高雄高等行政法院判決
94年度訴字第284號原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○乙○○己○○共 同訴訟代理人 王丕衍 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年二月二十五日台財訴字第０九三００五四七０二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父林火炎於民國（下同）九十一年七月六日死亡，原告逾期未辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）一六、八九三、八四一元，遺產淨額六、四九三、八四一元，應納稅額六四一、七六八元，除補徵稅額六四一、七六八元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰六四一、七００元（計至百元止）。嗣原告申請追認被繼承人死亡前未償債務一
四、０００、０００元，經被告以被繼承人林火炎生前提供其房屋及土地設定抵押，連帶保證訴外人溫彩勤向台東區中小企業銀行股份有限公司（以下簡稱台東企銀）借款一五、
０００、０００元，因借款人未清償借款餘額一四、０００、０００元，致債權人台東企銀向法院聲請就抵押物強制執行，乃准其所請；另以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權一四、０００、０００元，併計遺產總額，更正核定遺產總額三０、八九三、八四一元，遺產淨額不變。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：
一、本件之爭點，在於繼承人林火炎是否遺有債權一四、０００、０００元。詳言之，林火炎為溫彩勤之連帶保證人，雖遭借款債權人之追償，但尚未有任何代償行為，可否認為對於溫彩勤享有債權。原告主張依民法第二百八十一條第一項規定，須連帶債務人之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任，始得向他債務人請求償還各自分擔之部分。系爭借款之連帶保證人即被繼承人及其父林仙福（已於八十八年十一月二日死亡）或原告等，均未曾向債權人為清償等消滅債務之行為，自無權向債務人溫彩勤求償，要無債權可言，自應不得計入遺產總額。
二、被告則依民法第七百三十九條關於保證之規定，並援引最高法院二十三年上字第三二０一號判例、最高行政法院九十二年度判字第一八七七號判決、九十三年度判字第八二八號判決，而主張：「保證人如因負保證責任而代債務人償付債務，必然得向債務人求償，是原核定．．．並無不合。」等語，認為被繼承人遺有該債權，而訴願決定亦同此理由。然被告上述主張即結論，與其所援引之規定、判例、判決，兩者實有矛盾，茲分析如下：
（一）民法第七百三十九條規定，其內容係在界定保證契約之內容與性質。本件被繼承人即為他人借款之保證人，負有代償債務之責任。
（二）最高法院二十三年上字第三二０一號判例謂：「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務時，固得依關於保證之規定，對於債務人有求償權。」可見依該判例見解，也認為第三人即保證人須先代為清償債務，才有求償權可言，而非只要是保證人，就當然有求償權，此見解與原告相同，有利於原告，何以被告做出不利原告之結論，令人不服。
（三）最高行政法院九十二年度判字第一八七七號判決明示：「上開求償權價額若干，原判決未為認定，本院無從逕為判決，．．．本件上開未償債務及其相關求償權數額未能確定，上訴人漏報額即未能確定，被上訴人所處罰鍰自應併予廢棄發回。」可見該判決所指「求償權價額若干」，係以連帶保證人有代為清償債務為前提，並非只要是連帶保證人，就有求償權，依該判決見解，亦應有利於原告，何以卻作為不利於原告之依據，令人殊難理解，
（四）原復查決定及訴願決定均引用最高行政法院九十三年度判字第八二八號判決之內容：「上訴人．．．查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額．．．」但查，上開所引部分，係該判決最後一段，該段原文為：「至於上訴人財政部台灣省南區國稅局查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題，附予指明。」可見該段理由所指部分，並不在審判範圍，與該案無關，被告卻持此作為否准原告之理由，顯然有欺騙人民、誤導審判之嫌。經查，該案事實及情節有部分與本件相同，鈞院於該案（九十一年度訴字第二一二號）判決中指出：「本件被繼承人吳明德生前雖已遭高雄銀行追償，並其所有財產亦遭台灣高雄地方法院假扣押進行查封拍賣，惟迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對主債務人即金煒公司取得同額債權之可能，而繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，前揭財政部函釋認應併入申報云云，即與前揭民法繼承相關規定不合，本院自得拒絕適用。職故，被告以上述理由否准原告該部分扣除額之列報，於法即有未合。」被告對於該案判決不服，提起上訴，經最高行政法院駁回上訴而告確定。被告故意隱瞞該判決有利原告之部分，卻以非該案審判範圍之判決理由，作為對原告課稅之法律依據，此種為求課稅不擇手段之行徑實屬不該，令人不服。
三、又被告主張：「保證人如因負保證責任而代債務人償付債務」但本件借款債權人多次拍賣抵押物，均未拍定，債權人並已撤銷查封拍賣，不論原告或被繼承人，至今均未向債權人清償，則要無求償權可言，所以遺產淨額應為負數，既無應繳之遺產稅，則無逾期申報之問題，被告核定應繳遺產稅及處罰逾期罰鍰，均為違法，爰提起行政訴訟，請求撤銷違法之行政處分。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告之被繼承人生前提供與溫彩勤向台東企銀擔保之抵押物，即坐落台東市○○段三─九九地號土地及台東市○○路○段○○號建物，既於被繼承人死亡前，經債權人台東企銀聲請拍賣抵押物，經台灣台東地方法院於九十年二月九日以九十年度拍字第二九號民事裁定，准予拍賣，嗣於九十一年七月六日原告之被繼承人死亡後，原告於九十二年十二月十九日及同年月二十五日申請復查（第一次）前，土地登記機關已於同年三月二十五日依台灣台東地方法院九十二年三月二十四日東院瑜民執誠一三七三字第一三八八七號函辦理查封登記，並另依法執行拍賣程序乙節，為原告所不爭。
二、又系爭債務之借款人為溫彩勤，非由被繼承人所舉借，核屬連帶保證債務，亦為原告所不爭，依民法關於保證之規定，係謂保證人於債務人不履行債務時，代負履行責任，而非無償承擔債務，又「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務時，固得依關於保證之規定，對於債務人有求償權。但不得據此即謂第三人有代償債務之責任。」最高法院二十三年上字第三二０一號著有判例，故系爭連帶保證債務縱為被繼承人死亡前未償債務，惟其亦應同時取得對主債務人溫彩勤之同額債權，並將該債權併入遺產總額課稅。揆諸最高行政法院九十二年度判字第一八七七號及九十三年度判字第八二八號判決：「上開求償權價額若干，原判決未為認定，本院無從逕為判決。上訴人主張系爭債權之主債務人均經求償未果，有無遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定情形，亦有調查審認之必要，爰發回原法院詳予調查，另為適法裁判。」及「上訴人．．．查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額．．．」亦持相同見解，足見保證人如因負保證責任而代債務人償付債務，必然得向債務人求償，原告訴稱其並未代溫彩勤向台東企銀清償債務，且債權人台東企銀已撤銷上開土地與建物之查封，其目前對溫彩勤並無求償權乙節，經查雖連帶保證人對於主債務人之債權，依民法第七百四十九條及第八百七十九條規定，債權人於抵押物拍賣所得價金受清償時，繼承人始能向債務人求償，然前揭抵押物於本件繼承日已查封未拍定，不失為附條件之求償權，附條件之求償權為財產權之一，自應併入遺產總額，故原告訴稱，核不足採，被告依首揭規定，核定遺產債權一四、０００、０００元，補徵遺產稅
六四一、七六八元，並按所漏稅額處一倍罰鍰六四一、七００元，並無違誤。
三、至於最高行政法院九十二年度判字第一八七七號及九十三年度判字第八二八號判決：「上開求償權價額若干，原判決未為認定，本院無從逕為判決。上訴人主張系爭債權之主債務人均經求償未果，有無遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定情形，亦有調查審認之必要，爰發回原法院詳予調查，另為適法裁判。」及「上訴人．．．查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額。」係佐證被告對本件被繼承人對於溫彩勤之求償權之價值，得列計為遺產總額，核課遺產稅，被告據以爰引，應無不妥，併予陳明。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十七條第一項第九款分別定有明文。
三、本件原告之父林火炎於九十一年七月六日死亡，原告逾期未辦理遺產稅申報，經被告初查依查得資料核定遺產總額為一
六、八九三、八四一元，遺產淨額六、四九三、八四一元，應納稅額六四一、七六八元，除補徵稅額六四一、七六八元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰六四一、七００元（計至百元止）；嗣原告申請追認被繼承人死亡前未償債務一四、０００、０００元，經被告以被繼承人林火炎生前提供其房屋及土地設定抵押，連帶保證訴外人溫彩勤向台東企銀借款一五、０００、０００元，因借款人未清償借款餘額一四、０００、０００元，致債權人台東企銀向法院聲請就抵押物強制執行，乃准其所請；並以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權
一四、０００、０００元，併計遺產總額，更正核定遺產總額三０、八九三、八四一元，遺產淨額不變等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書、台東企銀九十二年六月三日（九二）東企銀逾催字第三九八０號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：按民法第二百八十一條規定，須連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，始得向他債務人請求償還各自分擔之部分，本件借款之連帶保證人即被繼承人林火炎及其父林仙福，均未曾向債權人為清償行為；又被繼承人提供與主債務人溫彩勤向台東企銀擔保之抵押物，經法院多次拍賣，均未拍定，且債權人並已撤銷查封，故不論原告或被繼承人，至今均未向債權人清償溫彩勤之債務，自無權向債務人溫彩勤求償，系爭債權不應計入遺產總額課稅等語，資為論據。
四、經查，原告之被繼承人林火炎於八十五年九月十一日提供其所有坐落台東市○○段三─九九地號土地及其上建物設定抵押，連帶保證訴外人溫彩勤向台東企銀借款一七、五００、０００元，該筆借款經八十六年九月十三日及八十七年十月十二日兩次換單，嗣因主債務人溫彩勤怠於繳息，而列為催收帳款，尚欠本金餘額為一四、０００、０００元；台東企銀乃於九十年二月九日向台灣台東地方法院聲請拍賣抵押物裁定，並於林火炎死亡後，於九十二年三月十四日向上開法院聲請執行上述抵押物，該抵押物進行第二次拍賣時，因發現該抵押物尚未辦理繼承登記，經法院通知台東企銀代辦繼承登記，因台東企銀怠於辦理，業經該法院裁定駁回其強制執行之聲請在案等情，業經本院調取台灣台東地方法院九十二年度執字第一三七二號拍賣抵押物事件卷宗，閱明屬實。按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第四百七十四條第一項、第七百三十九條分別定有明文。則由上開法律規定可知，上開債務之主債務人溫彩勤與連帶保證人林火炎，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人台東企銀負責，其債務發生之原因並不相同。又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第七百四十九條前段亦有明文。從而保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人，有求償權。」亦為民法第八百七十九條所明定。綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。
五、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（見司法院釋字第二五七號、第四二０號、第四九六號解釋）。申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋；至其適用，則應依負擔公平之原則為之。所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件上。租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止。租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則。
六、再按租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。無論如何，一律應以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。查，本件原告之被繼承人林火炎生前雖為訴外人溫彩勤為連帶保證並提供擔保物向台東企銀借款，然該債務最終應由主債務人溫彩勤負責，已如前述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。
七、查，本件原告之被繼承人林火炎生前其保證債務雖已屆期，並經台東企銀於九十年二月九日向台灣台東地方法院聲請拍賣抵押物裁定，且於林火炎死亡後，於九十二年三月十四日向上開法院聲請執行抵押物，嗣因台東企銀就該抵押物未代辦繼承登記，致無法執行，已如前述。足見系爭債務之連帶保證人林火炎並未代償該債務，揆諸前揭說明，被告核定林火炎之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被告既將其認列為未償債務，在稅務處理上之評價，被告即係認定該債務須由被繼承人林火炎負最終償還債務之責任。而系爭債務既應由連帶保證人林火炎負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺產價值本不因保證債務之存在，而造成變動，已如前述。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責，顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原則。
八、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條前段分別定有明文。查，原告之被繼承人林火炎於九十一年七月六日死亡，原告逾期未辦理遺產稅申報乙節，為兩造所不爭執，洵堪認定。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告明知其被繼承人死亡，竟疏未依規定申報遺產稅，縱無故意，亦難謂無過失，則被告依前揭法律規定，按核定應納稅額六四一、七六八元，加處一倍之罰鍰計六四一、七００元（計至百元止），並無違誤。
九、綜上所述，原告之主張既不足取，被告准予追認系爭未償債務，並以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權一四、０００、０００元，併計遺產總額，更正核定遺產總額三０、八九三、八四一元，遺產淨額不變，符合實質課稅及租稅公平原則，並無不合；又被告核定本件遺產淨額六、四九三、八四一元，應納稅額六四一、七六八元，除補徵稅額六四一、七六八元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰六四一、七００元（計至百元止），自屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
書記官 周良駿