高雄高等行政法院判決
94年度訴字第0030號原 告 甲○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月二十七日台財訴字第０九三００四九三０三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之配偶謝煋煌於民國（下同）八十九年十月十六日死亡，原告等繼承人於九十年三月二十六日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）六三、三七四、一五０元，死亡前未償債務扣除額一四、一００、０００元，遺產淨額三
二、一０七、六二五元。經被告查得其漏報保證責任台南市第七信用合作社（下稱台南七信）存款三、六二六元及死亡前二年內贈與六、五０一、０００元（訴願決定書誤載為六
五、０一一、０００元），被告乃核定遺產總額一四四、七
八一、０六四元，死亡前未償債務扣除額七三、九０二、四七０元，遺產淨額四五、六六四、００九元，應納稅額一三、二一五、二四三元，並按所漏稅額處一倍罰鍰二、五九九、六００元（計至百元止），原告不服，就死亡前二年內贈與、死亡前未償債務扣除額及漏報罰鍰部分，申經復查，獲追減遺產總額三、五五一、０００元、追認扣除額八、七八
三、四五０元及撤銷原罰鍰處分二、五九九、六００元，原告仍表不服，就死亡前二年內贈與部分，提起訴願，經財政部九十三年五月十二日台財訴字第０九三一三五一一四五號訴願決定將「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告重核復查結果，再追減遺產總額一、二八一、０００元，原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，就核定死亡前二年內贈與原告併入遺產總額六百萬元及二百五十萬元部分提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定死亡前二年內贈與原告，併入遺產總額金額六百萬元及二百五十萬元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
（一）被繼承人因考慮長期受尿毒症感染，病情毫無起色及龐大醫療費用之負擔，於八十九年十月六日將其所有台南市○區○○段○○○○號土地出售予訴外人陳文成，價款為六
六、一六八、０００元，初估扣除負擔稅款費用及醫療支出略計一千六百餘萬元（含土地增值稅一一、二一四、五八五元，大眾銀行貸款五、三九七、０五五元、住院費六萬元等）後，餘數約列報遺產現金五一、０００、０００元，至於其取得價款六六、一六八、０００元，係交易雙方為利於繳納稅款、償還貸款等債務所需，依買主付款方式為開立八十九年十月七日付款之支票三張，金額為六、
０００、０００元、七、０００、０００元及七、０００、０００元，八十九年十月三十日付款之支票三張，金額為一一、二一四、五八五元、一七、四七六、七０七元及
一七、四七六、七０八元。上述買主付款金額前三筆中之
六、０００、０００元於八十九年十月七日轉存入原告大眾商業銀行台南分行存款帳戶，以償還原告在該分行之借款；八十九年十月七日餘七、０００、０００元共兩筆，一筆存入被繼承人所持有之台南七信帳戶後支領現金五、
０００、０００元作醫療雜支，電匯二、五００、０００元償還美商花旗銀行台南分行借款，電匯四五０、０００元至古淇明台灣土地銀行永康分行存款帳戶，以備醫療支付用款，電匯三、五五一、０００元轉存農民銀行；七、
０００、０００元於八十九年十月九日償還謝幸儐；至此，於繼承日前之收入款項流程均於遺產稅申報及復查時，即已提供銀行存摺資料作為證明屬實。至繼承日後餘三筆金額計四六、一六八、０００元，則分別為繳納土地增值稅一一、二一四、五八五元，償還台南七信抵押借款債務
九、一００、０００元及其他債款周轉。因此，申報遺產現金五一、０００、０００元除扣除土地增值稅一一、二
一四、五八五元及繼承日電匯三、五五一、０００元轉存農民銀行外，上揭所提出各筆償還款項均已包括在內，故被告在第二次復查過程中，再執「被繼承人死亡前二年內贈與」為由併計遺產總額計八、九五０、０００元（包括八十九年十月七日轉存入原告大眾商業銀行台南分行存款帳戶六、０００、０００元、八十九年十月九日轉存入原告美商花旗銀行台南分行存款帳戶二、五００、０００元、八十九年十月十一日轉存入古淇明台灣土地銀行永康分行存款帳戶四五０、０００元），已有重複計算之情形殊為明顯，況且所稱「贈與論」、「以被繼承人死亡前二年內贈與」等為由併計遺產總額，致有重複計算錯誤，而財政部於訴願決定書中復執無重複計算之說法，實難令人心服。
（二）次按被告第二次復查重核，計算繼承日當日提領現金三、
五五一、０００元，截至繼承日止未到期款一一、二一四、五八五元、一七、四七六、七０七元及一七、四七六、七０八元，合計四九、七一九、０００元，較原核定現金
五一、０００、０００元為少之差額，追減遺產總額一、
二八一、０００元。然依此推算方式尚無不妥，惟並未考慮部分尚未到期之債務償還實情，故計算仍然有誤，蓋其主因在於原告曾於原復查中所提出之未償台南七信抵押借款債務九、一００、０００元未考慮扣除所致。況且該筆未償債務，的確是從比較申報遺產現金五一、０００、０００元中所提領償還，如未考慮扣除計算比較，則難與事實相符，故如採差額計算數應為七、八一九、０００元，而非一、二八一、０００元（即四九、七一九、０００元減五一、０００、０００元加九、一００、０００元等於
七、八一九、０００元）。財政部於訴願決定書中復指出
九、一００、０００元中，其中三、五００、０００元原核否准扣除等語，則追減數應為四、三一九、０００元，是被告追減一、二八一、０００元計算之說法，實難令原告心服。
二、被告主張之理由：
（一）依台南市○區○○段第四四九地號土地買方陳文成說明，買受土地款六六、一六八、０００元，付款方式為開立三張八十九年十月七日到期（按係發票日之誤）之支票，支票金額分別為六、０００、０００元、七、０００、０００元及七、０００、０００元，另開立三張八十九年十月三十日到期（按係發票日之誤）之支票，支票金額分別為
一一、二一四、五八五元、一七、四七六、七０七元及一
七、四七六、七０八元，上開出售土地款中償還案外人謝幸儐款項之七、０００、０００元，及八十九年十月九日提領現金之五００、０００元，原核皆未予併計遺產總額。
（二）次查八十九年十月七日被繼承人代原告償還大眾銀行台南分行借款之六、０００、０００元，八十九年十月九日轉存原告美商花旗銀行台南分行存款帳戶之二、五００、０００元，及八十九年十月十一日轉存古淇明台灣土地銀行永康分行存款帳戶之四五０、０００元，合計八、九五０、０００元，與其現金遺產並無重複，原核定為死亡前二年內贈與併計遺產總額，並無不合，是原告主張系爭八、九五０、０００元已申報於遺產總額－現金五一、０００、０００元內，核不足採。惟查繼承日當日提領現金三、
五五一、０００元（含被繼承人台南七信原有存款一、０００元）、截至繼承日止未到期款一一、二一四、五八五元、一七、四七六、七０七元及一七、四七六、七０八元，合計四九、七一九、０００元，較原核定現金五一、０
００、０００元為少，差額一、二八一、０００元（五一、０００、０００元－四九、七一九、０００元），重核復查決定乃自遺產總額中予以追減，是原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．
。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一項第一款所明定。
二、本件原告之配偶謝煋煌於八十九年十月十六日死亡，原告等繼承人於九十年三月二十六日辦理遺產稅申報，列報遺產總額六三、三七四、一五０元，死亡前未償債務扣除額一四、一００、０００元，遺產淨額三二、一０七、六二五元。經被告查得其漏報台南七信存款三、六二六元及死亡前二年內贈與六、五０一、０００元，被告乃核定遺產總額一四四、
七八一、０六四元，死亡前未償債務扣除額七三、九０二、四七０元，遺產淨額四五、六六四、００九元，應納稅額一
三、二一五、二四三元，並按所漏稅額處一倍罰鍰二、五九
九、六００元（計至百元止），原告不服，就死亡前二年內贈與、死亡前未償債務扣除額及漏報罰鍰部分，申經復查，獲追減遺產總額三、五五一、０００元、追認扣除額八、七
八三、四五０元及撤銷原罰鍰處分，原告仍表不服，就死亡前二年內贈與部分，提起訴願，經財政部九十三年五月十二日台財訴字第０九三一三五一一四五號訴願決定將「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告重核復查結果，再追減遺產總額一、二八一、０００元，原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回等情，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、被告九十二年十二月十二日南區國稅法一字第０九二０一００七０五號復查決定書、財政部九十三年五月十二日台財訴字第０九三一三五一一四五號訴願決定書、被告九十三年七月二十七日南區國稅法一字第０九三０一０七九六九號重核復查決定書，及財政部九十三年十二月二十七日台財訴字第０九三００四九三０三０號訴願決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：被告認定被繼承人死亡前二年內贈與原告，併入遺產總額金額分別為六百萬元及二百五十萬元部分，均因原告配偶即被繼承人長期生病，才會以原告之名義貸款，故以被繼承人出賣土地之款項來償還債務，並非贈與；且被告就被繼承人現金遺產有重複計算之錯誤情形云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按稱贈與者，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（遺產及贈與稅法第四條第二項參照）。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。次按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。‧‧‧。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。
（二）查本件原告之配偶謝煋煌於生前即八十九年十月六日將其所有坐落台南市○區○○段○○○○號土地出售予訴外人陳文成，價金六六、一六八、０００元分二期支付，第一期款由陳文成簽發下列發票日均為八十九年十月七日之支票三張：即付款人為大眾銀行台南分行，六－六帳戶，票號0000000號，金額六、０００、０００元；付款人為台南市第三信用合作社（下稱台南三信），00000－0－0號帳戶，票號0000000號及0000000號，金額七、０００、０００元之支票各一張，合計二０、０００、０００元。第二期由陳文成簽發發票日為八十九年十月三十日，付款人為台南三信，同上帳號，票號0000000號，金額一一、二一四、五八五元支票一張；並由陳文成簽發到期日均為八十九年十月三十日之台灣銀行本票二張，其金額各一七、四七六、七０七元及
一七、四七六、七０八元，合計三四、九五三、四一五元等情，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書、陳文成購置上開土地之付款明細表、大眾銀行台南分行九十年七月十六日九０南發字第一八五號函暨所附支票影本一張、台南三信九十年七月二十日南市三信總字第九三二號函暨所附支票影本三張、台新銀行台南分行九十年七月十一日台新台南字第九００一０四號函附原處分卷可稽，應可信實。而上開發票日為八十九年十月七日，票號0000000號，金額六、０００、０００元之支票，兌領人為原告，並於同日存入原告於該分行所開立之000－00－000000－0號帳戶中，有大眾商銀台南分行九十年七月十六日九０南發字第一八五號函暨所附原告活期存款存入憑條及原告之活期儲蓄存款存摺影本附卷可稽，足證上開土地買賣價金中之六、０００、０００元，係直接由原告兌領。原告另爭執之二、五００、０００元部分，則係上開第一期價金中之金額七、０００、０００元之支票共二張，合計一四、０００、０００元，由被繼承人以台南七信00000－0－0帳戶於兌領後，旋於同年月九日電匯二、五００、０００元至原告美商花旗銀行台南分行0－000000－000號之支票帳戶中，亦有上開二紙支票、台南七信九十年七月八日被繼承人之對帳單及原告花旗綜合月結單附原處分卷可稽。本件既經被告查獲上述資金移轉之事實，外觀上以足堪認定為被繼承人無償給予原告之贈與行為，應認被告已盡其舉證責任，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。原告於本院九十四年四月六日行準備程序雖提出被繼承人謝煋煌之診斷證明書三件，並陳稱：上開六百萬元之借款，係因銀行表示被繼承人生病，無法借款，因而以原告名義借款，由被繼承人為連帶保證人；至於二百五十萬元部分係以原告之房屋為擔保，之後於花旗銀行轉貸，被繼承人非連帶保證人云云。但查，上開診斷證明書雖可證明被繼承人謝煋煌自六十五年至八十八年止，因糖尿病、腦萎縮併癡呆症及慢性尿毒症，多次至醫院診療及住院，並經醫師建議宜繼續治療之事實，但此與被繼承人是否因而借用原告名義借款，並無必然之關連性；至原告與大眾銀行於八十六年十一月二十八日所訂立借貸六百萬元之借據影本，亦僅能證明原告為該借貸契約之借款人、被繼承人為連帶保證人，亦不能證明被繼承人有借用原告名義借款之事實。被繼承人於生前既有將其上開六百萬元及二百五十萬元之金錢片面移轉予原告，並經原告受領（或提領），原告自應負完全且真實陳述之協力義務，然因原告未盡協力義務，無法舉證證明該款項之移轉並非無償之事實，且未舉出具體事證，以供本院審酌，揆諸前揭說明，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔，是其爭執本件非屬贈與行為云云，尚難逕予憑採。從而，被告核定上開六百萬元及二百五十萬元均係被繼承人死亡前二年內贈與原告，依前揭法律規定，應併入遺產總額計算，依法即屬有據。
四、原告另主張被告就被繼承人現金遺產有重複計算之錯誤情形云云。然查，被繼承人出售上開土地價金為六六、一六八、０００元，買受人陳文成之付款方式係於繼承日之前開立上開三張八十九年十月七日為發票日之支票，支票金額分別為
六、０００、０００元、七、０００、０００元及七、００
０、０００元，繼承日之後另開立八十九年十月三十日為發票日，金額為一一、二一四、五八五元之支票一張，及同日到期，金額各為一七、四七六、七０七元及一七、四七六、七０八元之本票二張，已如前述。其中八十九年十月七日之三筆款項，於繼承日前，由原告兌領金額六、０００、０００元之支票；同日另二筆各為七、０００、０００元之支票，則由被繼承人兌領後，將其中之七、０００、０００元償還謝幸儐六、九００、０００元及給付古淇明介紹土地之佣金一００、０００元，分別存入上述二人大眾銀行永康分行及土地銀行永康分行之帳戶；另七、０００、０００元則於八十九年十月九日提領現金五００、０００元、同日電匯二、五００、０００元至原告花旗銀行台南分行之帳戶、八十九年十月十一日電匯四五０、０００元至古淇明土地銀行永康分行之帳戶（另餘三、五五０、０００元詳如下）。上述給付謝幸儐六、九００、０００元、古淇明一００、０００元，及八十九年十月九日提領之現金五００、０００元部分，被告皆未予併計遺產總額，至於其他款項合計八、九五０、０００元，則核定為死亡前二年內贈與併計遺產總額。而遺產現金部分，係繼承日當日由被繼承人台南七信電匯三、
五五一、０００元（含被繼承人台南七信原有之存款一、０００元）至原告農民銀行開元分行之帳戶、及截至繼承日止未到期款一一、二一四、五八五元、一七、四七六、七０七元及一七、四七六、七０八元，合計四九、七一九、０００元，因較原核定現金五一、０００、０００元為少，差額一、二八一、０００元部分，經被告重核復查結果乃自遺產總額中追減一、二八一、０００元；又出售土地應繳納之土地增值稅一一、二一四、五八五元因於繼承日尚未繳納，原核定將之列為應納未納稅捐之扣除額等情，以上有謝幸儐九十年九月十九日出具之說明書、古淇明九十年九月二十日之說明書、被繼承人台南七信之對帳單、被告遺產稅調查報告書、復查決定書、重核復查決定書及土地增值稅之繳款書（八十九年十月三十日繳納）等附原處分卷可參，經核並無違誤。是被繼承人死亡前二年內贈與併計遺產總額，與遺產現金部分均已分開計算，並無原告所主張有重複計算之情事，原告此項主張，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張，並不足採。被告以被繼承人死亡前二年內贈與原告上開六百萬元及二百五十萬元，而將之核定併入遺產總額之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤（其中六百萬元部分，復查決定及重核復查決定雖認係被繼承人代其配偶即原告償還借款，應以贈與論，而核定為被繼承人死亡前二年內贈與併計遺產總額，理由雖有不同，但結論並無二致）。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞置辯，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定死亡前二年內贈與原告，併入遺產總額金額六百萬元及二百五十萬元部分均撤銷，難認為有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 29 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 29 日
書記官 宋鑠瑾