高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第三０二號原 告 甲○○訴訟代理人 曾劍虹律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年二月二十五日台財訴字第０九三００五六八八五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過新台幣壹佰零伍萬肆仟壹佰柒拾捌元部分；關於營業稅罰鍰超過新台幣參佰壹拾陸萬貳仟伍佰元部分；關於稅捐稽徵法第四十四條規定罰鍰超過新台幣伍拾參萬玖仟玖佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）八十七年至八十八年間擅自銷售機械及承包安裝工程，銷售額合計新台幣（下同）二三、０九０、０００元，逃漏營業稅一、一五
四、五００元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，案經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處查證屬實，因營業稅業務自九十二年一月一日起由被告承受，經被告審理違章成立，除追繳稅款，並依同法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處三倍罰鍰三、四六三、五００元；另以重機安裝（行業標準代號：四七０一一三）同業利潤標準毛利率百分之二十換算其進貨未依法取得他人憑證總額為一二、四０四、四００元，處以百分之五之罰鍰計六二０、二二０元，合計處罰鍰四、０八三、七二０元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、關於補徵營業稅部分：
（一）原告與訴外人瑞紘機械有限公司（下稱瑞紘公司）為共同承作紐新企業有限公司（下稱紐新公司）之紐新防火建材廠機械設備工程，而以瑞紘公司為承攬人於八十七年四月與紐新公司訂立「紐新防火建材廠機械設備採購案」工程合約，確有履約銷售機械設備及從事安裝工程，該項合約既由瑞紘公司作為出名承包商，且依營業稅法開立統一發票，繳付營業稅，並未逃漏任何營業稅，營業所得課稅亦應由瑞紘公司承擔。至於作為隱名合夥人之原告與出名承包商瑞紘公司內部之分擔稅負及分配工程款，尚與個人銷售所得不同，不應計課營利所得稅。此有財政部四十四年台財稅發字第七０一四號函令所示「有關營利所得均應併於出名人計課」足憑，因之，原核定處分計入所謂營利所得一、八八四、五五０元，即有誤會，而應依上開函令剔除，始為正確。
（二）復查及訴願決定徒以原告未辦理營業登記，基於本身逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自八十七年五月至八十八年二月止，由黃德裕假借瑞紘公司之名義與紐新公司簽訂系爭工程合約，開立統一發票幫助紐新公司逃漏稅捐、工程款絕大部分是由原告取得，因認原告為系爭工程之實際承攬人云云。惟，既以「瑞紘公司」簽訂契約、履約並開立統一發票，均與前開財政部四十四年台財發字第七０一四號函令意旨相符，瑞紘公司亦有繳稅，並無逃漏營業稅捐，且原告亦將應徵稅款交付瑞紘公司，誠不知有何營業稅被逃漏。否則依原處分及復查、訴願決定之意旨，豈非瑞紘公司要繳納該系爭工程款營業稅，而同一系爭工程原告還要再繳付一次營業稅，顯見補稅處分及復查、訴願決定均有重複課稅之情事。
（三）不管是公司、法人或合夥體，均有實際股東獲利，不能說股東、合夥人獲利，即謂該股東或合夥人是假借公司、法人或合夥體逃漏營業稅捐，否則全國最大股東均應認為是「實際承攬人」，均應補課逃漏營業稅並罰鍰。原處分及訴願決定論點之謬誤，至為明顯，並與財政部四十四年台財稅字第七０一四號函令意旨相牴觸，顯不可採。
（四）遑論紐新公司支付瑞紘公司工程款部分計有二、二七五、三五０元支票未兌現，且求償無門，更不應計入營業所得。
二、關於違反營業稅法處罰鍰部分：上開營業稅既無短漏繳，原告並非「營業人未依規定申請營業登記」之「營業人」自無課以罰鍰之餘地。其他所謂未自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票等違章行為，亦不可成立或課以罰鍰，則所謂原處分機關以擇一從重處罰按漏稅額處三倍罰鍰三、四六三、五００元，即有違誤。
三、關於稅捐稽徵法罰鍰部分：原告提供與瑞紘公司合夥承攬系爭工程之機器設備乃屬舊貨，存藏多年，適有紐新公司需求增購設備，而由瑞紘公司出名承攬及銷售，均依稅法開立統一發票及繳付營業稅捐，多年之存貨機械設備已查無進項發票可提出，此可至紐新公司安裝現場查核確已由瑞紘公司安裝完畢，復查及訴願決定意旨謂「系爭工程部分由瑞紘公司安裝，卻無法舉證以實其說」顯非事實，蓋如無安裝設備，紐新公司何以要付款，因之，原處分、復查及訴願決定維持進項憑證欠缺，而處罰鍰六
二、０二二０元，自有違誤。
四、原告給付合夥之瑞紘公司工程款計六、七百萬元，不含承諾分攤稅款部分（以發票金額百分之八計算，除營業稅百分之五外亦分攤部分營所稅），此有原告匯入二、一０六、七六０元於瑞紘公司負責人黃德裕之妻涂美雲之匯款證明及原告與瑞紘公司之資金往來流程可證，絕非向瑞紘公司買發票而已。被告主張原告係兌付發票金額百分之八即一、七０一、０００元，純屬誤解，蓋發票金額二三、０九０、０００元，百分之八之營業稅為一、八四七、二００元，顯與一、七０一、０００元不符合，且該一、七０一、０００元之付款時間後於瑞紘公司開立發票時間，顯非稅款。
五、依財政部四十四年台財稅發字第七０一四號令「查民法第七百零二條規定，隱名合夥人出資，其財產權移屬於出名營業人。又同法第七百零四條第二項規定，隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資財產權既移屬出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所應課之綜合所得稅，自應併於出名營業人計課。」顯就稅負之負擔概以出名營業人認定之（即出名營業人為納稅義務人），則隱名合夥人間內部如何分配稅負，非關政府核課對象。因之，本案推由瑞紘公司為出名營業人，就個案之合作，並無永續性，自不能以一案即認定原告違反營業稅法第四十五條規定：「營業人未依規定申請營業登記．．．」而加以處罰，被告所為之相關補稅及漏稅罰鍰處分，自均有不適法之違失。
六、被告所提出最高行政法院八十七年七月七日八十七年七月份第一次庭長詳事聯席會議紀錄，只在討論營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，不得以該非交易對象開立之進項憑證扣抵銷項稅額，根本無關本件原告一次性承攬、買賣之隱名合夥事實，是否以出名合夥人即出名營業人作為課徵營業稅對象之爭執，被告援引上開資料顯有誤會，遑論本件亦無申報進項扣抵情事。
七、又被告扭曲瑞紘公司負責人黃德裕九十年十二月五日談話筆錄之陳述內容，故意曲解為：「假借」瑞紘名義，與紐新公司簽約，工程款二百多萬元（誤引為一百多萬元）實為六、七百萬元，已如前述。黃德裕在該次談話筆錄已明確表示確有合作、合夥承包工程施作部分，至於處分分配工程款是隱名合夥人內部問題，無涉不法。公司個案與人合作承攬工程，並非長期性合夥，亦非法令所禁，退而言之，即使違反公司法，亦無礙於本案稅務課徵。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第三款所規定。復按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院（即改制前行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。
（二）原告未依規定申請營業登記，於八十七年至八十八年間擅自銷售機械及承包安裝工程，銷售額合計二三、０九０、０００元，逃漏營業稅一、一五四、五００元，經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處查獲，通報高雄縣稅捐處查證，因營業稅業務自九十二年一月一日起由被告承受，由被告所屬岡山稽徵所查證屬實，乃依首揭規定，核定補徵營業稅一、一五四、五００元。
（三）茲就原告主張理由，論述如次：
１、原告承作系爭工程未依規定開立發票並申報銷售額及繳納營業稅，依首揭規定，其核課期間為七年，合先陳明。
２、瑞紘公司代表人黃德裕於九十年十二月五日在高雄縣稅捐處談話筆錄稱，瑞紘公司承作紐新公司防火建材廠機械設備工程及追加工程之合約，係原告代表其公司出面與紐新公司簽訂，系爭工程之操造機（製造防火板之機器）係原告所有，其公司負責系爭工程之安裝，原告要求以其公司名義與紐新公司簽約，原告持其公司所開立之統一發票至紐新公司請款，紐新公司開出之工程款支票是由其公司交付給原告，原告再支付其公司應收取之安裝工程款約一百多萬元。又原告於九十一年五月二十日在被告所屬岡山稽徵所談話筆錄稱，其與瑞紘公司合作承包系爭工程，系爭機械七十九年間自舊貨商購得，部分零配件（金額約七、
０００、０００元）向瑞紘公司訂製，支付瑞紘公司金額中（安裝費約三、０００、０００元、自動控制工程完成
一、五００、０００元、新設備二、五００、０００元），部分交付現金，部分匯入瑞紘公司及黃涂美雲帳戶，另支付購買統一發票百分之八之現金，系爭工程款全部經其帳戶兌領，尾款百分之十（二、一六八、０００元）因退票未領款。被告認定原告有未依規定辦理營業登記而營業之違章情節，並無不合，原告之主張顯屬對稅法之誤解，實不足採。
３、原告未辦理營業登記，基於本身逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自八十七年五月至八十八年二月止，由黃德裕假借瑞紘公司之名義與紐新公司簽訂系爭工程，並虛開固定資產統一發票予紐新公司供作進項申請退稅，幫助紐新公司逃漏稅捐案，因有工程承攬書及紐新公司廠區內安裝該項工程時之照片數幀足參，另紐新公司依工程進度分別開立支票予瑞紘公司，再由瑞紘公司轉帳入原告戶頭，紐新公司依工程進度開立之支票與瑞紘公司所開立之統一發票日期金額相符等由，採信瑞紘公司及原告確與紐新公司有銷貨之事，而經台灣高雄地方法院檢察署以九十二年八月二十一日九十二年度偵字第一六六三一號不起訴處分，惟起訴書（第三點）亦載明原告辯稱「伊與黃德裕一起承作紐新公司之工程，因為伊沒有發票，就由瑞紘公司出面與紐新公司訂立合約，亦由瑞紘公司開立發票予紐新公司，再由紐新公司交付支票予瑞紘公司以支付工程款，瑞紘公司取得支票後，再背書後交給伊，伊再給付部分工程款予黃君」由不起訴書內容，顯見原告為系爭工程之實際承攬人。
４、紐新公司八十七年七月二日開立其高雄區中小企業銀行五福分行支票號碼ＡＬ0000000，金額七、九六三、七二五元，暨支付給瑞紘公司之工程款三、四一三、０二五元、三、四一三、０二五元、四、五五０、七００元、
一、一三七、六七五元，合計二０、四七八、一五０元皆由原告兌領，足證系爭工程確實由原告承作，且原告開立第一商業銀行鳳山分行八張支票金額計一、七０一、０００元支付給瑞紘公司，核算比率約為百分之七‧八五，與原告所稱支付購買統一發票百分之八金額亦相當。原告主張其為隱名合夥人，系爭銷售行為或未取得進項憑證行為，均應歸屬於瑞紘公司承擔等節，核不足棌。原核按其未依規定開立統一發票及申報銷售額合計二三、０九０、０００元（工程承攬書金額二一、六七０、０００元＋追加工程款一、四二０、０００元），核定補徵稅額一、一五
四、五００元，並無不合，原告所稱，洵無足採。
５、綜上，瑞紘公司既非實際交易對象，其是否有繳納稅款，依首揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。被告所屬岡山稽徵所依查得資料核定銷售額及補徵應納稅額，並無不合。
６、另原告稱原核定不應補徵營利所得稅一、八八四、五五０元乙節，並非本案爭訟範圍，併予敘明。
二、營業稅罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第四十五條前段及第五十一條第一款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段、第二項所規定。復按「（一）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款者，參照行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）本件原告未依規定申請營業登記，於八十七年至八十八年間擅自銷售機械及承包安裝工程，銷售額合計二三、０九
０、０００元，逃漏營業稅一、一五四、五００元，如前所述，有談話筆錄及支票影本等可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，採擇一從重，按所漏稅額處三倍罰鍰三、四六三、五００元，並無違誤。
三、稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」及「營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號及八十五年六月十九日台財稅第00000000號函所釋示。
（二）原告未依規定申請營業登記，於八十七年至八十八年間擅自銷售機械及承包安裝工程，銷售額合計二三、０九０、０００元，原核以其進貨未依規定取得進項憑證，乃按重機安裝業（標準行業代號：0000000）同業利潤標準毛利率百分之二十換算進貨金額為一八、四七二、０００元【23,090,000元×（1－20%）】，減除已逾核課期間部分之87年5月金額6,067,600元【7,584,500元×（1－20﹪）】，核定未依規定取得進項憑證金額應為一二、四０
四、四００元（18,472,000元-6,067,600元）。原告雖主張其係於七十九年間向舊貨商購進機器設備，惟系爭工程承作期間為八十七年至八十八年間，其自無法於事前即購置鉅額之舊貨，其主張顯悖常理；另原告稱系爭工程部分由瑞紘公司安裝，卻無法舉證以實其說，其主張核不足採。原處分依前揭規定，按經查明認定進貨總額一二、四０
四、四００元處百分之五罰鍰六二０、二二０元，並無違誤，原告所稱，洵無足採等語。
理 由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．。」「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第四十五條前段、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第五０三號解釋在案，另財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋：「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
」核與上述司法院釋字第五０三號解釋意旨相符，爰予援用。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」「營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」復分別經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函及八十五年六月十九日台財稅第00000000函明釋在案，前揭函釋核屬細節及技術性釋示，得予援用，合先敘明。
二、經查，本件原告未依規定申請營業登記，於八十七年至八十八年間擅自銷售機械及承包安裝工程，銷售額合計二三、０九０、０００元，逃漏營業稅一、一五四、五００元，經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處查證，因營業稅業務自九十二年一月一日起由被告承受，嗣經被告審理違章成立，乃依法核定補徵營業稅一、一五四、五００元，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第四十五條、第五十一條第一款規定，採擇從一重處罰，按所漏稅額處三倍罰鍰三、四六三、五００元；另以重機安裝（行業標準代號：四七０一一三）同業利潤標準毛利率百分之二十換算其進貨未依法取得他人憑證總額為一二、四０四、四００元，處以百分之五之罰鍰計六二０、二二０元，合計處罰鍰
四、０八三、七二０元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有被告九十二年度財營業字第八五０九二一００四五三號處分書、營業稅稅額繳款書（單照號碼：Ｋ0000000）、違章案件罰鍰繳款書（單照號碼：Ｊ0000000）及九十三年九月十四日南區國稅法一字第０九三０一一五六一九號復查決定書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，主張：（一）系爭工程實際上係由瑞紘公司所出名承包，原告僅係隱名合夥人，依財政部四十四年台財稅發字第七０一四號函令所示「有關營利所得均應併於出名人計課」之意旨，被告自不應再對原告補徵營業稅款，至於稅負分擔及工程款分配乃隱名合夥人間之內部問題，與個人銷售所得不同。（二）再者，原告給付瑞紘公司之工程款計有六、七百萬（不含承諾分攤稅款部分），此有匯款單（二、一０六、七六０元）及支票（一七、０一、０００元）可證，其餘工程款原告亦以現金支付。且其中給付支票一、七０一、０００元部分，均係在瑞紘公司開立發票之後，足徵此筆款項乃工程款，並非如被告所稱係購買發票之代價。（三）況瑞紘公司既已繳納稅捐，且原告亦已將應徵稅款交付瑞紘公司，並無逃漏稅捐情事。另紐新公司應支付予瑞紘公司之工程款，尚有二、二七五、三五０元支票未兌現，此部分不應計入營業所得。（四）又被告所援引之最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，乃有關營業人有進貨事實而未依規定取得交易對象開立之進項憑證，並以非實際交易對象開立之進項憑證扣抵銷項稅額情形，與本件原告屬隱名合夥之事實無關，被告以之為補稅依據，顯有誤會。（五）系爭工程既係以瑞紘公司為出名營業人，原告並非未依規定申請營業登記之「營業人」，自不應對原告裁處罰鍰。（六）至原告提供與瑞紘公司承作系爭工程之機械設備，乃存藏多年之舊貨，現已查無進項發票可提出云云，爭為爭執。爰分敘述如下：
（一）補徵營業稅部分：
１、經查，被告係依瑞紘公司負責人黃德裕於九十年十二月五日在高雄縣政府稅捐稽徵處之談話筆錄及原告九十一年五月二十日在被告所屬岡山稽徵所談話筆錄之陳述，又系爭工程款全部經由原告銀行帳戶兌領以及原告開立第一商業銀行鳳山分行八張支票支付予瑞紘公司，其金額計一、七０一、００元，與原告於談話筆錄中所稱支付購買統一發票百分之八之金額相當，乃依瑞紘公司所開立統一發票金額二四、二四四、五００元（含稅），核算系爭工程之銷售額為二三、０九０、０００元（不含稅），固非無據。
２、惟查，本件係由原告及瑞紘公司具名，於八十七年四月間與紐新公司簽訂「紐新防火建材廠機械設備採購案」工程合約書，約定工程造價為二一、六七０、０００元，有系爭工程承攬書附於原處分卷足憑。又瑞紘公司負責人黃德裕於九十年十二月五日談話筆錄中之陳述係謂：系爭工程合約係由原告代表該公司予紐新公司簽約，系爭工程之操造機（製造防火板之機器）係原告本人所有，該公司負責系爭工程之安裝，原告要求以該公司名義與紐新公司簽約，而由原告持該公司所開立之統一發票向紐新公司請款，紐新公司開出之工程款支票則由該公司交付給原告，至於該公司所承作安裝工程部分則由原告付款給該公司，並已收到二百多萬元之工程款項等語，核與原告所述其於八十七年七月四日匯款二、一０六、七六０元至訴外人涂美雲（即黃德裕配偶）銀行帳戶之事實相符，並有匯款憑證附於卷內可按，參以卷附台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十二年度偵字第一六六三一號不起訴處分書，足認瑞紘公司及原告與紐新公司各有承作工程之事實。易言之，本件原告雖實際承作系爭工程，然系爭工程係由原告及瑞紘公司各施作一部分，其中瑞紘公司實際承作部分為機械設備之安裝工程，並非全由原告一人單獨承包全部工程，則被告以以系爭工程款均由原告兌領，遂認系爭工程全部均由原告實際承作，容有可議。
３、再查，被告係依瑞紘公司開立予紐新公司之統一發票金額及紐新公司存入原告銀行帳戶之支票金額，核算原告未依規定開統一發票及申報銷售額合計二三、０九０、０００元（工程承攬合約書金額二一、六七０、０００元＋追加工程款一、四二０、０００元），此有「原告取得紐新公司所開立支票存提款匯款明細表」附於卷內可參，惟其中原告於八十七年七月四日匯款二、一０六、七六０元至訴外人涂美雲（即黃德裕配偶）銀行帳戶，實屬瑞紘公司承作機械設備安裝工程所應收取之款項，業如前述。是雖原告主張，其給付予瑞紘公司之工程款約有六、七百萬元，其中關於現金支付部分，原告無法舉證以實其說，此部分不足採信外，上述匯款金額二、一０六、七六０元，足堪認定確屬紐新公司應付予瑞紘公司之工程款。至原告開立八紙甲存支票金額計一、七０一、０００元支付給瑞紘公司，核算比率約為工程百分之七‧00（0000000元÷21,670,00 0元），與原告談話筆錄中所稱支付購買統一發票百分之八之金額，尚屬相當，故此部分應屬購買發票之金額，並非工程款。從而，系爭工程款項中，由原告匯款二、一０六、七六０元存入訴外人涂美雲帳戶部分，應核實認定為瑞紘公司出名與紐新公司訂約實際承作部分之工程款，亦即此部分工程款應從被告原核算之銷售額中予以扣除。
４、至原告主張本件係隱名合夥關係，依財政部四十四年台財稅發字第七０一四號函令「有關營利所得均應併於出名人計課」之意旨，被告自不應再對原告補徵營業稅款云云。惟查，上述「紐新防火建材廠機械設備採購案」工程合約書，係原告與瑞紘出名訂立，自非隱名合夥關係，且倘為合夥關係，則合夥人之責任、如何出資及損益之計算等事項，在合夥關係均有約定，原告就此未能舉證以實其說，自不足採。易言之，原告與瑞紘公司皆為系爭工程合約之簽約人，且各自均有銷售機械設備或承作安裝工程之事實，足認原告與瑞紘公司均有承作系爭工程，原告並非僅係單純對瑞紘公司之營業出資而分受利益之隱名合夥人，其應為實際營業人，是原告自應就其實際營業行為部分負擔營業稅捐，核其情形與財政部四十四年台財稅發字第七０一四號令所指應由出名營業人就營利所得負擔綜合所得稅之情形並不相同，自難比附援引，故原告上揭情詞，即難採據。又按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議所明揭，則關於系爭承攬工程，瑞紘公司是否已開立發票報繳營業稅，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱瑞紘公司既已就系爭承攬工程報繳營業稅，故本件無漏稅情事云云，亦不可取。
５、是以，本件被告認定原告有於八十七年至八十八年間未依規定申請營業登記擅自承包系爭工程之違章行為，固無不合，然其銷售額二、一０六、七六０元部分，實屬瑞紘公司承作機械設備安裝工程所應收取之款項，自應剔除。原處分（即復查決定）按瑞紘公司所開立統一發票金額二四、二四四、五００元，核計銷售額為二三、０九０、０００元，並以稅率百分之五補徵營業稅一、一五四、五００元，就此部分即有未合，應予撤銷。是本件原告未依規定開立統一發票及申報銷售額應為二一、０八三、五六二元（24,244,500－2,106,760）÷105﹪＝21,083,562），自堪認定。則本件營業稅部分以稅率百分之五計算，應為一、０五四、一七八元，即本件應補徵營業稅為一、０五四、一七八元。
（二）關於營業稅罰鍰部分：本件原告未依規定申請營業登記，於八十七年至八十八年間擅自銷售機械及承包安裝工程，致逃漏營業稅一、一五
四、五００元，如前所述，且有上述談話筆錄及支票影本等可稽，違章事證足堪認定，原處分依首揭行為時營業稅法第五十一條第一款規定、司法院釋字第五０三號解釋及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，採擇一從重，按所漏稅額處三倍罰鍰，原非無據。惟關於原告銷售額二、一０六、七六０元部分，應屬瑞紘公司承作機械設備安裝工程所應收取之款項，此部分應自原告銷售額剔除，是原告逃漏之營業稅稅額有所變動，則本件營業稅罰鍰部分之金額，就此部分亦應撤銷。是本件原告之漏稅額應以一、０五四、一七八元為計算依據，則關於漏稅罰部分，處三倍罰鍰之金額應為三、一
六二、五００元（1,054,178×3）（計至百元止）。
（三）關於稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰部分：
１、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。
２、經查，原告承攬系爭工程，其銷售額達二千多萬元，數額非小，其進貨未依規定取得進項憑證之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是本件原告有違反違反稅捐稽徵法第四十四條有關進貨未依規定取得進項憑證之違章行為，應堪認定。原告猶辯稱其並非未經申請營業登記之「營業人」，不應對之裁處罰鍰云云，核無足採。另原告復主張其係於七十九年間向舊貨商購進機器設備云云。然查，系爭工程承作期間為八十七年至八十八年間，原告如何於事前即購置鉅額舊貨以承作系爭工程，衡諸常理，殊非可信；況原告又以該機器設備屬存藏多年之舊貨，故無法提供進項憑證供核等語，資為論據，顯係事後卸責之詞，亦難採據。
３、惟被告係以銷售額合計二三、０九０、０００元，並按重機安裝業（標準行業代號：0000000）同業利潤標準毛利率百分之二十換算進貨金額為一八、四七二、０００元，處百分之五罰鍰六二０、二二０元。惟上述銷售額
二、一０六、七六０元部分，既應剔除。則被告就此部分所處之罰鍰，亦應撤銷。又扣除銷售額二、一０六、七六０元後，依同業同業利潤標準毛利率百分之二十換算進貨金額應為一六、八六六、八五０元，另再扣除被告自認已逾核課期間部分之八十七年五月金額六、０六七、六００元，是原告進貨未依規定取得進項憑證部分之罰鍰應為五
三九、九００元【21,083,562×（1－20﹪）－7,584,500（1－20﹪）】×5﹪（計至百元止）。
四、綜上所述，原告於八十七年五月起至八十八年五月銷售機械及承包安裝工程，確有漏報銷售額致逃漏營業稅之行為甚明，惟被告以瑞紘公司所開立統一發票金額二四、二四四、五００元，核計銷售額為二三、０九０、０００元，並以稅率百分之五補徵營業稅一、一五四、五００元，就瑞紘公司施作之銷售額二、一０六、七六０元部分，未予剔除，即有違誤，就此部分，訴願決定未予糾正，亦有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於營業稅超過一、０五
四、一七八元部分予以撤銷。至原處分核定補徵之營業稅在
一、０五四、一七八元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。又原告既確有未依規定申請營業登記而營業致逃漏營業稅之行為，則被告從一重而處以營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，另就原告進貨未依規定取得進貨憑證部分，依據稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰，均屬有據。然本件既經本院認定原告逃漏之營業稅稅額有所變動，則本件罰鍰之金額即會產生變動；再者，本件營業稅稅額變動乃是因為剔除原處分認定之部分工程款所致，惟就認定原告之違章情節則無不同，而原處分係以原告所漏稅額裁處三倍罰鍰（計至百元止），依原處分之裁量方式變更本件裁罰處分之金額，並未損及被告之裁量權。本件原告之漏稅額既為一、０五四、一七八元，則關於漏稅罰部分，處三倍罰鍰之金額應為三、一六二、五００元（1,054,17 8 ×3）（計至百元止）。另進貨未依規定取得進貨憑證部分之罰鍰則為五三九、九００元【21,083,562×（1－20﹪）－7,584,500（1－20﹪）】×5﹪（計至百元止）。故關於本件罰鍰之原處分超過上述部分，均有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽。原告提起本件訴訟，就漏稅罰超過三、
一六二、五００元部分；就稅捐稽徵法第四十四條規定罰鍰超過五三九、九００元部分求予撤銷，即無不合，至逾此部分之請求，則無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十 月 二十五 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十 月 二十五 日
書記官 陳嬿如