高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00254號原 告 北方之星小吃店（合夥）代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 柳聰賢律師複 代理 人 柯淵波律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月11日台財訴字第09300396620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係合夥組織營業人，其89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）22,540,392元，全年所得額暨課稅所得額為1,352,450元，被告初查按書面審查核定全年所得額為1,352,450元，嗣因進銷項稅額比例異常，列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因原告帳載不全無法提示帳冊憑證，乃出具同意書同意按財政部頒布之同業利潤標準核定所得額，被告初查遂依一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率ll%，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元。被告原將趙志恆列為原告代表人，於民國（下同）91年12月17日送達核定通知書及繳款書，惟嗣後予以撤銷並重行更正以變更後代表人甲○○送達核定通知書及繳款書。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。．．．。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款定有明文；又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」最高行政法院91年度判字第1814號判決可資參照。次按「營業人及營利事業之地位的取得，並不以設立登記為必要。其設立登記只是稅捐稽徵機關為掌握稅源對稅捐義務人所課之行為義務。是故關於營業人或營利事業之規定，應以具體事實所具備之特徵，是否已充分營業稅法或所得稅法關於營業人或營利事業之實質要件而已，而不因其未登記，即認定為非營業人或營利事業。」（見黃茂榮著稅法總論第一冊第268頁）。又「司法院釋字第500號即解釋：『營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。』由於經濟觀察法的第二種表現方式，乃是把握『真實的事實關係』，因此可以對於純粹法律技術上包裝，不予斟酌。有關課稅事實的認定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院釋字第415號解釋所肯定。應就營利事業實際營業情形，核實認定，而不以公司登記或商業登記之營業項目為準。概亦採取經濟的觀察法，對於有關課稅事實的認定，應以實質的經濟活動事實為準。司法院釋字第438號解釋也引用實質課稅原則。」（見陳清秀著稅法總論第221、222頁）。查：
㈠北方之星小吃店之實際負責人為鄭左豹，且原告並無實際營
業之事實，純係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營利事業所得稅，有臺灣高雄地方法院檢察署 (下稱高雄地檢署）起訴書、法務部調查局南部地區機動工作組 (下稱南機組）移送書、高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，既無實際營收（有營收者為鄭佐豹，且係有女陪侍之酒店營收，原告並無任何營收），被告對虛設行號無實際營業收入之原告依同業利潤標準核定自有不當，且甲○○既非實際負責人，被告未對鄭左豹或方向開發投資股份有限公司（下稱方向公司）核課補稅，竟對原告核課補稅，自有違誤。
㈡北方之星小吃店係虛設行號，並未實際營業，也無任何營收
，該地址（高雄市○○區○○路○○○號）係酒店KTV，並未販賣任何便當、麵食、點心，且申請營業登記係鄭左豹擅刻印章請記帳業者黃慶祥所為，再由鄭左豹、林美瑛指示黃慶祥代為申報營利事業所得稅，原告不知情也未參與，更無所得，且實際負責人為鄭左豹。
㈢按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行
政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（最高行政法院32年判字第18號、75年判字第309號判例參照）；乃原訴願決定書以「南機組並未查獲訴願人為方向公司轄下之分店，及營收歸屬方向公司之私設帳冊、損益明細表及營收報表等相關資料，是訴願人之營利事業所得自與方向公司無涉」（見原訴願決定書第8頁12～14行），認北方之星小吃店非方向公司轄下之分店駁回訴願，惟查南機組移送書載明「為避免上開虛設無實際營業之如鴻公司等十家菸酒公司及北方之星小吃店等七家小吃店遭調查發現，林美瑛將北方之星視聽歌唱等七家視聽歌唱員工部分薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星小吃店等七家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星小吃店等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」是本件被告自應依起訴書、移送書改向鄭左豹、戴德銘課稅，不該固執己見，執意向原告裁罰。
㈣按「『憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。』為司法院釋字第217號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件負舉證責任。按前行政法院36年判字第16號判例『當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。』之意旨，納稅義務人對該有利於己之事實，負舉證責任，但這並不意味著納稅義務人未盡協力義務，則原本歸屬稽徵機關之舉證責任倒置於納稅義務人。所得稅法關於納稅義務人若未盡協力義務所引發推計課稅之法定效果，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其洵非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應下令予以證明。蓋營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充份課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅。我國所得稅法第83條第l項、第179條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。職故，稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第38條第1項規定依查得資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關盡其舉證之責。此觀司法院釋字第218號解釋揭示『凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。』甚明，蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。」（參閱洪家殷教授著『對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰』一文，台灣本土法學雜誌第21期）。本件原處分置高雄市稅捐稽徵處之移送書、法務部調查局移送書、檢察官起訴書等公文書於不顧，執意對無營業事實且非實際負責人之原告核課，其核課處分並非合理、客觀，且與原告實際所得不合，係裁量權之濫用，自屬違法失當。
㈤按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認
為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。又參照最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」（鈞院92年度訴字第1151號判決要旨）。被告所為顯然背離稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑主觀臆測課稅的禁止臆測課稅的基本原則，本件被告既未舉證證明原告係實際營業人，且確有該營業稅收入，被告逕依同業利潤標準核定，程序上亦有不當。
㈥所得稅法第83條之規定，以「納稅義務人」為適用前提，本
件納稅義務人既為戴德銘、鄭左豹（如起訴書、移送書），並非原告甲○○，被告未踐行命納稅義務人戴、鄭二人提示有關各種證明所得之帳簿、文據之程序，已有違法，自不得逕依同業利潤標準核定，原告既非納稅義務人，被告命原告提示不生效力，自無所得稅法第83條第1項之適用。
㈦納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿、
文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正，其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，原告從未收到（被告迄未能提出原告簽收之送達證書或雙掛號回執），既未踐行上開合法程序，其逕依同業利潤標準核定顯然違法失當。
二、原告係合夥組織，並非獨資，原處分未以全體合夥人為受處分人，僅對原告甲○○為受處分人，程序上顯然違法：
按「按合夥財產為合夥人全體所公同共有，故合夥非有獨立之人格，其因合夥事務而涉訟者，除由執行業務之合夥人代表合夥為原告或被告外，應由全體合夥人為原告或被告，其當事人始為適格，最高法院82年度台上字第3238號判決可資參照。稱合夥者，依民法第667條第1項規定，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。是合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無一定事業名稱、事務所或營業所，為訴訟法上當事人能力有無問題，非合夥成立要件。蓋處分是否可分，其判斷原則有二：行政處分可分成數個獨立部分。各該獨立部分未具有不可分之關連性，訴訟標的物係多數人所共有之情形，該共有物之共有人，對共同聲請同一標的不作為而提起作為之訴時，該共同聲請人，因公法上原因發生之財產上給付請求權為多數人所共有而提起給付之訴，按合夥財產依民法第668條之規定，為合夥人全體公同共有，以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及其罰鍰之原處分對原告等七人自屬無從分割」「按『既以共有之合夥債權債務為訴訟事件，在該合夥人間自係有必須合一確定之必要，共同訴訟其中之一人上訴，應視與全體所為同。』最高法院18年上字第848號著為判例。若依相同之法理，認公法上之訴訟，如以合夥債權債務為訴訟標的之事件，對合夥人亦必須合一確定，固有其論據」（鈞院90年度訴字第1534號判決，見司法院公報2004年7月第46卷第7期法律問題研究結論）。查：稅捐係國家公法上之債權，並非民事債務，且原處分係以核定稅額送達處分書或核課營利事業所得稅，並非對普通法院提起民事訴訟，原處分未以全體合夥人為受處分人，顯然違法失當，且稅捐稽徵法第19條係有關「送達」之規定，並非「稅捐主體」之規定（誰是稅捐債務人？誰具有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？）稅捐主體之規定應依稅捐稽徵法第12條之規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為依據，被告執此為其行政處分合法之依據，自屬不當，至少應以全體合夥人為受處分人，原處分竟對原告一人補徵，程序上顯然違法失當，原復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，被告援引民法合夥之規定及稅捐稽徵法第19條有關送達之規定，抗辯其處分不違法，自屬無據。
三、退步言之，倘鈞院仍認原告應負本件納稅義務，惟查本件89年度營所稅核課期間之掛名負責人係趙志恆非甲○○，被告所為核課自非合法確當：
㈠原告甲○○係林美瑛擅自偽刻印章於90年12月18日送請高雄
市稅捐稽徵處鼓山分處辦理變更登記，原告並未實際前往辦理，經該處以高市稽鼓工字第26093號函核准變更負責人為甲○○，依所得稅法第75條第1項規定亦同時辦理當期決算在案，惟查本件核課係北方之星小吃店89年度營利事業所得稅，當時，89年間之負責人仍為趙志恆，且趙志恆亦於90年4月間申報並繳稅在案，原告毫無所得，本件自應向趙志恆核課，被告執意向原告甲○○核課顯有違誤。
㈡再者，原告甲○○係善意受讓，自無從得知趙志恆是否有何
欠稅情事，被告所稱原告有於90年12月18日在高雄市稅捐稽徵處鼓山分處立具承諾書略以：「查趙志恆原經營北方之星小吃店．．．其營業期間如有違章未結欠稅或應繳未繳稅款等情事，概由具承諾書人負責繳納前項稅款及罰款，如有不履行者，甘願接受法院強制執行，並放棄先訴抗辯屬實。」惟原告並未親自前往辦理，係方向公司鄭左豹委託會計林美瑛偽刻印章辦理，該承諾書亦係林美瑛所偽造，並非原告所為，自不生效力，且林美瑛係因前往前開鼓山分處辦理變更登記時，遭該處人員百般刁難，威脅、欺誘稱倘不簽具上開承諾書則拒絕申辦，林美瑛始遵其旨意依例稿提呈上開承諾書，並非原告有任何概括承受北方之星小吃店前負責人趙志恆未繳稅款或同意擔任北方之星小吃店負責人之真意，且當初被告始則向趙志恆核課，嗣因故撤銷，又改向原告核課，係重複課稅，顯有未當。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按司法院釋字第218號、第356等號解釋，稅法上之推計課稅制度，係課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，如納稅人違反申報義務、記帳義務、提示文據等義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準作為推計課稅之標準，核定所得額及應納稅額。本件原告係從事經營一般便餐、麵食、點心業，採合夥組織之營利事業，89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入22,540,392元，全年所得額暨課稅所得額為1,352,450元，原經被告書面審查按其申報數核定，嗣因進銷項稅額比例異常，列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因原告帳證不全無法提示帳證，乃出具同意書（由原負責人趙志恆及變更後負責人甲○○同時蓋章）同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被告遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率ll%，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元。原告於訴願前對該核定金額並無異議，迨至本件起訴，始主張應向其所稱實際負責人鄭左豹、戴德銘或方向公司核課補稅，先予敘明。
二、第查原告係屬合夥組織之營利事業，於86年10月16日設立，有高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書（合夥人周志龍）及高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡等資料附案可稽，是趙志恆可確認為原告原登記之負責人（投資之金額為25,000元），參諸商業登記法第9條規定合夥組織負責人，即為執行業務之合夥人，依稅捐稽徵法第41條及第47條第3款規定，趙志恆亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係在中華民國境內經營之營利事業，屬應申報或繳納營利事業所得稅之納稅義務人，自應依規定繳納營利事業所得稅（符合免稅除外），趙志恆係原告之原代表人，自應有收受稽徵稅捐所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務，是本件89年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書原於91年12月17日送達趙志恆，趙志恆復於92年2月ll日申請復查在案，惟查原告已於90年12月18日向高雄市稅捐稽徵處鼓山分處設籍變更負責人為甲○○（亦取有高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書、合夥同意書、讓渡書、承諾書及高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡等資料附案），及合夥人何子平部分出資額轉讓予連恒，後於91年l月l日復業，並於91年10月l日再向該分處設籍變更負責人為李慶生、合夥人為李文芳、營利事業名稱為金色年代小吃店，職是甲○○依所得稅法第75條第l項規定辦理91年l月l日至9月30日止之營業事業所得稅決算申報及清算申報，是本件89年度營利事業所得稅之納稅主體仍為原告，至核定通知書及繳款書則應以解散前已變更之負責人甲○○為受送達人。又查原告前於90年12月18日向該分處設籍變更負責人為甲○○時，雙方亦立具承諾書略以：「查趙志恆原經營北方之星小吃店．．．其營業期間如有違章未結欠稅或應繳未繳稅款等情事，概由具承諾書人負責繳納前項稅款及罰款，如有不履行者，甘願接受法院強制執行，並放棄先訴抗辯屬實。」在案，是本件原按變更前負責人趙志恆送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知及繳款書，屬送達不合法，被告自當主動予以撤銷，並改按變更後負責人甲○○重行送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及繳款書，是原告代表人甲○○主張當時之負責人為趙志恆，且趙志恆亦於90年4月間申報並繳稅在案，原告毫無所得，本件係重複課稅，應向趙志恆核課，顯為誤解，核不足採。
三、復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。而原告既於申報89年度營利事業所得稅後，復又主張其實際負責人為鄭左豹，且其並無實際營業之事實，應改向鄭左豹、戴德銘或方向公司核課補稅，則原告自應舉證以實其說，惟查，原告所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及高雄地檢署起訴書認定，惟查南機組並未約談鄭左豹到案製作筆錄，戴德銘又否認該案與其有關，且該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實。況高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，依規定必須至原告營業處所勘查其是否有營業，並確認其確有營業等情，且原告之原負責人趙志恆89年度尚有分配盈餘淨額現金股利676,225元，可扣抵稅額為164,057元，有經原告與趙志恆簽章申報之「89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」附案可稽，又經調閱原負責人趙志恆及變更後負責人甲○○89年度綜合所得稅申報核定清單，趙志恆亦申報有該筆營利所得676,225元、可扣抵稅額164,057元在案，則原告既有實際營業，課稅事實已具體存在，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被告依所得稅法第3條第l項、第7條第4項及第ll條第2項之規定，向原告核課本件營利事業所得稅，並以變更後負責人甲○○為應受送達人，自無不合，原告仍執詞爭訟，難謂為有理由。
四、另原告主張其係合夥組織，並非獨資，原處分未以全體合夥人為受處分人，僅對甲○○為受處分人，程序上顯然違法乙節，查本件是補徵原告89年度營利事業所得稅，納稅主體（納稅義務人）是原告，甲○○則為原告變更後負責人，依行政程序法第72條第l項、第2項及稅捐稽徵法第l9條第l項前段之規定，本件應補徵稅額之繳款書即應以甲○○為應受送達對象，洵無不合。至原告引用稅捐稽徵法第12條規定，以全體合夥人為納稅義務人乙節，參據該條文立法理由：分別規定共有財產（如土地、房屋等）之納稅義務人，俾資明確。按稅捐稽徵法僅於第2章內，以第12條至第15條4個條文規範特殊情況下之納稅義務，未特別規範者，即應回歸適用各該稅法、條例；本件原告是營利事業，自應依所得稅法規定以「北方之星小吃店」為納稅義務人，而無稅捐稽徵法第12條規定之適用。又原告如未繳納本件應補徵稅額，經移送執行後，亦係先執行合夥事業財產，不足時，始依民法第681條規定，再予執行各合夥人財產，併予陳明。
理 由
一、按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」商業登記法第9條第1項定有明文。次按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所明定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，‧‧‧。」為稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」亦分別為所得稅法第3條第1項、第11條第2項及第7條第4項所明定。末按「說明: 二、．．．㈣稅單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽名或蓋章者，．．．應由稽徵機關對變更登記後之新公司重新催徵，改訂限繳期日，發單送達，．．．」「．．．三、依民法第667條第l項規定意旨，合夥組織之成立、存續須有合夥人2人以上。合夥組織之營利事業，若因合夥人退夥或負責人將其出資額轉讓，致合夥人祗剩l人者，其存續要件即有欠缺，合夥自應解散辦理註銷登記，並應依前揭規定辦理當期決算及清算申報；而合夥人之一欲以獨資組織方式成立營利事業者，則宜另行申請設立登記。四、合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，如其營利事業主體並未因此而有解散、廢止或轉讓之情事，依前揭規定可免辦理當期決算及清算申報。」「說明：二、依據所得稅法第7條第4項規定，所得稅之納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，其營利事業主體並未因此而有同法第l9 條所稱解散、廢止或轉讓之情事，故合夥組織營利事業變更負責人登記後，始查獲變更前有漏報銷貨收入涉嫌違章情事，其處罰對象仍為該合夥組織之營利事業。三、另有關稅單送達之處理，請依稅捐稽徵法第18條及第19條之規定辦理。」分別為改制前司法行政部即現之法務部68年2月15日台函民字第01417號函及財政部83年5月18日台財稅第000000000號函及92年ll月17日台財稅字第0920455375號函所明釋。
二、原告係合夥組織營業人，其89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入22,540,392元，全年所得額暨課稅所得額為1,352,450元，被告初查按書面審查核定全年所得額為1,352,450 元，嗣因進銷項稅額比例異常，列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因原告帳載不全無法提示帳冊憑證，乃出具同意書同意按財政部頒布之同業利潤標準核定所得額，被告初查遂依一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率ll%，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元。被告原以原告變更前之代表人趙志恆名義於91年12月17日送達核定通知書及繳款書，惟嗣後予以撤銷並重行更正以變更後代表人甲○○送達核定通知書及繳款書等情，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、被告對原告之89年度營利事業所得稅核定通知書、原告設立資料及變更負責人登記資料等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
三、原告所爭執者厥為：本件被告既未舉證證明原告確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合；況原告係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得，又原告負責人甲○○係由方向公司之鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為原告負責人，從未實際經營，原告實際負責人係鄭左豹、戴德銘或方向公司，故依實質課稅原則，本件營利事業所得稅之課稅對象應係鄭左豹、戴德銘或方向公司，應由鄭左豹、戴德銘或方向公司負原告負責人之責；再者，原告係屬合夥組織，並非獨資，以合夥財產為合夥人全體公同共有，自應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟對原告負責人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當；退而言之，倘認原告應負本件納稅義務，惟本件89年度營所稅核課期間之掛名負責人係趙志恆而非甲○○，被告所為核課自非合法云云；惟查：
㈠原告係屬合夥組織之營利事業，於86年10月16日設立，原負
責人為趙志恆，嗣於90年12月18日變更負責人為甲○○，有高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書及高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡等資料附於原處分卷可稽，雖原告否認於上開文件簽名之真正，主張係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理登記云云；然查，在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票等情，業經證人即經辦原告營業稅之稽查人員丙○○於本院審理中到庭證稱：「（問：當時原告是為了申請何變更事項，而必須由妳來做訪查？）通常如果要領用發票而有變更負責人時，我們會請新的負責人來作訪談。」「（問：妳是否記得當時北方之星小吃店的訪談是由妳製作？當時訪談的對象是否就是代表人甲○○本人？）是，90年12月26日甲○○先生有到我們鼓山分處接受我們的訪談，我們有請他在負責人處簽章，我們會請他們帶身分證過來核對。
」「（問：妳有無當場核對他的身分證？）有。」「（問：（提示原處分卷附訪問卡正本與證人閱覽）此是否為當時妳所製作的訪問卡？其有一欄為營利事業負責人的簽章，該處有簽『甲○○』名字及蓋章，此是否是由甲○○本人簽名？）是。這是他本人簽的名，我們有請他帶身分證過來，核對身分證。」「（問：如果當事人無法到場，可否委任第三人到場？）不行，一定要本人來親自簽名。變更負責人後第一次要申領發票時，為了保護當事人，讓他知道他是該公司的負責人，避免有冒用的情形，我們會請當事人親自到場簽名，並攜帶身分證核對資料。」「（問：就訪問卡所列的十項訪問項目，妳是逐項為訪問或只是將訪問卡交由他簽名？）我們是將訪問卡交給當事人，請他們詳細閱讀後為填寫。」「（問：訪問卡的營利事業名稱和營業地址，是由誰填寫？」這是由當事人自己填寫，而我們也會請他們留下聯絡電話。」等語（詳本院94年10月20日言詞辯論筆錄），且有前揭訪問卡在卷可佐，足認甲○○確係原告之合夥人兼負責人無訛，是其主張並非北方之星小吃店負責人，係鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，其並不知情云云，並不可採。
㈡第按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理
之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第356號等解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。前開所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，稅捐稽徵機關為所得額之核定，即應遵照前開規定辦理之。所得稅法第21條第1項規定之立法理由，乃因帳簿憑證及會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅之故。帳簿憑證及會計紀錄，既與查帳核稅有極重要之關係，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，然若營利事業未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，則規定得依查得資料或以同業利潤標準作為推計課稅之標準，核定所得額。原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額暨課稅所得額，被告初查按書面審查核定，嗣因進銷項稅額比例異常，經通知提示帳簿文據供核，因原告帳載不全無法提示帳冊憑證，乃出具同意書同意按財政部頒布之同業利潤標準核定所得額，被告初查遂依一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率ll%，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元，揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。原告主張：被告既未舉證證明原告確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合云云，並非可採。
㈢次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定足資參照。是原告既已申報89年度營利事業所得稅後，又另主張原告並無營業事實，依實質課稅原則，原告並無負擔營利事業所得稅之餘地云云，則原告自應就其無營業之事實，舉證以實其說。至原告主張之南機組93年2月2日調南機肅字第09376101131號刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304號、第14120號起訴書認定鄭左豹、戴德銘乃為實際營業人，對此，姑不論前開移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，惟觀之前開移送書及起訴書之內容，其固係認含原告在內之七家小吃店及另十家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應依營業稅法第12條規定按25％法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，仍以其名義開具以一般稅率5％計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明原告等十七家商號有前開違章事實，至於，原告等十七家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明；況「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。‧‧‧。」最高行政法院59年判字第410號判例參照，查訴外人方向公司總會計林美瑛於91年10月25日在南機組調查中，證稱：「（問：‧‧‧路易十三小吃店‧‧‧等十七家商號有無實際營業？‧‧‧你如何知道上開十七家商號有實際營業？）有的，‧‧‧因為我請維雅小姐、黃慶祥代辦公司登記核准之後，稅捐人員會實地勘查現場屬實，‧‧‧，所以均有實際營業。」等語（詳高雄地檢署91年度偵字第20295號卷第250頁）。顯見原告係有實際營業之情事。而原告既有實際營業，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被告依首揭所得稅法第3條第1項、第7條第4項及第11條第2項之規定，向原告核課本件營利事業所得稅，自無不合，是原告主張原告係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得云云，並不可採。
㈣原告另主張其係屬合夥組織，並非獨資，認合夥財產為合夥
人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟僅對原告代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云；惟查，本件原處分即被告對原告之89年度營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「營利事業名稱：北方之星小吃店；負責人姓名：甲○○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「北方之星小吃店」，亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係原告之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按首揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向原告代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被告向甲○○送達，並非謂「甲○○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，是原告主張原處分竟對原告代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，容有誤解，委不足採。再者，因原告係屬合夥組織，故原告所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是原告代表人甲○○既係為原告之合夥人，已如前述，則倘原告財產不足清償本件營利事業所得稅債務，原告代表人甲○○自須依前開民法第681條規定負擔本件營利事業所得稅債務；易言之，原告代表人甲○○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯；再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處83年9月2日中南統字第2106786號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院91年度判字第1518號判決參照。是原告雖主張係代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛受鄭左豹所託成為原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不因此得主張其解免擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張其負責人甲○○非原告之真正負責人，未實際經營原告業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，亦不可採。
㈤又所謂「重複課稅」，係指對同一人，或同一物，課徵兩次
以上之租稅而言。查，本件原告係屬合夥組織之營利事業，於86年10月16日設立，設立時負責人為趙志恆，依商業登記法第9條規定合夥組織負責人，即為執行業務之合夥人，依稅捐稽徵法第41條及第47條第3款規定，趙志恆亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係在中華民國境內經營之營利事業，屬應申報或繳納營利事業所得稅之納稅義務人，自應依規定繳納營利事業所得稅（符合免稅除外），趙志恆係原告之原代表人，自應有收受稽徵稅捐所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務，是本件89年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書原於91年12月17日送達趙志恆，趙志恆復於92年2月ll日申請復查在案，因原告已於90年12月18日向高雄市稅捐稽徵處鼓山分處設籍變更負責人為甲○○，而本件之納稅主體為原告北方之星小吃店（合夥），業如前述，則被告核定通知書及繳款書應以該處分書作成當時原告變更後之代表人甲○○為受送達人，被告前以原告變更前代表人趙志恆為送達對象，送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知及繳款書，送達自不合法，被告主動予以撤銷，並改按原告變更後代表人甲○○重行送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及繳款書，並無不合，亦無重複課稅之情形，原告此之主張，亦有誤解，並不可採。
四、綜上所述，原告之主張既不可採，則原告89年度營利事業所得稅結算申報案，被告依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：5711-14）之同業利潤標準淨利率11％，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 蔡玫芳