高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00283號原 告 甲00000000訴訟代理人 葉維惇 會計師
陳國雄 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 林錦忠
陳仁志上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年2月15日台財訴字第09300559870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）89年12月至92年4月間銷售勞務（租金），銷售額合計新臺幣（下同）8,788,536元（未含稅），未依規定開立統一發票予實際買受人英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（以下簡稱銀鯨台灣分公司），卻開立予買受人之客戶，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，案經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告查證屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之銷售總額8,788,536元（未含稅）5％罰鍰計439,426元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張之理由：
（一）查原告與銀鯨台灣分公司同屬經營成衣買賣及進出口貿易業務，於89年12月間為因應市場現況及企業拓展之需要，雙方發展出一特殊的合作專櫃模式，由原告向銀鯨台灣分公司購貨，並於實際銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨買賣關係，尚有別於銀鯨台灣分公司固有直營方式之單純店面出租行為。
（二）按原告衡諸當時成衣市場之困難及供需現況，乃決定突破國內昔日市場之侷限，與國際成衣連鎖品牌合作，每月由原告向銀鯨台灣分公司進貨再賣出予消費者，並依規定分別取具供貨商之進貨發票及開出實際之銷貨發票，要難謂有違悖稅捐稽徵法第44條規定之情：
（１）按原告為一國內服飾業者，由於長期對地方市場的經營與區域消費行為的熟悉，在已具相當知名規模的國際品牌業者（銀鯨公司）欲打進台灣市場拓展業務之際，仍遭逢些許現實上的阻力。然由於台灣成衣零售市場之性質要屬分散聚落式，面對外來的國際競爭，其於進貨成本、品牌知名度及管理技巧上皆相對處於劣勢而面臨發展上的瓶頸，且有鑑於國際品牌業者的出現恐為未來市場長遠競爭之常態，兼以尋求企業多元發展，乃與銀鯨台灣分公司成立類似專櫃合作之經營方式，由其提供貨物及經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向銀鯨台灣分公司進貨之產品予消費者，希冀藉此雙方合作模式，提升原告競爭力，尋求雙贏機會。
（２）次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。觀其立法理由：「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，定為不得少於5年。」乃係為原始憑證保存之於記帳、課稅的必要性所生之規範。而觀本案之合作條件為：１、由原告以在地之人脈提供店面經營服飾系列，並由原告依法開立發票交付予消費者。２、由銀鯨台灣分公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜。３、雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金，而銀鯨台灣分公司亦未另行收取加盟金。職是，無論係供貨商或原告，均已分別依法開立銷貨發票予進貨商（原告）及消費者，則論以交易進行兩造之約定，並無存有未依前開規定取得憑證之情，應甚明確。
（三）再者：
（１）原告主張本件之經營型態係類如百貨公司之「進銷貨買賣關係」，並非主張應適用百貨公司專櫃之課稅規定，允應先再陳明。而查被告一方面指陳本件合作合約未明定銷售價格及代銷規定而不認屬代銷型態，另方面卻又就合約未明定之租賃條件逕認屬為租賃關係，然觀系爭合約並無租賃條件及租賃權利義務之相關約定，何以被告獨就租賃關係相繩，依此，足證其認定事實俱為臆測之詞。而所謂之租金，其性質乃係實際使用租賃物所取得對價，應與該租賃物租賃後經營成果無關，其理甚明。故其租金計算依據乃該租賃物之使用價值，而非如本案係就其經營成果之銷售額以浮動比例計算，乃被告見未及此，率以租賃認定，顯未有合。
（２）且查於系爭合作契約下，銀鯨台灣分公司並未對原告收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以原告之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額（該金額即為原告經銷之銷貨毛利）後，作為銀鯨台灣分公司提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本）為原則，另部分契約則考量正常銷售期及特價或清倉拍賣時期之不同利潤別以共享該合作店之經營利潤。是合作店僅由銀鯨台灣分公司合作提供經營管理技術，而由原告自行辦理營業登記並銷售銀鯨公司之產品，顯見上開合作事宜，為雙方基於各自經營策略之結果，實非被告所指之店面出租。況原告豈有將房屋出租予銀鯨台灣分公司，任憑他人進入原告營業店內以銷售競爭產品之理，且原告亦僅須收取租金以坐享其成即可，根本毋須多此一舉再為銀鯨台灣分公司開立發票予消費者。
（３）又憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、量能課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。則原告與銀鯨台灣分公司雖屬市場互為競爭之兩造，惟藉由既存雙方市場現況發展出一供給需求的合作契約，本即為經濟上自由結合與偏好選擇的結果。然訴願決定及被告未審上情，直指本系爭案件要屬單純租賃關係，一方面引據法條課負原告應依法取具所謂「交易憑證」於前，卻又對應屬私法自治範疇之「交易」型態干涉於後，率予否認原告與供貨商間之實質交易關係，並據此將其逕行臆測認定之雙方關係涵攝至僅以行政管理為目的之行為罰中，難謂無擴張原應嚴守的租稅法律主義所賦予行政下之稅捐稽徵任務。
（四）次查：
（１）原告自行辦理營業登記並銷售銀鯨公司之成衣予消費者，此與銀鯨台灣分公司直營系統之出租型態尚屬有別，此觀原告開立發票並繳納營業稅之金額遠高於原告向銀鯨台灣分公司進貨數額，且無短漏開發票之情即明。倘如被告及訴願決定所指之確屬租賃關係，則原告實無由開立較高金額之銷貨發票而反對本身更為不利。
（２）再者，被告及訴願決定所指稱「租賃」場地，乃係原告承租而來，雙方租賃合約中即有不得轉租之約定，倘原告確有轉租予銀鯨台灣分公司之情事，即屬違約；且以銀鯨台灣分公司之利潤計，其亦無由透過原告再去承受支付另筆較高之二房東租金，此乃有違企業經營之成本最小原則。
（３）依此，被告及訴願決定仍復執合作契約之內容應屬租賃關係等語，顯有誤解，謹就雙方契約之約定內容說明如下：
１、有關銀鯨台灣分公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：銀鯨台灣分公司之人員派駐係為雙方合作經營的必要輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異。且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬銀鯨台灣分公司之自營銷售。且縱如被告所稱收款人即應屬銷售貨物之人，則現行加值型及非加值型營業稅法對課稅主體有關營業人之定義，即無須再於該法第6條另予規定其態樣，而參諸同法第2條銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人之規定，亦非以貨款收款人即為銷售貨物人之認定依據，足證被告之核認有誤。況收銀人員仍係在合作店內本於原告之地位收取銷售貨款，並不改變原告銷售並設籍於該處之事實，且一般商業買賣交易之款項託收情形，甚為普遍，自難以此相繩。
２、有關銀鯨台灣分公司全權負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定：查銀鯨台灣分公司既為國際連鎖品牌經營技術之所有者，當以其負責提供有關店面經營管理上所需之各項知識為主，以期品牌形象之一致，倘原告可就銀鯨台灣分公司之管理技術干涉，又如何具體而完整顯現品牌銷售功能，此為連鎖品牌經營所當然。故所稱原告不得干涉，究其本意，係指不得干涉或違反銀鯨台灣分公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由原告實際銷售貨物之本質。則被告及訴願決定據此認定為原告出租予銀鯨公司並由其自售，不僅與實情有違，亦明顯失當。
３、有關原告提供營業賣場，負責房屋租金、裝潢及水電管理費之約定：再查系爭合作店之特殊銷售模式，部份原因乃係銀鯨台灣分公司囿於投資成本效益與因應台灣市場特殊性之考量，欲藉助原告地域性以拓展之業務及人脈參與銷售經營，此在偏遠地區特性尤明。
是以原告之營業賣場地點本為契約兩造成立此類合作契約之必要之點，倘將原告提供營業賣場之約定要件強制抽離於合作契約當中，非但已脫離類此合作契約的本質與目的，對於既有存在之實質經濟行為，無異更是全然否定。則被告僅因原告之經營型態非屬一般常情，即遽此認定有銀鯨台灣分公司租賃自售之情，不但似嫌速斷，亦明顯失當。是以原告提供營業賣場、負責房屋租金及水電管理費等項約定係屬系爭合作契約之交易條件，為其本質所當然。
（五）又按一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外，尚可透過經銷商或大盤商進行，因對於製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，均會就其所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售以拓展市佔率及市場知名度，並未收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以合作店之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額 (該金額即為本地店家經銷之銷貨毛利)後，作為經銷商提供貨物予本地店家之銷貨收入（即本地店家之進貨成本）原則，故比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，該銷貨折扣等同為合作店家之保證利潤下，足見被告逕以該浮動比例認做佣金收入，實有悖於常情，自不足採。
（六）按本件合作店之銷售模式，肇因於原告與國際品牌業者（銀鯨台灣分公司）同屬成衣服飾業者而為競爭之雙方，當國際品牌業者挾其進貨成本、品牌知名度及管理技巧上之優勢，欲打進台灣市場擴展業務之際，由於原告長期經營地方市場，熟悉區域消費行為，有其一定人脈，雙方均遭逢現實上之競爭壓力，為尋求雙贏機會，雙方遂發展出特殊的合作店之銷售模式，由銀鯨台灣分公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向銀鯨台灣分公司進貨之產品與消費者。惟上開特殊的合作店之銷售模式，因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極度類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收亦從未短少，足見系爭發票開立情形，確屬雙方合作經營服飾業務之結果，允應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，始符合司法院釋字第420號解釋意旨，應甚明確。
（七）百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式，不問是否符合財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋規定之要件，該百貨公司及其專櫃廠商「先銷後進」之交易，均屬買賣行為，並非租賃關係。按財政部77年4月2日台財稅第000000000號函令「百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。
（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前1年度未經查獲短、漏開統一發票。．．」上開函釋，特就符合規定要件之百貨公司及其專櫃廠商，准許以「先銷後進」方式開立發票。謹就其內容分析如次：1、百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，且符合上開財政部77年函釋規定之適用要件者，縱稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司並無未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商亦無漏開發票之漏稅罰問題。2、百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，但不符合上開財政部77年函釋規定之適用要件，倘稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司仍有稅捐稽徵法第44條規定，未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商則有營業稅法第52條規定，漏開發票之漏稅罰問題。又百貨公司及其專櫃廠商，並未符合財政部77年函釋規定之適用要件，其「先銷後進」交易，於查獲前，已自動補報補繳者，依據稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，應予免罰。上述百貨公司與專櫃廠商「先銷後進」之交易，不問是否符合財政部77年函釋規定適用要件，被告均認定為買賣之進銷貨關係，並不會因其未符合財政部77年函釋規定之適用要件，就將上開進銷貨之買賣關係，改變認定為租賃關係。
（八）再按合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度相類似，僅再列表說明兩者極度類似之情形如次：
┌──────┬─────────┬─────────┐│ │百貨公司專櫃銷售 │系爭合作契約之銷售││ ├────┬────┼────┬────┤│ 比較項目 │百貨公司│專櫃廠商│合作店家│連銷品牌││ │(提供場 │(供貨銷 │(提供場 │(供貨銷 ││ │地) │售) │地) │售) │├──────┼────┼────┼────┼────┤│營業登記 │ ○ │ │ ○ │ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│開立發票 │ ○ │ │ ○ │ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│營業收入申報│ ○ │ │ ○ │ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│貨物瑕疵擔保│ ○ │ │ ○ │ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│物之所有權 │ │ ○ │ │ ○ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│銷售人員提供│ │ ○ │ │ ○ │├──────┼────┼────┼────┼────┤│水電裝潢 │(統一施 │○(裝潢 │(部分約 │○(依連 ││ │工裝潢) │ 分攤款│定由店家│ 鎖品牌││ │ │ ) │負責施工│ 式樣裝││ │ │ │) │ 潢 ) │├──────┼────┼────┼────┼────┤│貨款收付 │○(集中 │ │ │○(現場 ││ │ 收銀) │ │ │ 駐店人││ │ │ │ │ 員收銀││ │ │ │ │ ) │├──────┼────┴────┼────┴────┤│經營型態 │以進銷貨之買賣型態│以進銷貨之買賣型態││ │處理 │處理 │└──────┴─────────┴─────────┘
據上，關於百貨公司與合作店兩者，在營業登記、開立發票、營業收入申報、貨物之瑕疵擔保責任等各項屬性均相當。而專櫃廠商與連鎖品牌廠商兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當，唯一差別，僅專櫃模式之貨款由百貨公司收取，合作店模式之貨款由國際品牌業者收取乙項而已。查收銀業務之目的係為確保雙方有關銷售業績內部控管之正確性與相互勾稽性，而銀鯨公司台灣分公司既屬一國際品牌業者，無論於市場銷售抑或內部管控之經驗，均較原告此種小規模經營業者更具規模與制度，是於類此合作內容之帳務記載攸關甚鉅下，雙方約定由管理技術較為完備之銀鯨台灣分公司負責銷售價款之收取，至符常情，又貨款由何人收受，屬私法自制範疇，縱貨款未收仍應依規定開立發票，則被告僅以收款人員不同，全盤推翻合作店銷售模式與百貨公司專櫃模式極度相似之事實，顯然過於嚴苛。從而百貨公司專櫃模式既認定為進銷貨之買賣關係，則合作定銷售模式自亦屬進銷貨之買賣關係，應甚明灼。
（九）復按合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度相類似，均屬「先銷後進」之交易模式。縱本件合作店銷售模式，並未符合財政部77年函釋之適用要件，其「先銷後進」交易，無法適用該函釋規定開立發票，故依據稅捐稽徵法第44條規定，其未依規定取得憑證部分，仍有處以行為罰問題。惟按「營業人未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立統一發票，在經檢舉及稽徵機關調查前，於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免按該法第44條規定處罰」為財政部86年5月14日台財稅第000000000號函釋所規定。查本件原告既於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款在案，故依據稅捐稽徵法第48條之1及上開財政部86年函釋規定，仍應免罰。
（十）末按系爭合作店之合作銷售模式確屬進銷貨之買賣關係，原告亦有諸多與推廣銷售商品有關之促銷活動，被告將之認定為租賃關係，確屬錯誤：
（１）按租金乃使用租賃物之對價，並非租賃物使用成果之報酬，本件依合作店合約之約定，已載明其為「合作店合約」，並無載明其為「租賃契約」之約定，被告將之認定為租賃關係，即非有合。又合作店之銷售模式，係依商品銷售額多寡按浮動比率計算原告銷售商品之獲利，與定額給付之租賃關係顯有不同；此外，依合作條件之約定，雙方之合作關係可隨時結束，僅須賠償對方之裝潢等損害即可，此亦與一般承租人可拒絕出租人提前解約之要求不同。足見被告認定合作店之銷售模式係屬租賃關係，並非事實，顯出於臆測。
（２）次按系爭合作店之合作銷售模式，被告將之認定為租賃行為，顯屬錯誤。謹概述原告從事諸多之推廣銷售活動，包括：製作與銷售活動有關之告示牌，置於店內、店外明顯處所，吸引顧客目光，促進服飾商品之銷量，除帳列廣告費外，並取有彩璃美工工作室開立之發票；製作與推廣活動有關之廣告旗幟，置於店面以外之區域，吸引店外顧客進入店內消費，取有永康旗幟禮品行開立之發票；購入與銷售活動有關之擴大機，用於店內、店外招攬顧客或限時搶購之宣傳，取有現金支出傳票及全國電子公司開立之發票；自行僱用廣告車，於店面以外○○○區○○○街廣播、宣傳、積極促銷本店販售之服飾商品，除帳列廣告費外，並取有揚翊廣告社開立之發票；乃至於一般習俗於店面內拜拜之相關事宜，亦由原告辦理，此有現金支出傳票及順成金香舖開立之免用統一發票收據可按。凡此，足見原告確有從事合作店之銷售活動之事實，從而被告擅認本件合作店之合作銷售模式，僅為單純租賃行為，並於本件毫無短漏營業稅情形下，對原告處以行為罰，顯失之嚴苛，並非有合，應予撤銷。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項及第32條第1項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「業別：買賣業。範圍：銷售貨物之營業。開立憑證時限：以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。另「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」為財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函所釋示。
（二）查原告與銀鯨公司簽訂之「合作店合約」明定，原告同意其坐落於高雄縣鳳山市○○路○○○號之店面，提供予銀鯨台灣分公司，作為銀鯨台灣分公司經營其服飾系列之用，原告須提供合法之營業電子收銀機發票於店內供銀鯨公司於銷貨時逐筆開立統一發票，銀鯨台灣分公司負責提供店面之裝潢、銷售人員及水、電費及全權負責店內之經營管理，原告不得干涉，店內每天之營業收入由銀鯨公司收取，雙方同意合約有效期間內合作店之每月抽成額固定為保證銷售額之19％，保證銷售額設定為120萬元整（含稅），即不論銀鯨台灣分公司之每月銷售額為多少，每月都以相當於22萬8千元整之金額（含稅）支付予原告為合作店抽成利潤，銀鯨台灣公司須於每一年度12月1日前開立一年共12張每月1日兌現之支票交付予原告，由原告按月兌領，倘銀鯨臺灣分公司之每月銷售額超過120萬元（含稅）時，則超出銷售額部分之抽成率以16％（含稅）計算，隔月5日對帳後，銀鯨臺灣分公司將原告應得之抽成利潤（銷售額超過120萬元之部分）於每月10日匯入原告帳戶，銀鯨臺灣分公司應依實際營業額，扣除原告抽成利潤後，開立統一發票予原告，依上開合約書內容，既明定營業款項均由銀鯨台灣公司收取，則原告與銀鯨台灣分公司間，合作雙方顯然並無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係，又因原告係為「獨資」組織，並非「股份有限公司」組織，自無財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋示對百貨公司採專櫃銷售型態規定之適用，且依首揭財政部賦稅署函釋示，其交易型態核與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票；另系爭合約書，約定經營管理者為銀鯨台灣分公司，而一般連鎖企業約定經營管理者是加盟店，其型態亦難謂類似，原告所訴，洵無足採。再對照原告與銀鯨臺灣分公司所訂合作店合約，銷售貨物及勞務者既為銀鯨台灣分公司，依首揭規定，應由銀鯨台灣分公司開立統一發票予消費者，至原告應於收取浮動租金收入時開立統一發票與銀鯨台灣分公司，惟原告未依規定於收取租金時開立統一發票交付銀鯨臺灣分公司，卻提供統一發票供銀鯨公司使用，原告主張該交易型態係私法自治範疇，惟營業稅法是公法，納稅義務人應不得以其私下約定，對抗稅法之強制性規定，其所訴亦無足採。
（三）又原告未依規定於收取租金時開立統一發票交付銀鯨公司，顯有漏開統一發票情事，有財政部臺北市國稅局92年11月18日財北國稅審三字第0920242943號函檢附原告與銀鯨台灣分公司之合作店合約、銀鯨台灣分公司各合作店佣金（即租金）支付情形表、原告提供之統一發票四張及營業稅查核案件查詢作業進銷交易對象明細等相關資料等影本可稽，違章事證足堪認定，惟查其無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨臺灣分公司直接開立與消費者，由原告申報銷售額與稅額，另原告無進貨事實，卻取得銀鯨台灣分公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予銀鯨台灣分公司所匯回之租金收入，因其虛報之銷項稅額大於虛列之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，原處分依首揭規定，按經查明認定銷售總額8,788,536元處5％罰鍰439,426元，並無違誤。
理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時營業稅法第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
二、本件原告於89年12月至92年4月間銷售勞務（租金），銷售額合計8,788,536元（未含稅），未依規定開立統一發票予實際買受人銀鯨台灣分公司，卻開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，案經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告查證屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之銷售總額8,788,536元（未含稅）5％罰鍰計439,426元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有合作合約書、銀鯨台灣分公司各合作店租金支付情形表、被告93年度財營業字第83093100098號處分書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。而原告提起本件訴訟係以：其與供貨商銀鯨台灣分公司之間之交易模式，係屬買賣關係，並非租賃關係，與百貨公司專櫃銷售模式之型態類似，均屬「先銷後進」（指先開立銷貨憑證再取得進貨憑證而言）之交易模式；至於原告與供貨商之「合作合約書」內容有關結帳抽成等約定，實際上即是供貨商與原告間有關商品由原告購貨時之買賣價金及合作利潤分配之約定；然被告未盡查核事實，一味曲解「合作合約書」為租賃契約，遽予依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5％罰鍰，顯有違法之處云云，資為論據。
三、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號亦著有判例可資參照。
四、經查，原告與銀鯨台灣分公司所簽訂之「合作店合約」內容記載：「．．．第一條：甲方（即原告）同意將其座落於高雄縣鳳山市○○路○○○號之標的物提供予乙方（即銀鯨台灣分公司）作為乙方經營其服飾系列之用。．．．第三條：雙方同意合約有效期內合作店之每月抽成額固定為保證銷售額之19﹪，保證銷售額設定為新台幣120萬元整（含稅）。即不論乙方之每月銷售額為多少，每月都以相當於新台幣22萬8仟元整之金額（含稅）支付予甲方為合作店抽成利潤。乙方需於每一年度12月1日前開立1年共12張每月1日兌現之支票支付予甲方，由甲方按月兌領。倘乙方每月銷售額超過新台幣120萬元整（含稅）時，則超出銷售額部分之抽成率以16﹪（含稅）計算，於對帳後匯入甲方帳號。第四條：乙方負責提供本合約標的物之裝潢、銷售人員及水、電費。第五條：雙方同意甲方須提供合法之營業電子收銀機發票於店內予乙方營業使用及按時依法申報，並負擔有關稅項。第六條：雙方同意店內每天之營業收入由乙方負責收取，並於隔月5日雙方對帳無誤後，乙方將甲方應得之抽成利潤（銷售額超過新台幣120萬元整之部分）於每月10日匯入甲方帳號，乙方應依實際營業額，扣除甲方抽成利潤額後，開立發票予甲方．．．第八條：雙方同意店內之經營管理由乙方全權負責，甲方不得干涉，惟甲方須協助乙方處理協調店外攤販等之溝通事宜。．．．」則由上開合約內容觀之，原告與銀鯨台灣分公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，而該公司則負擔店內裝潢及水電設備、店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利益，不論銀鯨台灣分公司盈虧與否，原告至少都可獲得22萬8千元之代價，抑且，原告就銷售額超過120萬元部分更可按16％之比例計算抽成。換言之，於銷售額未達120萬元之情形下，原告每月均可向銀鯨公司收取22萬8千元，益見商店經營盈虧與否，與原告無關。尤其因為銀鯨臺灣分公司與原告有保證銷售額120萬元之約定，因此，倘若銷售額不足120萬元，例如祇有50萬元，則雖以原名義開立給消費者之發票祇有50萬元，但銀鯨臺灣分公司仍需按120萬元開立進項發票給原告，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明，此種銷售模式，亦迥異於所謂之先銷後進關係。凡此足見，銀鯨台灣分公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其所有之品牌服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售銀鯨臺灣分公司商品之權責，僅係提供店面供銀鯨台灣分公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於銀鯨臺灣分公司品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被告認定原告向銀鯨台灣分公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。原告主張與銀鯨公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
五、又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。查，原告提供系爭店面供銀鯨台灣分公司使用，再由銀鯨台灣分公司先保障給付22萬8千元予原告，並於超過銷售額120 萬元部分按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付原告，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，但其超過120萬元銷售額部分之抽成始屬浮動，但仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告指稱被告一味曲解「合作合約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。另原告雖又爭執其仍從事諸多之推廣銷售活動，包括：製作與銷售活動有關之告示牌，製作與推廣活動有關之廣告旗幟，購入與銷售活動有關之擴大機，自行僱用廣告車，於店面以外○○○區○○○街廣播、宣傳、積極促銷該店販售之服飾商品，除帳列廣告費外，並取有相關公司開立之發票，乃至於一般習俗於店面內拜拜之相關事宜，亦由原告辦理云云。然依合約書約定內容，店內之經營管理係由銀鯨台灣分公司全權負責，原告並不得干涉，是原告縱有前述事實，僅係為提高其租賃物即店面之經濟效益之輔助行為，無涉及店內主要經營行為。再者，營業收入既係由銀鯨台灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由銀鯨台灣分公司之銷售人員交付予消費者，原告實無任何進、銷行為，是被告認定原告向銀鯨台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，核無違誤。
六、本件原告與銀鯨台灣分公司簽訂之合作合約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，已如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。查，原告與銀鯨台灣分公司簽訂上開合作合約書，由該合約議定銀鯨台灣分公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，原告與銀鯨台灣分公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。查，原告與銀鯨台灣分公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付原告，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無銷售銀鯨公司品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自銀鯨台灣分公司給付之租金收入，是原告於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與銀鯨台灣分公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由銀鯨台灣分公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨台灣分公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰，即無不合。
七、復按「．．．二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」為財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋意旨乃係財政部就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，應如何開立發票，所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，且其規定乃係就百貨公司與專櫃貨物供應商間持續之進銷貨行為，為便利其結算及開立發票所為，該解釋意旨對當事人並無不利，且不影響營業稅之課徵，並未逾越營業稅法等相關規定，爰予援用。經查，原告非屬百貨公司，而銀鯨台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，已如前述，故該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部上開函釋所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易之情形，並不相符，故原告與銀鯨台灣分公司間，就銷售該公司服飾商品部分，自無上開函釋之適用。退而言之，縱使原告主張其與銀鯨台灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式屬實，然依上開函釋意旨，其亦須符合該函釋規定之條件，且須向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，始得按上開方式開立發票。本件原告既未向主管稽徵機關申請，即與銀鯨台灣分公司約定逕行按上開合約約定之方式開立發票，自屬無據。況且財政部上開函釋係就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易部分所為之規定，就百貨公司出租攤位收取租金部分，並不在該函釋規定範圍，亦即百貨公司若與攤位承租業者約定另收取租金，該租金之收入乃屬銷售勞務，而非銷售貨物，亦不在上開函釋適用之範圍，自無該函釋之適用。
八、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1固定有明文。本件原告雖謂其事後已經補報補繳稅款，係指銀鯨台灣分公司銷售貨物時，已先開立原告之發票給消費者，而原告按月均與該公司結算，扣除應給原告之利潤後，餘額該公司均有開立發票給原告（即原告所謂之「先銷後進」，其合約約定之利潤為其銷貨毛利）作為進項憑證，據以報繳營業稅，故其已補報補繳營業稅，依上開法律規定，自應免罰云云。然查，本件被告係就原告出租店面給銀鯨台灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依原告所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如原告所述，銀鯨台灣分公司於銷售貨物時，先開立原告之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與原告本件租金收入應另開立發票給銀鯨台灣分公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳，故原告上開主張，顯不可採。
九、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件89年12月至92年4月間銷售勞務，銷售額（租金）合計8,788,536 元，未依規定開立統一發票與實際買受人銀鯨台灣分公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5％罰鍰計439,426元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
書記官 楊曜嘉