高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00316號原 告 臺灣土地銀行股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 李慶榮律師
孫守濂律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丁○○被告參加人 財政部代 表 人 丙○○○○訴訟代理人 黃瑞豐
劉德淦上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國94年3月10日高市府法一字第0940011799號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於補徵原告坐落高雄市○○區○○段第357地號等土地（87年度共計1,940筆，88年度共計1,924筆）87年度、88年度差額地價稅部分均撤銷。
訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵原告坐落高雄市○○區○○段6小段640之11地號等6筆土地87年度、88年度、89年度、90年度及91年度地價稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落高雄市○○區○○段○○○○號等土地（87年度共計1,940筆；88年度共計1,924筆，下稱大成段357地號等土地），以及坐落高雄市○○區○○段6小段640之11地號等6筆土地（下稱大港段6小段640之11地號等6筆土地），原係登記為中華民國所有，管理機關為原告。被告原核認大成段357地號等土地均屬非供公共使用之公有土地，以基本稅率（千分之10）課徵地價稅；而大港段6小段640之11地號等6筆土地，則按巷道用地減免地價稅。嗣因參加人財政部於民國（下同）88年8月4日以台財庫字第881876930號函示有關原告經管而登記為國有形態之房地，得認定原係屬原告所有，核准原告分批申請更名登記。被告乃援引參加人上開函示及其93年4月13日台財庫字第0930303226號函示意旨，以上開土地原屬原告所有，依稅捐稽徵法第21條規定，就大成段357地號等土地部分，按一般用地累進稅率千分之55補徵原告87年度及88年度之差額地價稅，分別為新台幣（下同）170,079,235元及170,373,472元；另大港段6小段640之11地號等6筆土地，原按巷道用地減免地價稅，嗣經被告清查發現該等土地自74年起即陸續設立戶籍及商號使用，其免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情事，乃自87年起改按一般用地稅率補徵差額地價稅，87年度補徵7,945,492元、88年度補徵7,945,680元、89年度補徵7,14 4,424元、90年度補徵9,343,504元、91年度補徵6,3 42,905元，合計補徵35,722,005元。原告不服，申經復查結果，被告以大成段357號等土地應扣減之累進差額3,330,459元誤扣減為3,259,100元，致87年度及88年度分別多計67,472元及67,589元，乃重核大成段357地號等土地補徵地價稅87年度為170,011,763元，88年度為170,305,883元；另大港段6小段等6筆土地部分，維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，被告乃依高雄市政府訴願決定撤銷原處分意旨，改按申報地價辦理重核決定：「一、採實質課稅原則補徵差額部分（即大成段357地號土地部分）：87年度重行核定補徵差額地價稅額為127,653, 068元。
88年度重行核定補徵差額地價稅額為127,873,948元。二、清查補徵大港段6小段640之11地號等6筆土地部分：87年度重行核定補徵地價稅額為6,355,139元。88年度重行核定補徵地價稅額為6,355,328元。89年度重行核定補徵地價稅額為6,349,248元。90年度補徵地價稅額為6,343,504元，仍維持原處分。91年補徵地價稅額為6,342,905元，仍維持原處分。」原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）按所謂公有土地，指國有、直轄市有、縣市有及鄉鎮市有之土地，而公有土地，應按基本稅率千分之10徵收地價稅，土地稅法第7條、第16條第1項、第20條、平均地權條例第19條、第24條分別定有明文。換言之，未供公用之公有土地，其地價稅僅按基本稅率課徵，而免予累進課徵。次按依土地法所為之登記，有絕對之效力，而公有土地之登記，由原保管或使用機關囑託該管地政機關為之，其所有權人欄註明為國有、直轄市有、縣市有及鄉鎮市有，分別為土地法第43條、第52條所明定。又地價稅原則上每年徵收1次，以8月31日為納稅義務基準日，各年期地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，土地稅法施行細則第20條亦定有明文。查本件被告補徵地價稅之土地，於87年8月31日及88年8月31日納稅義務基準日，土地登記簿所載之所有權人均為中華民國，而非原告，依上揭規定，自應以基本稅率徵收地價稅。至以原告為納稅義務人，乃係依土地稅法第3條第2項之規定，原告基於管理機關之職責為所有權人中華民國而繳納。詎被告竟以系爭大成段及大港段土地非公有土地為由，按千分之55累進稅率計算差額地價稅並命原告補繳，顯有違誤。
（二）又所謂實質課稅原則，係指租稅法應重視足以表徵納稅能力之實質經濟事實，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符租稅法所要求之公平課稅原則，故有關課稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。最高行政法院78年度判字第2021號、86年度判字第87號判決要旨明揭此旨，另學者林進富著租稅法新論第70頁亦足資參照。換言之，採實質課稅原則核課稅捐，應以事實上所得及財產之利益歸屬為斷，而非拘泥於形式上之表徵。本件被告依參加人88年8月4日台財庫字第881876930號函示，認為系爭大成段及大港段土地既為原告所有，與87年、88年土地登記簿所載不符，應以實際上之所有權人即原告為課稅對象，故對原告補徵地價稅差額。惟查，系爭大成段及大港段土地之資本全數由國家出資，係政府為達成接收日人在台土地及管理公有土地等目的，乃成立專業銀行，營業所得盈餘須全數繳交國庫；原告所管有之土地不論是否登記為國有，抑或登記在原告名下，有關之孳息、使用土地之利益，均係繳歸國庫，是上開土地縱然原應登記於原告名下，而因礙於法人資格尚未取得，須暫行登記為國有，自不能以之認定原告所管有之土地利益均歸原告所有，而應探究土地實質利益之歸屬，究係歸屬於國家或原告。查系爭大成段及大港段土地登記為國有時，其土地使用收益均繳交國庫，故於87年、88年2個年度，其地價稅以公有非公用土地按基本稅率千分之10計算，即無違誤。被告援引實質課稅原則，認為系爭土地既應登記原告所有，進而認定土地之利益歸原告所享，而按千分之55之稅率為補徵差額地價稅之處分，認事用法均有錯誤。
（三）實質課稅原則固為稅法解釋適用上的基本原則，但不得假藉實質課稅原則，而超越法律可能的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的稅捐負擔；且在事實認定上，除有稅捐規避的情形外，亦不得依實質課稅原則，以擬制法律形式或事實關係存在的方式，達成課稅之目的，否則均有違稅捐法定主義，於法所不許。亦即以實質課稅原則之解釋方法，對財產之實質歸屬人核課稅捐，目的在防止規避稅法之脫法行為、投機行為發生，若並無脫法投機之行為，自應嚴守稅捐法定主義及表現課稅原則，不容稅捐機關任意援引此原則做為徵稅之手段。查原告成立之初，全部之資本均為國庫撥付，所有之盈收亦須撥繳國庫，當時並無獨立之法人格，不過係國家機關而已，即使系爭土地於45年間曾以抵償撥歸為由登記原告為所有權人時亦同。
換言之，原告原屬國家之機關，登記在原告名下之土地，實質上之所有權屬仍應認係國家所有，故45年4月15日所為之移轉，僅生所有權人名稱變更之效果，並不變更實際之權屬。此等事實，由系爭土地在45年移轉登記予原告後，於53年10月間，因行政院發現原告並無獨立之法人資格，不得為權利義務主體，而命將系爭土地全部暫行登記為國有等情即明。由此等名稱變更之過程以觀，原告所有之土地登記於國有，不過在同一權利主體之情形下，為遵守法人始有權利能力之法律規定，所為登記方式而已，尚非有何脫法或投機行為，更遑論土地之經濟利益均歸國家所有，此與登記於國家或原告所有，實質上之利益歸屬本無差異，自無實質課稅原則之適用。況實質課稅原則本係為課稅公平而在法理上承認之原則，亦即法律形式上與其經濟上實質享有者相異時，應從經濟上實質所得者課稅之謂，惟為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，或二者確屬同一並無相異情形時，則不適用此原則，仍應從其名義者課稅。本件系爭土地於登記國有期間，依土地稅法第3條第1項、第20條前段、同法施行細則第20條第1項後段等規定，以土地登記簿所載所有權人為納稅義務人，並按公有土地稅率課稅，並無不合，至於原告嗣依財政部函令指示，辦理土地變更登記，更無回溯適用實質課稅原則之餘地。
（四）再者，系爭土地於登記國有期間，被告均以公有土地稅率課徵地價稅，原告善意信賴業已長達數十年之久；於登記國有期間，作業上亦均係以國有土地之管理者自居，認為系爭土地為國有而非己有，因而有關之處分、管理，均係遵守上級主管機關即省政府財政廳、財政部乃至行政院之指示，且土地所生之利益亦均撥歸國家享有，並無法律形式上與其經濟上實質享有者相異之情形，自無實質課稅原則補稅之餘地。故被告僅因接獲檢舉，即率行對原告核課差額地價稅，而置長期以公有土地稅率核課之事實於不顧，顯違誠信原則、信賴保護原則。至所謂原告就被告向來以基本稅率課徵地價稅之違法情事，有明知或重大過失而不知之責乙節。查，縱認原告對於系爭土地實際上應為原告所有之內容有所知悉，但原告當時並非法人，在欠缺權利主體之適格，法律上不能取得所有權之情形下，原告因而信賴土地登記之效力認為在原告取得法人資格之前，應非系爭土地之所有權人，進而認為應以國有土地課稅，自難認原告對於被告以基本稅率課徵地價稅有違法認識。則主觀上原告既不認為自己已取得所有權人之資格，並善意信賴土地登記制度及被告專業之核稅處分，又豈有重大過失？況原告實亦無任何義務應注意稅捐機關課稅是否違法或適法。再者，依參加人93年5月12日台財稅字第0930022638號函釋：「查本案土地原登記國有名下，係有當時相關法律未完備之時空背景，並有當時行政院及本部相關函令規定作為辦理依據，尚不宜以目前法制較趨完備之尺度，回溯否定當時行政措施之妥適性。」之意旨，更可知系爭土地登記在國有名下，係有法律未完備之時空背景，原告係遵照主管機關行政院及財政部相關函令規定辦理，尚難認有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形。況地價稅之納稅義務人為土地所有權人、典權人、承領人或承耕土地之耕作權人，此觀諸土地稅法第3條第1項規定自明。是以課徵地價稅之稅捐主體應以具有實體法上權利能力之「人」為限，若未具有權利能力，其即無享有所有權、典權、承領權或承租（耕）權之資格，自亦無成為土地實質利益歸屬對象可言，從而依實質課稅原則，當亦無成為稅捐主體之餘地。查原告遲至92年7月1日始奉財政部令成立股份有限公司，原告應係自斯時起，始對於系爭土地有事實上之所有關係。換言之，87年至91年間，原告既非法人，欠缺權利能力，當無成為系爭土地稅捐主體之餘地。
（五）再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力；但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。又法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無裁量之餘地，否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分，其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經提起行政訴訟，即難予以維持，最高行政法院41年判字第17號著有判例。上級官署於權限內之命令，下級官署有服從之義務，上級主管機關所認定之事實及決定，有拘束下級機關之效力，亦為最高行政法院42年判字第26號判例、79年度判字第212號判決所明示。再者，上級機關指示所屬下級機關處理相同事務之提示事項，若與現行法律及解釋判例無違，亦應予以適用，復為最高行政法院79年度判字第310號判決所明示。查財政部為統一解釋稅務法令之中央主管機關，關於本件原登記國有，後更名為原告所有之土地，究竟是否應改按一般用地累進稅率以千分之55補課差額地價稅，曾於93年2月23日以台財稅字第0930400102號函明示不應補徵稅款。復以93年5月12日台財稅字第0930022638號函釋：「查本案土地原登記國有名下，係有當時相關法律未完備之時空背景，並有當時行政院及本部相關函令規定作為辦理依據，尚不宜以目前法制較趨完備之尺度，回溯否定當時行政措施之妥適性。」，且全國各地之稅捐稽徵機關亦均遵循上開財政部函釋，撤銷補徵差額地價稅之處分，惟獨被告恣意援引實質課稅原則對原告補課差額地價稅，顯已違背上級主管機關就同一事件所為事實之認定及法令之解釋，有違反行政自我拘束原則、禁止恣意原則。
（六）至訴願決定雖援引財政部46年4月15日台財庫發字第2190號函令，指稱原告所承受抵償日產債務之房地如核准出售後所得價款，仍撥交原告運用，可認原告確為系爭土地之實際所有人云云。惟系爭土地並未經原告出售，且縱有原告管理之土地呈核出售之情形，所得價款亦係先歸繳國厙，再由國庫撥交運用；況既稱運用而非撥交原告所有，即與系爭土地之所有權歸屬原告之情形有間，尚難憑為原告應負擔差額地價稅之依據。
（七）又各年期地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，為土地稅法施行細則第20條所明定。而不動產物權依法律行為而取得或喪失者，非經登記不生效力，亦為民法第758所明定。故不動產所有權尚未辦理移轉登記前，仍屬原所有權人所有，縱令已交付將受讓之公司工廠生產使用，亦無從准其減半徵收房捐，最高行政法院55年判字第8號判例可資參照。另土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，而依土地稅法第3條規定，土地所有權人為地價稅之納稅義務人，所謂土地所有權人，自以地政機關登記之所有權人為準，縱登記之土地所有權人係非法登記，然在真正權利人對登記名義人尚未主張登記原因為無效或撤銷確定之前，稅捐稽徵機關對該登記名義人課徵地價稅，依法並無不合，亦為財政部71年10月28日台財稅字第770665051號函所明釋。查原告係依財政部函令之審認、指示，分批申請更名登記，其中位於高雄市鹽埕區、新興區之土地係在88年12月間完成登記，苓雅區、三民區及左營區之土地係於89年1月間完成登記，前金區、前鎮區及鼓山區之土地係於89年5月間始完成登記。換言之，在87、88年間，系爭土地在納稅義務基準日既仍登記為國有，依上開說明，自應認屬國有土地，課稅客體自仍應為中華民國之所有關係，被告原按公有土地基本稅率課稅，即無違誤。詎被告竟違法補徵地價稅，進而指摘原告有重大過失云云，顯與稅捐法定主義有違，難認適法。
（八）系爭土地原本登記為國有，乃因原告欠缺法人資格，行政院遂於51年2月8日以台51內字第0757號令及53年3月10日台53內字第1548號令指示登記為國有。而職司土地登記業務之中央主管機關內政部，經本件檢舉人洪泮林檢舉後，亦認為此種登記方式並無不妥之處。嗣於74年銀行法第52條修正，原告因此取得法人資格，然是否應即將系爭土地變更登記為原告所有、如何辦理登記、及法令依據如何等疑義，有關部門包括內政部、法務部、財政部、台灣省政府財政廳曾於83年間會商研議，並作成「對於原管有登記為省有或國有之不動產，仍宜暫維原狀」之結論，另台灣省政府財政廳亦於84年5月4日以84府財5字第149389號函稱：「經本府財政廳再於84年3月28日邀集相關單位研商結論，認為仍宜維持現狀登記形態」。而此狀態持續至財政部於88年8月4日始以台財庫字第881876930號函諭知「經本部審認，得認定原係貴行所有，請貴行於文到1年內，分批申請更名登記」，原告始得憑以申請登記，且此等事實，亦為被告所不爭執。故系爭土地原登記為國有，在74年銀行法第52條修正後仍維持登記為國有，乃至得申請更名登記等，原告均係依上級主管機關之決議、命令及指示辦理，並無任何被告所指規避稅捐之意圖或故意，縱然上級機關在決定「仍宜維持現狀登記形態」時，有地價稅之政策考量，此亦係原告及被告之上級機關所為，並非原告得逕予決定。則財稅機關內部意見之不一致，對於原告而言，豈能謂無誠信及信賴保護原則之適用？再者，原本登記為國有之土地，究竟哪些應移歸原告所有，因原告為財政部所屬公營金融機關，非經財政部審查認定，自不容原告自己片面決定；而財政部係88年8月間始發文諭知經審認結果，得申請分批更名登記之房地清冊，此有該財政部88年8月4日台財庫第000000000號函在卷可稽。則豈能指摘原告係為規避地價稅負擔，仍將系爭土地登記為國有，以及指摘原告明知被告按基本稅率課徵地價稅為違法？
（九）按都市計劃公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免；仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定按千分之2計徵外，統按千分之6計徵地價稅。為土地稅減免規則第11條、土地稅法第19條所明定。又都市計劃公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。亦為土地稅法施行細則第16條所明定。經查：
（１）大港段六小段第640之11號等6筆土地，除亦應以公有土地基本稅率課稅，其○○○區○○段○○○○號土地（下稱苓中段433地號土地），原係遭第三人無權占有違法搭建違章建物，原告並無出租之情事，更無任何設籍、設立商號之情形，自無實質上經濟收益之所得可言。且該筆土地在44年5月19日即經都市計劃公告為公園用地，其中一部分於84年6月5日又公告變更為住宅區，該部分於91年10月14日又公告為第四種住宅區用地，此等事實，有高雄市政府都市發展局92年8月1日高市都發開字第0920008238號函可稽。亦即該筆土地顯屬公共設施保留地，且迄至該土地被高雄市政府興建為公園為止，原告始終未作任何使用，則依土地稅減免規則第11條之規定，應地價稅全免。詎料被告竟仍予以課徵，實有違誤。
（２）又縱認於苓中段433地號土地上有部分遭民眾無權占用之事實，應課徵地價稅，惟依上揭規定，自用住宅部分之面積應按千分之2、非自用住宅部分應按千分之6計算之，方屬適法。被告於92年8月間亦曾行文給該局函查住宅使用部分之面積，惟嗣後卻仍按一般用地稅率千分之55對原告核計稅額，顯有違誤。
（３）又該筆土地迄至88年10月間修正都市計劃時，高雄市政府仍將之指配劃歸公園用地，91年11月間完成規劃設計，92年初發包施工，92年5月辦理發放地上違占建戶之徵收補償費，93年10至11月間完成分配公告，94年1月間工務局完成為苓雅第20號公園並取名為「生日公園」。該筆土地既已依都市計劃完成公園之興建，已完成釘樁測量分割，依土地稅法施行細則第16條之規定，被告再按千分之55之一般稅率對原告補徵地價稅，確有違法。
二、被告主張：
（一）查原告係34年台灣光復時，政府為配合在台推行平均地權、耕者有其田等土地政策，而接收自日本勸業銀行在台所設之台北、台中、新竹、台南及高雄等支店不動產，於35年9月1日改組所成立，資本係由國庫撥給，並承受抵償日產在台抵押債務房地產產權移轉。惟原告當時尚未具備法人資格，非為權利主體，依民法第26條規定，上述產權得否以其名義登記，致生疑義，經台灣省政府於46年1月12日以府財二字第117822號函請財政部核示，該部以46年4月15日台財庫發第2190號函復略以：「查台灣土地銀行資本係由國庫撥給，在該行未辦理法人登記以前，其所承受抵償日產債務之房地產，仍應辦理囑託登記為國有。該項房地產如不需要，應報經本部轉呈行政院核准後依法出售，至出售所得價款，因該房地產既奉核准撥充該行資本金有案，自仍撥交該行運用。」又財政部國有財產局83年6月6日台財局二字第83009417號函及財政部93年4月13日台財庫字第0930303226號函亦分別明示，關於原告行產之所有權，在原告未完成法人登記前，係奉行政院院令，指示暫行登記為國有並按一般公有土地管理，而實質屬原告行產。按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」、「又租稅公平原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則。」最高行政法院86年判字第87號判決、78年判字第2021號判決參照。再者，關於實質課稅原則之適用，部分學者主張僅於處理稅捐規避之情形始適用之，固非無見，惟實務上亦非全無爭論，如最高行政法院78年度判字第2021號判決略為：「又租稅公平原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則。」，則本件原告據此而質疑本件系爭補徵地價稅處分之合法性，容屬過斷。蓋原告固係源於光復初期之時空背景下，為求接收日產作業迅速步入軌道，而由國庫撥給成立，惟按前開財政部數函文內容所示，系爭土地確屬原告所有之事實，堪信為真，況如財政部46年4月15日台財庫發第2190號函所示，其所承受抵償日產債務之房地產如不需要，應報經該部轉呈行政院核准後依法出售，至出售所得價款，亦仍撥交該行運用。核此情節，系爭土地雖囑託登記國有，惟實際確屬原告所有，則被告秉持實質課稅原則，依法補徵原告應繳差額地價稅，洵屬有據。原告雖稱其乃國庫撥給成立，每年亦依規定將盈餘繳交國庫，故系爭土地自應以公有土地之基本稅率核課云云，惟查所有國營事業，不論是否為公司法人型態，咸應依規定將盈餘繳交國庫，然此繳交國庫之義務核與國營事業所有之財產屬公有或私有無涉，原告執此置辯，容非適論。
（二）次查「公有土地．．．以各該宗土地之公告地價為申報地價，免予申報。」為平均地權條例施行細則第21條所明定。本件系爭土地原認為公有土地，依上開規定以各該宗土地之公告地價為申報地價，而據以課徵地價稅；惟「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。」為平均地權條例第16條所明定。查本件系爭土地於89年7月1日重新規定地價，即89年6月30日以前係按公告地價課徵地價稅，其既經被告按實質課稅原則核認為原告所有而非屬「國有土地」，且原告於舉辦規定地價或重新規定地價時未於公告期間申報地價，依前開規定自應以「公告地價百分之八十為其申報地價」，並以申報地價課徵地價稅，始符合上開平均地權條例第16條之規定。準此，關於大成段357地號等土地部分，以公告地價百分之80為其申報地價課徵地價稅，應重新核定87年應補徵差額地價稅為127,653,068元，88年應補徵差額地價稅為127,873,948 元。關於大港段等6筆土地部分，依訴願撤銷原處分意旨，經重新核定87年應補徵地價稅額為6,355,139元，88年應補徵地價稅額為6,355,328元，89年應補徵地價稅額為6,349,248元；另90年、91年原已按公告地價8成為申報地價課稅，原分別核定補徵地價稅額6,343,504元及6,342,905元，應予以維持。另原告所稱苓中段433地號土地補徵差額地價稅，於法實有違誤乙節。查上開土地被告原誤為巷道用地免徵地價稅，嗣經辦理92年度地價稅清查工作，查得該筆土地供建築（或營業）使用並非全部為巷道用地，該筆土地既非全部為巷道免稅地，雖然被告暫時全部以一般用地課徵地價稅，固有多課，然待本件確定之後，被告自會辦理補退稅之處分。
（三）再查，系爭土地原為原告行使抵押權取得之土地，在原告未完成法人登記前，暫行登記為國有，原係權宜措施，其與一般國有土地不盡相同，財政部60年10月1日台財產三字第10590號函參照。又原告於74年5月20日銀行法第52條修正公布前，因非權利義務主體，而始將系爭土地暫行登記為國有，惟於74年銀行法第52條修正後，原告業已取得法人資格，且台灣省政府財政廳曾於75年及84年間邀集省屬相關單位及行庫研討分析結果，以變更為行有，將增加地價稅、土地增值稅之負擔，而影響原告正常營運及權益等理由，認為仍宜維持現狀登記型態（內政部84年6月16日台84內地字第8408024號函說明四參照）。是自74年銀行法第52條修正後，原告為規避地價稅負擔而仍將系爭土地繼續暫行為國有型態登記，換言之，原告明知被告按暫行登記為國有型態，以基本稅率課徵地價稅之違法處分可減輕其地價稅負擔，則其縱非惡意規避地價稅稅負，亦難辭因重大過失而不知之責，從而，關於原告主張系爭土地為國有型態登記之信賴，即無值得保護之必要。
三、參加人財政部主張：
（一）日產處理之相關法規：有關台灣光復後，日人在台之公、私產業，全部歸政府接收，並於35年至41年間成立專責機構（台灣省日產處理委員會、台灣省日產清理處、台灣省公產管理處及台灣土地銀行公產代管部），依照相關法令規定辦理接收事宜。政府為管理及處理日產，除行政院訂頒有「收復區敵偽產業處理辦法」、「台灣省接收日人財產處理辦法」及財政部訂頒有「財政部督導接收敵偽金融機構整理清理辦法」外，另台灣省日產處理委員會、台灣省日產清理處及台灣省公產管理處並先後訂定補充或解釋有關管理及處理法令。另參加人派員至國史館台灣文獻館調閱行政長官公署時期有關日產處理之相關案卷資料，發現該時期除訂有「台灣省日產清算規則」等相關法令規定外，有關金融機構之日產處理部分，台灣省行政長官公署財政處於35年5月16日曾依據行政院節五字06697號訓令擬定「台灣省各金融機構資產處理辦法」，呈請當時台灣省行政長官陳儀核可，且依據參加人快郵代電字第392號所示，所有台灣省內敵人所設及日台合辦金融機構之接收清理事宜，茲決定由部授權台灣省行政長官公署財政處就地辦理。是以，台灣省地區金融機構日產處理，依據台灣省行政長官公署等機構之法令規定辦理，尚有依據。嗣後台灣省地區又訂定有「解散接收金融機關處理程序及主辦機關辦法」及「台灣省各金融機構日產抵押權清理要點」等相關法令規定，俾利清理該地區之金融機構日產。
（二）原告之成立及不動產取得等之演變：依據台灣省日產處理委員會於35年11月15日編訂之「台灣省各地區日產企業目錄」所載，日本勸業銀行之接收機關為財政處。依據原告94年10月12日總產發一字第0940033436號函所陳，該行係光復初年以接收日本勸業銀行在台5支店為基礎籌設，並於35年9月1日正式成立。其資本係36年10月政府核定舊台幣6千萬元，並於日本勸業銀行之清算淨值內撥抵。有關原告接收日本勸業銀行之資產撥充該行資本部分，其中土地應由原告辦理囑託登記所有權人為「中華民國」，管理機關為原告，另日人抵押貸款之房地不動產部分，原告依前揭台灣省政府訂頒之「台灣省各金融機構日產抵押權清理要點」辦理抵償，並報奉台灣省政府42年11月3日42府財產字第77560號令准予接收受償。至此原告不動產登記型態之所有權人有國有及原告2種。嗣53年經台灣省政府轉行行政院台53年3月10日台53內字第1548號令示，原告管有土地在未完成法人登記以前，應暫時登記為「國有」，管理機關為原告，且據內政部84年6月16日台（84）內地字第8408024號函說明二（三）所示，原告遂將其管有土地之產權屬依「財政部國有財產局接管台灣省境內國有房地產管理機關變更登記簡化辦法」，變更登記為「所有權人：國有；管理機關：臺灣土地銀行」，而上開土地所有權登記為國有之情事，亦經內政部以93年3月31日內授中辦地字第0930004612號函復「似無未妥之處」在案。至74年銀行法修正後，原告取得法人資格後，新取得之不動產登記為「臺灣土地銀行」。而上開暫行登記為國有之不動產，於88年精省後，經參加人審認屬該行所有，遂以88年8月4日台財庫第000000000號函請原告於文到1年內，分批申請更名登記。
（三）關於本件系爭土地地價稅課徵疑義部分，依據參加人賦稅署查復以，課稅權為國家公權力之行使，自應依公法上相關法律規定辦理，於法律有明確規定時，應依法課稅，始符合憲法第19條人民依法律納稅義務之規定。就本件而言，系爭土地於登記國有期間，依土地法第43條規定，其登記有絕對效力。又「地價稅之納稅義務人為土地所有權人」、「各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅」，分別為土地稅法第3條第1項第1款、同法施行細則第20條第1項後段、土地稅法第20條前段所明定。
據此，該土地於登記國有期間，其地價稅依上開規定自應以公有土地稅率課徵，故參加人於93年2月23日以台財稅字第0930400102號函釋，依土地登記簿所載土地所有權人課徵地價稅，應符合上述相關法律規定。
（四）至於非公司組織之國營事業及其改制為股份有限公司時土地之登記及所有權如何處理：依據參加人之國有財產局94年11月23日台財產局管字第0940030494號函，查復現行作業如下：各國營事業主管機關基於政策需要或為推動公營事業機構移轉民營，該事業業務所需之財產，得報奉行政院核准以作價投資改制後公司之方式辦理。非公司組織國營事業經管之國有財產，屬公用財產性質，依國有財產法第28條規定，主管機關或管理機關不得為任何處分，是其奉准作價投資之國有財產，應由該事業機構循國有財產法第33條、第35條及同法施行細則第26條規定報由主管機關函請參加人核定變更為非公用財產後，再由該局配合辦理接管及後續產權移轉登記為改制後公司。另有關本件系爭土地更名作業程序，鑑於系爭土地於45年業已辦理移轉登記，而於53年僅係奉令以「名義變更」方式，而暫行登記為國有，並未採「移轉」方式進行登記，是以，本件於88年採更名登記方式，尚無不妥。
理 由
壹、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；．．
．。」、「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅之納稅義務人。」「各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載所有權人或典權人為納義務人。」土地稅法第3條、第3條之1第1項及其施行細則第20條第1項所規定。又「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣 (市)有及鄉、鎮 (市)有之土地。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進
起點地價者，依左列規定累進課徵：‧‧‧五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。
」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」則為土地稅法第7條、第16條第1項第5款、第20條所明定。
貳、本件大成段357地號等土地，以及大港段6小段640之11地號等6筆土地，原係登記為中華民國所有，管理機關為原告。
被告原認大成段第357地號等土地均屬非供公共使用之公有土地而以基本稅率（千分之10）課徵地價稅；另大港段6小段640之11地號等6筆土地，則原按巷道用地減免地價稅。嗣因參加人財政部於88年8月4日以台財庫字第881876930號函示有關原告經管而登記為國有形態之房地，得認定原係屬原告所有，乃核准原告分批申請更名登記。被告乃援引參加人上開函示及93年4月13日台財庫字第0930303226號函示意旨，以上開大成段及大港段土地既原屬原告所有，依稅捐稽徵法第21條規定，就大成段357地號等土地部分，按一般用地累進稅率千分之55補徵原告87年度及88年度之差額地價稅，分別為170,079,235元及170,373,472元；另大港段6小段640之11地號等6筆土地，原按巷道用地減免地價稅，嗣經被告清查發現該等土地自74年起即陸續設立戶籍及商號使用，其免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情事，乃自87年起改按一般用地稅率補徵差額地價稅，87年度補徵7,945,492元、88年度補徵7,945,680元、89年度補徵7,144,424元、90年度補徵9,343,504元、91年度補徵6,342,905元，合計補徵35,722,005元。原告不服，申經復查結果，以關於大成段357地號等土地應扣減之累進差額3,330,459元誤扣減為3,259,
10 0元，致87年度及88年度分別多計67,472元及67,589元，故予以重核大成段357地號等土地補徵地價稅87年度為170,011,763元，88年度為170,305,883元；另關於大港段6小段等6筆土地部分，維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，經被告依高雄市政府撤銷原處分之訴願決定意旨，改按申報地價辦理重核決定：「一、採實質課稅原則補徵差額部分（即有關大成段第357地號等土地部分）：87年度重行核定補徵差額地價稅額為127,653,068元。88年度重行核定補徵差額地價稅額為127,873,948元。二、清查補徵大港段6小段640之11地號等6筆土地部分：87年度重行核定補徵地價稅額為6,355,139元。88年度重行核定補徵地價稅額為6,355,328元。89年度重行核定補徵地價稅額為6,349,248元。90年度補徵地價稅額為6,343,504元，仍維持原處分。91年補徵地價稅額為6,342,905元，仍維持原處分。」等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書、復查（重核）決定書及訴願決定書等附卷可稽，自堪認定。
參、原告提起本件訴訟，主張：（一）關於大成段357地號等土地部分：上開土地於87年、88年度期間，所有權人登記為中華民國，而原告之資本全數由國家出資，營業所得盈餘，須全數繳交國庫，該土地不論係登記國有或原告所有，使用土地之利益，均應繳歸國庫，足見上開土地為國有土地，被告援引實質課稅原則，按千分之55之稅率補徵差額地價稅，顯然違法。（二）關於大港段6小段640之11地號等6筆土地部分：原告對於大港段6小段640之11地號等6筆土地原以巷道用地之免稅原因已經消滅或核准減免面積有變更乙節，以及上開6筆土地，其中大港段6小段640之11、640之12地號、大港段7小段674之3地號、三塊厝段1202之2地號、文東段1060地號等5筆土地於更名後之89年、90年及91年等年度之地價稅應依一般用地累進稅率千分之55課徵地價稅部分，並不爭執。原告所爭執者為：系爭大港段6小段640-11地號等6筆土地，除有如同上述87年、88年度所有權登記為中華民國，應屬國有土地之爭執外；其中苓中段433地號土地於44年5月19日即經都市計劃公告為公園用地，嗣於84年6月5日又公告變更一部分為住宅區，該部分於89年6月2日又公告為第四種住宅區用地，足見該筆土地顯屬公共設施保留地，且迄至該土地嗣後興建為公園為止，原告始終未作任何使用，依土地稅減免規則第11條之規定，地價稅應全免，否則，縱認苓中段433地號土地上有部分遭民眾無權占用而應課徵地價稅，其屬自用住宅用地者應按千分之2，屬非自用住宅部分者則按千分之6計算，方屬適法，被告一律按一般用地稅率千分之55核計該筆土地87年至91年之地價稅稅額，顯有違誤等語，資為爭執。爰分述如下：
一、關於大成段357地號等土地部分：
（一）經查，大成段357地號等土地於87、88年度地價稅納稅基準日登記之土地所有權人為中華民國，為兩造所不爭，依前引土地稅法第3條及第3條之1規定，該土地於87、88年度即屬國有土地，其稅率依同法第20條前段規定為千分之10，自無疑義。被告於核課地價稅後，復以上開土地實質屬原告所有為由，依稅率千分之55對原告補徵差額地價稅，無非以：原告固係源於光復初期之時空背景下，為求接收日產作業迅速步入軌道，而由國庫撥給成立，惟依財政部46年4月15日台財庫發第2190號函、93年4月13日台財庫字第0930303226號函及財政部國有財產局83年6月6日台財局二字第83009417號函示等內容，可知在原告完成法人登記前，其行產僅係奉行政院令，暫行登記為國有並按一般公有土地管理，惟實質應屬原告所有；尤其觀諸原告於74年銀行法第52條修正後，業已取得法人資格，卻經台灣省政府財政廳分於75年及84年間邀集省屬相關單位及行庫研討分析結果，仍決議將各該土地繼續暫行登記為國有，有內政部84年6月16日台84內字第8408024號函為憑，足見原告無非規避地價稅及土地增值稅之課徵，則被告依實質課稅原則對之補徵地價稅，並無不合等語，為其論據。
（二）惟按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。一般之租稅課徵原則，係將經濟財產歸屬於私法之財產所有權人，以該所有權人為納稅義務人對之課徵租稅。至在例外情形，鑑於私法所有權人以外之第三人如於事實上管領租稅客體，並具有排除法律上所有人對該財產干涉之權能，為切實掌握人民之納稅能力，固得例外對該第三人課徵租稅；然課稅權為國家公權力之行使，須以法律為依據，於法律有明確規定時，自應依法為之，並非得任意脫離法律構成要件而對第三人課徵租稅，方符合憲法第19條人民依法律納稅義務之規定。所謂實質課稅原則，原發生於法律解釋窮盡之處，必須以類推適用之方式，掌握以不適當之法律形式所蘊含之經濟事實；是以如法律構成要件明確，殊無以實質課稅原則，對人民課稅之餘地。土地稅法第3條及第3條之1對於地價稅之納稅義務人，已有明確規範，係以土地所有權人為納稅義務人為原則；所謂土地所有權人，依民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、第759條：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」等規定，可知，不動產物權之取得，以登記生效為原則，即便例外如民法第759條之情形，亦需有足以使所有權變動之原因事實發生，例如繼承、公用徵收等情形，方有取得不動產所有權可言。地價稅既以土地所有權人為納稅義務人為原則，故是否為土地所有權人，應本諸上開民法關於不動產物權之規定定之，要無在法律規定之外，單純從經濟觀察之角度決定不動產物權歸屬之餘地。
（三）被告主張大成段第357地號土地屬原告所有，固援引財政部46年4月15日台財庫發第2190號函：「查台灣土地銀行資本係由國庫撥給，在該行未辦理法人登記前，其所承受抵償日產債務之房地產，仍應辦理囑託登記為國有。該項房地產如不需要，應報經本部轉呈行政院核准後依法出售，至出售所得價款，因該房地產既奉核准撥充該行資本金有案，自仍撥交該行運用。」、財政部國有財產局83年6月6日台財局二字第83009417號函：「本案由台灣土地銀行行使抵押權取得之土地，在該行未完成法人登記前，奉行政院令暫行登記為國有，實質上，為該行行產，且因該行為省屬行庫，其處理依照台灣省省有財產管理規則規定辦理，．．。」以及財政部93年4月13日台財庫字第0930303226號函：「台灣土地銀行『行有土地』不須經法院判決塗銷確定即可辦理所有權移轉登記為『國有』乙節，案經內政部93年3月31日內授中辦地字第0930004612號函查復，行政院51年2月8日51內字第0757號令及53年3月10日號台53內字第1548號令略以：『二、台灣土地銀行管有土地，在取得法人資格前，以應暫行登記為國有。』，依69年修正前土地登記規則第1條規定『各省市辦理土地登記，除依土地法、土地法施行法規定外，依本規則辦理之。』惟登記機關倘對登記執行有疑義，且上開法律、法規未規定者，得參依相關規定解釋函令辦理，本案土地銀行管有土地依前揭行政院令，所有權登記為『國有』似無未妥之處。三、另有關台灣土地銀行行產所有權人乙節，在該行未完成法人登記前，係奉行政院院令指示，暫行登記為國有並按一般公有土地管理，而實質上屬土地銀行行產。」等函文內容為依據。惟按「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」「國家依據法律規定，或基於權力行使，或基於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產為國有財產。
」「依前條取得之國有財產，其範圍如左：一、不動產：指土地及其改良物暨天然資源。．．。」「第三條所指取得之不動產、動產、有價證券及權利，應分別依有關法令完成國有登記，或確定其權屬。」「不動產之國有登記，由管理機關囑託該管直轄市、縣（市）地政機關為之。」分別為國有財產法第1條、第2條第1項、第3條、第17條及第18條第1項所規定。經查，原告係光復初年以接收日本勸業銀行在台5家支店為基礎籌設，並於35年9月1日正式成立。其資本係36年10月政府核定舊台幣6千萬元，並於日本勸業銀行之清算淨值內撥抵。有關原告接收日本勸業銀行之資產撥充該行資本部分，其中土地應由原告辦理囑託登記所有權人為「中華民國」，管理機關為原告；另日人抵押貸款之房地不動產部分，原告依台灣省政府訂頒之「台灣省各金融機構日產抵押權清理要點」辦理抵償，報奉台灣省政府42年11月3日42府財產字第77560號令准予接收受償。嗣奉台灣省政府45年9月15日45府財二字第76584號函令准自辦理移轉登記日起登記為「台灣土地銀行」，由原告自行依法處理。至此原告不動產登記型態之所有權人有國有及原告2種。嗣53年經台灣省政府轉行行政院53年3月10日台53內字第1548號令示，原告管有土地在未完成法人登記以前，應暫時登記為「國有」，由原告管理。原告遂將其管有房地產權依財政部國有財產局接管台灣省境內國有房地產管理機關變更登記簡化辦法變更登記為「所有權人：國有；管理機關：『台灣土地銀行』」，其後再變更登記為「所有權人：中華民國；管理機關：『台灣土地銀行』」等情，業據參加人陳述甚明，並有土地登記簿謄本、內政部84年6月16日台（84）內地字第8408024號函附卷可憑；揆諸前開國有財產法等規定可知有關原告管有之日產抵押品，其應如何登記，均受國家之指示辦理，核屬國有財產之管理範疇甚明，是系爭土地既經指示登記為國有，自屬國有土地。再者，原告於銀行法74年修正前，並無法人資格，嗣銀行法於74年5月20日修正，將原定「銀行之設立，除法律另有規定或本法修正施行前經專案核准者外，以股份有限公司組織者為限。」修正為「銀行為法人，其組織除法律另有規定或本法修正施行前經專案核准者外，以股份有限公司為限。」，換言之，於74年5月20日銀行法第52條修正賦予原告法人資格前，原告因係對日抗戰勝利後政府接收之敵偽資產所成立，係屬政府獲資經營之事業，並非依公司法或銀行法所核准設立而不具法人資格，則恪於民法第26條前段規定，除自然人外，惟法人始得為權利義務之主體；職故，原告在74年5月20 日銀行法修正取得法人資格前，並無取得其所承受抵償日產債務之房地產所有權登記之權利能力。因此，原告當時既無作為系爭大成第357地號等土地所有權人之權利能力，並奉台灣省政府轉行行政院53年3月10日台53內字第1548號令示，將上開土地登記為國有，則系爭大成段第357地號等土地自屬國有，其於原告取得法人資格並將土地回復登記前，難謂係屬原告所有，洵堪認定。
（四）次查，原告於74年5月20日銀行法第52條修正後，固因而取得法人資格而有權利能力，但非謂其因而當然取得系爭登記國有之土地所有權。蓋銀行法之修正僅賦予原告法人資格而已，並無使不動產物權變動之效力。職是，縱令原告已取得法人資格，然其迨至國有財產主管機關財政部先後發布86年5月26日台財庫字第861858987號函：「要旨：
臺灣土地銀行管有登記為國有房地之產權歸屬及處理方式．．說明：．．二、請就現已提出申購貴行管有登記為國有房地之案件（已向本部陳情者，如附件），個案提供財產清冊（含：土地現地號、原地號、房屋現門牌號、原門牌號、面積及持有資料）、財產來源、土地登記簿謄本等相關資料，俾便辦理。．．．核定後，該等房地如有國有，即由本部國有財產局依國有財產法相關規定辦理，處分所得解繳國庫：如屬貴行行產，同意更名為行有，由貴行依行產規定處理。．．。」及88年8月4日台財庫字第881876930號函：「關於貴行經管登記為『國有』形態之房地，報請以通案方式整批變更登記為『行有』，以資簡化手續乙案，經本部審認，得認定原係貴行所有。請貴行於文到一年內，分批申請更名登記後，依行產相關規定處理。」等函示後，原告方得據以辦理更名登記回復系爭大成段357地號等土地為原告所有，姑不論財政部就登記國有財產之土地准以「更名」方式回復為原告所有，是否有當，蓋因本件係有關地價稅納稅義務人認定之爭議，係屬課稅權之行使，其納稅義務人之認定悉依土地稅法第3條之規定定之，故上開以「更名」登記方式變動國有財產權之歸屬問題並非本件所應探究；是揆諸原告成立之沿革觀之，縱令系爭大成段357地號土地係原告承受日人抵押品而來，但因原告當時並無權利能力不得為權利主體，故系爭土地實質上得否認係原告所有乙節，充其量祇能作為原告日後回復所有權之原因事實而已，但從民法物權之角度，尚不足以作為物權歸屬之依據；易言之，系爭土地於87、88年度登記國有期間，即屬國有，直到該土地完成更名登記後，方因所有權之變動而歸屬原告所有，自堪認定。至74年5月20日銀行法第52條修正後，台灣省政府財政廳雖分於75年及84年間邀集省屬相關單位及行庫研討分析結果，決議仍將系爭土地繼續暫行登記為國有，有內政部84年6月16日台84內字第8408024號函為憑，然查，上開決議無非有關國有財產如何規劃管理之問題，系爭大成段357地號等土地既未回復原告名下，即不礙其登記國有期間，係屬國有而非原告所有之事實，被告執以主張原告意在規避稅賦，故應以實質課稅原則對原告補徵系爭地價稅云云，顯係在民法第758條、第759條所定土地所有權人及土地稅法第3條規定之納稅義務人之外，以所謂實質土地所有權人之概念創設地價稅之納稅主體，與租稅法定原則有違，並不可採。從而，被告忽略系爭土地87、88年度登記國有期間應屬國有土地之事實，率以原告方為上開土地之實質所有權人，進而以非公有土地按一般稅率千分之55對原告補徵差額地價稅，即有違誤，原告之主張，自屬可採。
二、有關大港段6小段640-11地號等6筆土地部分：
（一）關於87、88年度補徵地價稅部分：經查，系爭6筆土地於87、88年度期間係登記國有，嗣於88年度地價稅納稅基準日之後始更名為原告所有之事實，為兩造所不爭，是上開土地於87年、88年度應屬國有土地，洵堪認定。是原告主張被告以上開土地實際上為原告所有，依實質課稅原則按一般用地稅率對原告補徵地價稅，亦有如同前述有關大成段357地號等土地所指之違反租稅法定原則之違誤等語，即屬可採。然而，上開土地被告原按巷道用地減免地價稅，嗣因被告清查結果，發現上開土地已陸續遭設立戶籍及商號使用，其免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情，亦為原告所是認（見本院95年4月28日準備程序筆錄），是被告就此部分地價稅按一般用地千分之55稅率補徵原地價稅，固有違誤，惟其既非完全得以免稅，此部分自應由被告依其實際使用情形另為適法之處分。又上開6筆土地中有關苓中段433地號土地，其都市計畫為部分園用地，部分第四種住宅區；公園用地都市計畫公告日期為44年5月19日，嗣於84年6月5日公告變更部分為住宅區，並於89年6月2日再公告為第四種住宅區；該土地其後經完成都市計畫椿測定而於93年3月17日分割為433地號及433-1地號，其中433地號公園用地面積3350㎡，433-1地號第四種住宅區面積2900㎡，此各有高雄市政府都市發展局95年4月24日高市都發開字第0950005434號函（見本院卷第2卷第163頁）、土地分配清冊（見本院卷第1卷第177頁）及被告之鹽埕分處94年9月27日高市稽鹽地字第0940014152號函（見本院卷第2卷第173頁）可憑。是被告就系爭6筆土地對原告補徵87年、88年度地價稅之處分既有如前所述之違法而應予撤銷重核，則被告重核此部分地價稅時就其中苓中段433地號土地屬公共設施保留地部分，應如何計算該部分之稅額，應一併注意其業已分割之事實，核實計算，附此敘明。
（二）關於89年、90年及91年度補徵地價稅部分：經查，系爭6筆土地於89、90、91年度期間已登記為原告名下，且經被告清查結果，發現上開土地已陸續遭設立戶籍及商號使用，其免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等事實，為原告所是認（見本院95年4月28日準備程序筆錄）是被告就該6筆土地其中大港段6小段640-11、640-12地號土地、同段7小段674-3地號土地、三塊厝段1202-2地號土地及文東段1060地號等5筆土地部分，認其已非國有且已不具免稅原因，按一般用地稅率補徵原告地價稅，固無違誤。惟查，其餘之苓中段433地號土地，如前所述，其44年5月19日都市計畫公告係屬公園用地，嗣於84年6月5日公告變更部分為住宅區，並於89年6月2日再公告為第四種住宅區，足見該土地全部原均為公共設施保留地之公園用地，之後才遭都市計畫變更為部分住宅用地甚明。按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條定有明文。而被告對於苓中段433地號土地按一般用地稅率計算地價稅無非以土地稅法施行細則第16條為其依據。惟按「都市計畫公共設施保留地釘椿測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」固為土地稅法施行細則第16條所規定。惟上開施行細則應指原非公共設施保留地之土地因日後部分被編定為公共設施保留地，其地價稅之課徵得按公共設施保留地編定前之原有用地稅額開單課徵而言，否則即無所謂按原有稅額開單課徵及溢徵稅額日後退還之問題。茲查，系爭苓中段433地號土地原即經編定為公共設施保留地，嗣於84年及89年間方有部分被編定為住宅用地，揆其情形，與土地稅法施行細則第16條規定之情形，並非相同，否則若謂其有該施行細則之適用，則其所稱原有稅額，被告何以非按原編定之「公共設施保留地」稅率計算﹖足見其就該土地按全部按住宅用地之一般稅率課徵，並非適法。再按「主旨：有關林女士等二人所有地號等三筆土地依都市計畫劃定之使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢繳之稅款。說明：二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘椿逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，．．．。」財政部88年1月19日台財稅字第881896214號函釋在案。另觀諸有關遺產土地編定多種用途未分割前估算農用公用面積方式，財政部亦著有84年7月7日台財稅第000000000號函釋：「：關於一筆遺產土地經編定為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節，有關地政業務部分，業經內政部於八十四年四月十三日邀集有關機關會商獲致結論如說明二，請查照參考。說明：二、主旨所敘情況之遺產土地如何核課遺產稅，前經本部八十二年六月三十日台財稅第000000000號函釋示在案，惟據瞭解地政機關或因執行上困難，致無法配合分算面積，影響納稅義務人權益，案經本部反映行政院行政革新服務團土地登記分組，並由內政部邀集相關機關會商獲致結論（一）如次：關於遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅。」在案。足見一筆土地經編定為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，有關公共設施保留地之面積，並非不得先為估算甚明。衡諸公共設施保留地之地價稅稅率遠低於一般用地稅率，此課稅要件既為土地稅法第19條所明定，人民即有依法納稅之義務及權利。
乃被告不僅未論系爭苓中段433地號土地編定之情形與土地稅法施行細則第16條規範之情形並非相同，復不論其公共設施保留地部分有無預估面積之可能，竟就其全部土地面積按一般用地稅率課徵地價稅，實已違反土地稅法第19條之規定，自非可取。是系爭6筆土地89、90及91年度地價稅之核課，既有其中苓中段433地號土地稅額計算之違誤，從而原告主張被告就該6筆土地合併補徵之地價稅額並非正確乙節，即屬可採。此部分自應由本院將被告所為補徵系爭6筆土地89、90及91年度地價稅處分（重核復決定）予以撤銷，由被告另為適法之處分。
肆、綜上所述，系爭大成段第357地號等土地87、88年度期間係屬國有土地，被告誤認係原告所有並按一般用地稅率對原告補徵87、88年度差額地價稅之處分，其認事用法即有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有可議，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將此部分之訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法。另系爭大港段6小段640-11地號等6筆土地於87、88年度期間亦屬國有土地，被告誤認為原告所有進而按一般用地稅率對原告補徵差額地價稅，亦有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告起訴意旨求為撤銷，非無理由；然因該6筆土地原有之免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情，亦非得完全免稅，爰由本院將此部分訴願決定及原處分（重核復查決定）予以撤銷，由被告另為適法之處分。至被告對原告補徵系爭大港段6小段640-11地號等6筆土地89、90、91年度地價稅部分，因有其中苓中段433地號土地稅額計算之違誤，從而被告就該6筆土地合併補徵之地價稅額，其認事用法即非合法，訴願決定未加糾正，亦有違誤，原告執詞指摘，請求將訴願決定及原處分予以撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（重核復查決定）予以撤銷，由被告依本院之見解另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 楊曜嘉