結為由，依據財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函向被告所屬鹽埕稽徵所申請註銷其尚滯欠之八十五年度營利事業所得稅本稅五十二萬三千九百四十七元、罰鍰五十八萬一千六百元及滯納金、滯納利息等，經被告所屬鹽埕稽徵所以九十三年八月十八日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四四號函復略以：因原告清算程序尚未合法終結，法人人格仍屬存續為由，否准其申請等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告之申請書、被告所屬鹽埕稽徵所九十三年八月十八日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四四號函及訴願決定書（均影本）附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其既經台灣高雄地方法院於九十三年四月十九日以九十三雄院貴民禮字第一六五七○號函為清算完結備查在案，其法人人格已歸消滅，且清算是否完結，依公司法規定是屬法院之權限，故被告未依法聲請法院撤銷本件准予清算完結備查之處分，自不得任意指摘清算不合法，而否准原告請求註銷欠稅之申請等語，資為爭議。
四、經查：
（一）按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。」公司法第八十四條定有明文；而此規定亦為股份有限公司之清算所準用。可知，股份有限公司之清算人，必須依上述法律規定，為其清算事務之執行；又股份有限公司之清算，依公司法第三百三十一條規定，清算人固應將清算期間內之收支表及損益表，於股東會承認後十五日內，向法院聲報；然針對此種公司清算完結之聲報，法院所為准予備查之通知，性質上亦僅屬非訟事件，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其清算人若未依上述規定執行其清算人職務，縱其已向法院為清算完結之聲報，亦應認該公司並未經合法清算，其公司之法人人格，並不因已向法院為清算完結之聲報而當然消滅。
（二）查：本件被告所屬鹽埕稽徵所所以認定原告因未經合法清算程序，其清算應尚未完結，乃因原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表載明原告至八十七年十二月三十一日之資產總額為一千八百四十七萬四千二百四十六元（含現金一千七百九十二萬三千零九十一元），累積盈虧為負六百五十二萬三千零五十六元，其後原告八十八年度至九十一年度皆未辦理營利事業所得稅結算申報；迨至九十二年八月二十五日獲准解散登記，原告乃於九十二年十月二十六日辦理九十二年度營利事業所得稅決算申報，而依決算申報書所附資產負債表之記載，該決算年度期末（九十二年八月二十五日）原告之資產總額為八萬七千六百六十六元，累積盈虧為負二千四百九十一萬二千三百三十四元；而就於八十七年十二月三十一日資產負債表上顯示之一千七百餘萬元之現金流向及累積虧損增加一千八百餘萬元之原因，原告皆未敘明；故原告所屬鹽埕稽徵所乃函請原告提出說明並提示相關帳證資料，以供憑核認定原告是否已依法收取債權、清償債務而完結清算，惟原告均未函復，故被告乃以原告之情況並無從認定其實質已依法完結清算一節，已經被告訴訟代理人陳述甚明，並有被告所屬鹽埕稽徵所九十三年八月十八日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四四號函、原告公司八十七年十二月三十一日資產負債表及九十二年八月二十五日清算前資產負債表（均影本）分別附於本院卷及原處分卷可按。故自原告公司自八十七年十二月三十一日資產負債表至九十二年八月二十五日清算前資產負債表顯示之資產及累積盈虧情況，暨其間原告公司均未辦理營利所得稅結算申報之事實，可知，原告公司在此五年間，公司之資產總額由一千七百餘萬元大幅減少至清算前之八萬餘元，及累積虧損由六百多萬元，大幅增加至清算前之二千四百餘萬元，原因確實未明；而此等資產大幅減少及累積虧損鉅額增加，形成之可能因素，或與營業有關，然亦可能是營業外事項所造成，而此即會涉及清算時清算人已否依據上述規定確實執行了結現務及收取債權、清償債務職務，亦即清算人已否踐行合法清算之認定；而就此最接近原告之事實，原告自有提出相關帳證並說明之協力義務，然原告於原處分階段，經被告發函通知提出，原告均未能提出。迨至提起訴願時，雖有提出工程承攬合約書及土地銀行新興分行放款帳（均影本）計三份，以證明其累積虧損之增加，係因售屋收入減除支付營造款、售屋佣金、裝修工程款及融資利息等虧損金額已高達二千九百零六萬九千三百十四元等語；惟查，依訴願卷附前開工程合約記載，該工程合約訂約日期為八十三年二月二十六日，開工期限為簽訂合約之日起十日內，且自開工日起共計七百日曆天全部完工交屋（詳工程合約第四條工程期限）；且於八十四年三月已有十二樓地板完成之付款紀錄；另再斟酌前述原告八十七年十二月三十一日資產負債表上並無「存貨」，顯見該工程合約書縱係屬實，亦屬原告公司八十六年度以前之事項；至原告於訴願時另提出之土地銀行新興分行放帳卡，依其記載，該筆貸款亦於八十五年間已全部清償完畢，且前述原告八十七年十二月三十一日資產負債表上亦無金融機構貸款之記載，顯見該銀行放帳卡，亦屬原告公司八十五年度之資金情況；故原告提出之上述工程合約書及銀行放帳卡亦均無法說明原告公司自八十八年至九十二年間清算前之資金流向即現金支出及累積虧損發生鉅額變化之原因。至原告於本院審理中雖主張是因未將八十五年度及八十六年度之相關資料送交會計師報稅，故會計師乃將原告八十四年度之資料直接銜接到八十七年度，所以八十七年度方有被告所稱之大筆現金，而上述於訴願時提出之工程合約及借款資料即是八十五年及八十六年之開銷資料等語，然原告此一主張簡言之，即是認其前述八十七年度營利事業所得稅之結算申報及所檢附之資產負債表等資料為虛偽，然該等資料乃原告於營利事業所得稅結算申報時自行提出，則原告嗣後主張其等為虛假，自應提出相關帳證資料以供查核，然原告亦自陳未能提出，而該等資料既經原告提出申報且經被告核定，則證諸一般經驗法則及誠信原則，於未查得確實之證據否定其真實性前，自應認原告原申報時自行檢附之資料為真正，是原告此原因事實之主張，亦難採取。原告至今既未能就其原於八十七年十二月三十一日資產負債表上之資產至九十二年清算時鉅額減少，而累積虧損鉅額增加之緣由詳為說明，並提出證據以供調查，則原告提出之「清算前資產負債表」是否真確即有未明，故而原告之清算人僅憑原告「清算前資產負債表」上之形式記載，進行清算事務，而未實質上就原告公司之資產負債情形執行清算人之職務，自難認原告之清算人已依法律規定完成清算人應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」等職務。
（三）綜上，原告公司清算人既未依法律規定完成清算人應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」等職務，依上開所述，雖原告公司清算人已向法院為清算完結之聲報，亦應認原告公司並未經合法清算，其公司之法人人格，並不因已向法院為清算完結之聲報而當然消滅。況台灣高雄地方法院九十三年四月十九日九十三雄院貴民禮字第一六五七○號函之主旨為：「台端聲請清算終結備查一事，因尚積欠稅款，依法本院無庸為准駁之裁定，．．．。」有該函在原處分卷可稽，故本件是否如原告主張已經法院就原告公司清算完結一事為准予備查之處分，並非無疑！且如前所述，該備查之通知，並無實質上之確定力，清算中之公司，其人格之存續，仍須以「合法清算」為前提，故原告以法院已經就其清算完結准予備查，爭執被告於未請求法院撤銷准予備查之處分前，即否定原告人格已經消滅之事實，於法有違云云，自無可採。
（四）又司法行政部六八年六月二二日台（六八）函民字第○五九九號函，是關於清算人得否處以罰鍰之事項，而為之釋示，核與本件之爭執無涉。另台灣高等法院六十七年法律座談會民事第四十六號提案，其研討結果亦是以「依法進行清算」作為公司人格已否消滅之認定基礎，故於本件自難執為有利於原告之認定。而財政部六十七年一月二十五日台財稅第三０五二五號函，因經財政部八十四年台財稅第000000000號函核示不再適用，而於八十六年版之稅捐稽徵法令彙編即未編入，故原告再予援引，亦有誤會。況原告援引之前述函釋及法律座談會結論等見解，縱與本院前述見解不同，亦對本院均無拘束力。故原告據以爭執其既經向法院聲報清算完結，其人格自已消滅云云，亦無可採。併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告因未經合法清算，自不生清算完結之效果，故雖其已向法院為清算完結之聲報，亦應認其法人人格並未消滅，則參諸前述財政部函釋，核與該等函釋認因公司人格消滅，公司尚積欠之稅捐得予註銷之要件不合；故被告就原告所為註銷欠稅之申請，予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應作成准註銷債務人為原告、債權人為被告之租稅未償債務之處分，即無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 詹 日 賢法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
書記官 李 建 霆