高雄高等行政法院判決
94年度訴字第31號原 告 佳堤服裝股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師
陳國雄 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月十二日台財訴字第０九三００三二一九七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所屬東帝士分公司（已於九十二年四月一日申請註銷）於民國（下同）八十八年二月至八十九年四月間銷售勞務，銷售額合計新台幣（下同）四、三三四、０００元（不含稅），未依規定開立統一發票與實際買受人香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（以下簡稱捷時公司台灣分公司），竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定，經財政部台北市國稅局（以下簡稱台北市國稅局）查獲，通報被告所屬台南市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰二一六、七００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告與捷時公司台灣分公司同屬成衣買賣及進出口貿易業務，於八十八年至八十九年間為因應市場現況及企業拓展之需要，雙方發展出一特殊的合作專櫃模式，由原告向捷時公司台灣分公司購貨，並於實際銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣關係，非但有別於捷時公司台灣分公司向來之直營方式，亦有間於單純店面之出租行為。按原告衡諸當時成衣市場之困難及供需現況，乃決定突破國內昔日市場之侷限，與國際成衣連鎖品牌合作，每月由原告向捷時公司台灣分公司進貨再賣出予消費者，並依規定分別取具供貨商之進貨發票及開出實際之銷貨發票，要難謂有違悖稅捐稽徵法第四十四條規定之情。
二、按原告為一國內服飾業者，由於長期對地方市場的經營與區域消費行為的熟悉，在已具相當知名規模的國際品牌業者捷時公司台灣分公司欲打進台灣市場拓展業務之際，仍遭逢些許現實上的阻力。然由於台灣成衣零售市場之性質要屬分散聚落式，面對外來的國際競爭，其於進貨成本、品牌知名度及管理技巧上皆相對處於劣勢而面臨發展上的瓶頸，且有鑑於國際品牌業者的出現恐為未來市場長遠競爭之常態，兼衡以尋求企業之多元發展，乃與捷時公司台灣分公司以類似專櫃合作經營方式，由其提供貨物及經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向捷時公司台灣分公司進貨之產品予消費者，希冀藉此雙方合作模式，提升原告之競爭力，尋求雙贏機會。
三、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定，觀其立法理由「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，定為不得少於五年。」乃係為原始憑證保存之於記帳、課稅的必要性所生之規範。而觀本件之合作條件為：１、由原告以在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付予消費者；２、由捷時公司台灣分公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜；３、雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金，而捷時公司台灣分公司亦未另行收取加盟金。依此，無論係供貨商或原告，均已分別依法開立銷貨發票予進貨商（原告）及消費者，則論以交易進行兩造之約定，並無存有未依前開規定取得憑證之情，應甚明確。
四、按憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、量能課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。則原告與捷時公司台灣分公司雖屬市場互為競爭之兩造，惟藉由既存雙方市場現況發展出一供給需求的合作契約，本即為經濟上自由結合與偏好選擇的結果。然訴願決定及被告未審上情，直指本件要屬單純租賃關係，一方面引據法條課負原告應依法取具所謂「交易憑證」於前，卻又對應屬私法自治範疇之「交易」型態干涉於後，進而否認原告與供貨商間之實質交易關係，並據此將其逕行臆測認定之雙方關係涵攝至僅以行政管理為目的之行為罰中，難謂無擴張原應嚴守的租稅法律主義所賦予行政下之稅捐稽徵任務。
五、又於系爭合作契約下，捷時公司台灣分公司並未對原告收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以原告之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額（該金額即為原告經銷之銷貨毛利）後，作為捷時公司台灣分公司提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本）為原則，另部分契約則考量正常銷售期及特價或清倉拍賣時期之不同利潤別以共享該合作店之經營利潤。是合作店僅由捷時公司台灣分公司參與合作經營，而原告乃自行辦理營業登記並銷售捷時公司台灣分公司之產品，顯見上開合作事宜，為雙方基於各自經營策略之結果，實非被告所指之店面出租，否則原告實無由將房屋出租予捷時公司台灣分公司，任憑他人進入原告營業店內銷售競爭產品之理，且其亦僅須收取租金以坐享其成即可，根本毋須多此一舉為其開立發票予消費者。
六、訴願決定理由僅以「營業款項均由捷時公司台灣分公司收取」即遽以認定原告所屬東帝士分公司與捷時公司台灣分公司間「合作雙方顯然並無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係」，姑不論此營業款項由捷時公司台灣分公司代收係依約為內部控管正確性與勾稽性所必要，然原告與捷時公司台灣分公司合作之法律關係本應依雙方實際約定與合作交易本質認定，豈有僅以款項代收來認定雙方之法律關係。且倘確應如此，則現有法律行為之規範，均將由此種代收代付之法律關係所取代，致法律關係之認定逸脫其事實與內容，而影響法之明確性與客觀性。又原告並未主張此一合作方式應適用百貨公司之專櫃交易，乃訴願決定見未及此而予以指駁，自難令人甘服。
七、又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」為改制前行政法院六十一年判字第七十號判例所明定，契約之解釋應探究當事人之真意並本於誠信原則履行之，不應拘泥於文字，此乃法律解釋及契約自由原則所當然。惟被告及訴願決定核認原告將店面出租予捷時公司台灣分公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，不但悖於雙方契約之權利義務俱屬進銷法律關係，其率予否認原告與捷時公司台灣分公司既存之銷售買賣，亦與事實有間。原告自行辦理營業登記並銷售捷時公司台灣分公司之成衣予消費者，此與捷時公司台灣分公司直營系統之出租型態尚屬有別，此觀原告開立發票並繳納營業稅之金額遠高於原告向捷時公司台灣分公司進貨數額，且無短漏開發票之情即明。倘如被告及訴願決定所指摘之確屬租賃關係，則原告實無由開立較高金額之銷貨發票而反對己身更為不利。
八、再者，被告及訴願決定所指稱「租賃」場地，乃係原告向東帝士百貨購物中心承租而來，依照雙方原先租賃合約中不得轉租之約定，倘原告確有轉租予捷時公司台灣分公司之情事，即屬違約；且以捷時公司台灣分公司之利潤計，其亦無由透過原告再去承受支付另筆較高之二房東租金，此乃有違企業經營之成本最小原則。依此，被告及訴願決定仍復執合作契約之內容應屬租賃關係等語，顯有誤解，謹就雙方契約之約定內容說明如下：１、有關捷時公司台灣分公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：捷時公司台灣分公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異。且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。且觀現行加值型及非加值型營業稅法對課稅主體有關營業人之定義，依其法理即無須再於該法第六條另予規定其態樣，而參諸同法第二條對以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人之規定，亦非以貨款收款人即為銷售貨物人之認定依據，足證被告之核認有誤。況收銀人員仍係在合作店內本於原告之地位收取銷售貨款，並不改變原告銷售並設籍於該處之事實，且一般商業買賣交易之款項託收情形，甚為普遍，自難以此相繩。
２、有關捷時公司台灣分公司全權負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定：查捷時公司台灣分公司既為國際連鎖品牌經營技術之所有者，當以其負責提供有關店面經營管理上所需之各項知識為主，以期品牌形象之一致，倘原告可就捷時公司台灣分公司之管理技術干涉，又如何具體而完整顯現品牌銷售功能，此為連鎖品牌經營所當然。故所稱原告不得干涉，究其本意，係指不得干涉或違反捷時公司台灣分公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由原告實際銷售貨物之本質。則被告及訴願決定據此認定為原告出租予捷時公司台灣分公司並由其自售，不僅與實情有違，亦明顯失當。３、有關原告提供營業賣場，負責房屋租金、保全設備及水電管理費之約定：系爭合作店之特殊銷售模式，部分原因乃係捷時公司台灣分公司囿於投資成本效益與因應台灣市場特殊性之考量，欲藉助原告地域性以拓展之業務及人脈參與銷售經營，此在偏遠地區特性尤明。是以原告之營業賣場地點本為契約兩造成立此類合作契約之必要之點，倘將原告提供營業賣場之約定要件強制抽離於合作契約當中，非但已脫離類此合作契約的本質與目的，對於一既有存在之實質經濟行為，無異更是全然否定。則被告僅因原告之經營型態非屬一般常情，即遽此認定要有捷時公司台灣分公司租賃自售之情，不但似嫌速斷，亦明顯失當。是以原告提供營業賣場、負責房屋租金及水電管理費等項約定係屬系爭合作契約之交易條件，為其本質所當然。
九、末按一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外，尚可透過經銷商或大盤商進行，因對於製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，均會就其所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售以拓展市佔率及市場知名度，並未收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以合作店之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額（該金額即為本地店家經銷之銷貨毛利）後，作為經銷商提供貨物予本地店家之銷貨收入（即本地店家之進貨成本）原則，故比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，該銷貨折扣等同為合作店家之保證利潤，足見被告逕以該浮動比例認做佣金收入，實有悖於常情。又訴願決定書仍持原復查決定理由，一方面指摘原告僅提供營業賣場之租賃而無銷售貨物之實質，另一方面而又指摘原告收取者為佣金收入，則如原告未予銷售貨物而僅提供場地，又如何有佣金收入之產生，足證原復查決定與訴願決定之謬誤。
十、租金之性質乃係使用租賃物之對價，而非租賃物使用成果之報酬。因此，被告將合作店合約書有關原告與捷時公司台灣分公司間之進、銷貨之計價方式，曲解為一租賃關係之租金性質，顯與租金之法律定性有違。按民法第四百二十一條規定「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」因此，租賃係「出租人以物租與他人使用收益之對價」，而非對承租人依其使用租賃物之經營成果來取得報酬，其法律定性甚明。本件系爭合作合約書既未有相關租賃條件或租賃權利義務之約定，被告卻仍指摘其屬租賃契約，而未審租金之法律定性，執意曲解原告依實際經營服飾販售之成果所獲得之利潤為租金收入性質，自與事實不符，並有違上開法律之規定。本件合作店究與一般租賃之法律效果有別，且縱其確有店面使用權意涵，惟其合作經營銷售之性質更為明顯，是基於法律關係混同、效果分立之實情，本件自難率以單純之租賃關係課以租稅義務。
十一、原告自八十二年設立迄今，均以服飾之買賣為業，歷年並經被告認定有案，豈能因自八十八年起兼有銷售系爭服飾業務，即否定原告買賣之法律行為。原告於八十六年即經經濟部核准設立在案，登記及實際營業項目均為服裝、服飾之批發買賣業務，歷年來所得稅申報均經被告認定以成衣及實際買賣為業。嗣後，雖於八十八年至八十九年間與捷時公司台灣分公司成立合作經營模式而兼賣該公司之服飾，惟並無未改變其原本之成衣銷售型態，此得證諸系爭年間原告仍與其他公司就原已存在之買賣關係所開立的進、銷發票，更顯明灼。則事證既明，何以被告獨稱其與捷時公司台灣分公司之成衣銷售為一租賃關係，足證被告核定之錯誤。
十二、被告指摘系爭合作俱由捷時公司台灣分公司提供人員銷售，故雙方確屬租賃關係，卻不察原告同期間仍有其他非捷時公司台灣分公司商品之成衣銷售業務，造成不同成衣商品之相同銷售行為，一部分被認屬租賃，另一部份又認屬買賣之舛異現象。原告於系爭合作經營期間，仍續行從事原有之成衣服飾販售業務，亦即原告仍有向其他公司進貨並銷售之事實，則倘被告指摘因捷時公司台灣分公司提供人員銷售即認屬租賃關係，則何以捷時公司台灣分公司願意替原告銷售非捷時公司台灣分公司之成衣商品。而原告同時銷售捷時公司台灣分公司及原有之成衣業務，又何能認定一部分屬租金，另一部分屬買賣之銷售關係，足證被告之認定，顯有矛盾，自應撤銷。
十三、被告一再指摘系爭依約抽成者為租金收入，無非以原告委託訴外人莊雅珺至被告所屬台南市分局所作之談話筆錄為據，惟該談話筆錄並未有租金收入之陳述，顯見被告所言，應非事實。且觀上開談話筆錄「５、答話內容．．．（５）問：貴公司係依捷時公司於貴公司賣場販售Giodano系列商品銷售額，依合作經營契約抽成比率，取得佣金收入，該佣金於次月十日匯入，是否無誤？並陳上捷時公司台灣分公司提供合作店營業額及合作店抽成表，該金額是否與貴公司所載金額一致？答（１）是，當月銷售額約於次月十日匯入佣金。（２）一致無誤。．．．」並無有關租金收入之陳述，足證被告所指應非事實，則其以非屬事實之事證，據為其指摘之依據，自非有合，難謂非出於臆測，是原處分自無維持之餘地。
十四、有關原告主張本件經營型態係類如百貨公司之「進銷貨買賣關係」，並非主張應適用百貨專櫃之課稅規定，且觀財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一０四五三九０二號解釋函令，亦未曾就該百貨專櫃之銷售行為認屬租賃型態而應開立租金收入發票。上開財政部函雖明釋不得比照適用百貨公司銷售型態之處理，惟其已指出合作店銷售之經營型態與百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且如進一步比較其經營模式，更證二者之經營模式均屬「進銷貨買賣關係」，實際上並無不同。本件對連鎖品牌之供貨商（即捷時公司台灣分公司）而言，所合作對象為百貨公司或合作店家，其地位與角色並無不同，均屬百貨公司或合作店家自身之銷售貨物行為。況對百貨公司專櫃銷售之情形，財政部亦未曾規定該銷售行為屬租賃型態而應開立租金收入發票，自不得僅憑合作進銷交易型態與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，即以逕稱雙方為一單純租賃關係。
十五、捷時公司台灣分公司並非本件系爭合作店位址之所有權人或承租人，是依目前稽徵實務，於其無法取得營業設籍登記之情下，被告一再指摘係由供貨商（即捷時公司台灣分公司）直接銷貨予消費者，並據此以租賃關係相繩，顯有認事用法之違誤。本件合作店之營業登記地址為台南市○○里○○路○段○○○號一樓，係原告前向東帝士公司百貨購物中心所承租。而有關營業地址之設籍登記，須以該租約正本、房屋稅單為其申辦要件，而系爭本件之相關文件，以及房屋使用執照、門牌證明書均係原出租人之東帝士集團（代表人：陳由豪）為名，亦即供貨商捷時公司台灣分公司根本無由取得上開文件而得以辦理營業登記，是於捷時公司台灣分公司無法取得系爭店面之設籍登記條件下，被告一再指摘其係捷時公司台灣分公司直接銷貨予消費者，並與原告為一租賃關係，顯有認事用法之違誤，自應予以撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、原告所屬東帝士分公司於八十八年二月至八十九年四月間，將其賣場提供與捷時公司台灣分公司使用，收取租金，銷售額四、三三四、０００元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司台灣分公司，竟開立予買受人之客戶，經台北市國稅局查獲，通報被告所屬台南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，乃按經查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰二一六、七００元。
二、原告所屬東帝士分公司與捷時公司台灣分公司簽訂「合作店合約書」明定，由該分公司提供營業地點供捷時公司台灣分公司經營服飾專賣店，捷時公司台灣分公司應負責提供銷售人員（含薪津）、收銀機、店舖設計、道具及商品，並負擔宣傳及廣告費用，店內之經營管理由捷時公司台灣分公司全權負責，原告所屬東帝士分公司不得干涉，該分公司僅提供營業店面及相關裝潢，另提供該分公司本身統一發票供捷時公司台灣分公司於銷貨時開立，營業款項均由捷時公司台灣分公司收取，雙方按月對帳後，再由捷時公司台灣分公司依約定利潤分配之比例，匯款至該分公司指定之帳戶，依上開合約書內容，既明定營業款項均由捷時公司台灣分公司收取，則原告所屬東帝士分公司與捷時公司台灣分公司間，合作雙方顯然並無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係，並無上開財政部函釋對百貨公司採專櫃銷售型態規定之適用，且其交易型態核與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票；另系爭合約書，約定經營管理者為捷時公司台灣分公司，而一般連鎖企業約定經營管理者是加盟店，其型態亦難謂類似，所訴洵無足採。
三、原告於九十三年二月十二月委託莊雅珺至被告所屬台南市分局所作談話筆錄稱，前揭合約書內容及系爭期間依約抽成之佣金收入金額均無誤，原告對捷時公司台灣分公司自收取之銷貨款匯付其所屬東帝士分公司應收之佣金，並無爭議，對照其所訂合作店合約書，銷售貨物及勞務者既為捷時公司台灣分公司，應由捷時公司台灣分公司開立統一發票予消費者，至原告所屬東帝士分公司應於收取浮動租金收入時開立統一發票與捷時公司台灣分公司，惟原告所屬東帝士分公司未依規定於收取租金時開立統一發票交付捷時公司台灣分公司，卻提供統一發票供捷時公司台灣分公司使用，原告主張該交易型態係私法自治範疇，惟營業稅法是公法，納稅義務人應不得以其私下約定，對抗稅法之強制性規定，所訴洵無足採。
四、原告所屬東帝士分公司未依規定於收取租金時開立統一發票交付捷時公司台灣分公司，顯有漏開統一發票情事，其無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司台灣分公司直接開立與消費者，由該分公司申報銷售額與稅額，另該分公司無進貨事實，卻取得捷時公司台灣分公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予捷時公司台灣分公司所匯回之租金收入，因其虛報之銷項稅額大於虛列之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，原處分按查明認定銷售總額四、三三四、０００元處百分之五罰鍰二一六、七００元，並無違誤。
理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第三條第一項、第二項前段、第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
二、本件原告所屬東帝士分公司（已於九十二年四月一日申請註銷）於八十八年二月至八十九年四月間銷售勞務，銷售額合計四、三三四、０００元（不含稅），未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司台灣分公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定，經台北市國稅局查獲，通報被告所屬台南市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰二一六、七００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有合作店合約書、被告九十三年度財營業字第七００九三一００一四二號處分書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其雖採「先銷後進」（指先開立銷貨憑證再取得進貨憑證而言）之交易模式，但於查獲前，已取具憑證補報並補繳稅款者，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，其行為罰及漏稅罰，均應免罰；又百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式，不問是否符合財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函釋規定之要件，該交易模式，均屬買賣行為，並非租賃關係；本件原告與捷時公司台灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式，故依該交易模式開立發票，並無不合，自不應受罰等語，資為論據。
三、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項、第六百六十七條第一項、第二項及第六百六十八條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一一一八號亦著有判例可資參照。
四、經查，原告與捷時公司台灣分公司於八十七年十二月三十一日簽訂合作店合約書，自八十八年一月一日起至八十九年十二月三十一日止，由原告提供台南市○○路○段○○○號一樓店面，由捷時公司台灣分公司經營ＧＩＯＲＤＡＮＯ服飾專賣店，該契約書載明：「．．．二、甲方（指捷時公司台灣分公司）應提供與注意事項：（一）甲方於乙方（指原告）提供之地點，經營"ＧＩＯＲＤＡＮＯ"服飾專賣店。（二）甲方須提供部分：１、銷售人員（含薪津）２、ＰＯＳ收銀機３、店舖設計４、道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌約定之內容"ＧＩＯＲＤＡＮＯ"字體５、ＧＩＯＲＤＡＮＯ系列商品。（三）甲方負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告等。（四）店內之經營管理由甲方全權負責；乙方不得干涉。三、乙方之利潤及配合事項：（一）利潤分配：１、甲方每月營業總額在新台幣壹佰萬元（含）以內，則乙方每月抽取甲方之營業額百分之二十四。２、甲方每月營業總額在新台幣壹佰零壹萬元至新台幣貳佰萬元（含）以內，則乙方每月抽取甲方之營業額百分之二十三。３、甲方每月營業總額在新台幣貳佰零壹萬元至新台幣參佰萬元（含）以內，則乙方每月抽取甲方之營業額百分之二十二。４、甲方每月營業總額在新台幣參佰萬元以上，則乙方每月抽取甲方之營業額百分之二十一。（二）店面之租金、水電、保全設備（甲方為保全損失賠償義務人）及其它店面本身之費用，概由乙方負擔。（三）乙方須提供部分：裝潢（含：天花板、燈具、燈泡、地板、壁面、招牌、底板、冷氣、風管、幻燈箱、製作與施工及日後維修）。（四）乙方負責之裝潢須按照甲方提供之設計圖施工。
四、收款及結帳部分：（一）乙方須提供合法之營業發票於店內營業之使用。（二）店內每日之營業收入由甲方負責收取，雙方約定每月五日對帳，對帳無誤十日後，甲方須將結帳後乙方應得之利潤，匯入乙方指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給於乙方。（三）甲方須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票。五、違約：（一）合約期限內，若雙方違反以上條款則視同違約。（二）如甲方違約須賠償乙方店面之裝潢費用（以尚未期滿之合約時限，做為賠償之依據，裝潢之使用期間以二年為限。）（三）如乙方違約須賠償甲方所提供之貨品陳列架及層板費用（以尚未期滿之合約時限，做為賠償之依據，道具之使用期間以二年為限。）六、合約終止後，甲方有權將店內外有關"ＧＩＯＲＤＡＮＯ" "佐丹奴"品牌字樣之招牌全部拆除，並將甲方所提供之裝潢及生財器具拆回，如欲續約，雙方另議簽定。．．．」此有該合約書影本附卷為憑。則由上開合約書內容觀之，原告與捷時公司台灣分公司主要係就原告向東帝士公司百貨購物中心所承租之上開店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給捷時公司台灣分公司使用，該公司每月再按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告；然雙方並未約定由捷時公司台灣分公司將其"佐丹奴"品牌之服飾等商品賣給原告，再由原告給付價金給該公司；且上開合約書雖名為「合作店合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及有關營業之盈虧由捷時公司台灣分公司自負，原告則每月按約定之比例金額收取對價。則由該合約書之內容文義可知，該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。是被告認定原告向捷時公司台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，尚無違誤。至於原告是否為上開店面之所有人，或其是否有違反原與東帝士公司百貨購物中心不得轉租之約定，均對本件租賃契約之效力不生影響，殆無疑義。又依民法第四百二十一條第一項規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，即屬租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。準此，原告與捷時公司台灣分公司約定以該公司每月之營業額比例計算租金數額，其每月租金數額並不固定，亦不影響其為租金之性質。再者，依上開合約書約定，捷時公司台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者，依行為時營業稅法等相關法令規定，自不能由原告開立發票給消費者，故原告與捷時公司台灣分公司雖約定由原告提供發票供該公司使用，然該約定僅便於渠等每月結算租金對帳使用，其約定不僅違反行為時營業稅法等相關法令，且不因該約定而認定上開合約書非屬租賃。是原告主張捷時公司台灣分公司依上開合約給付原告之金額為其銷貨毛利，而非租金云云，自不可採。
五、次按「．．．二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」為財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函釋在案。又上開函釋意旨乃係財政部就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，應如何開立發票，所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，且其規定乃係就百貨公司與專櫃貨物供應商間持續之進銷貨行為，為便利其結算及開立發票所為，該解釋意旨對當事人並無不利，且不影響營業稅之課徵，並未逾越行為時營業稅法等相關規定，爰予援用。
六、查，原告非屬百貨公司，而捷時公司台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，已如前述，故該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部上開函釋所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易之情形，並不相符，故原告與捷時公司台灣分公司間，就銷售該公司服飾商品部分，自無上開函釋之適用。退而言之，縱使原告主張其與捷時公司台灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式屬實，然依上開函釋意旨，其亦須符合該函釋規定之條件，且須向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，始得按上開方式開立發票。本件原告既未向主管稽徵機關申請，即與捷時公司台灣分公司約定逕行按上開合約約定之方式開立發票，自屬無據。況且財政部上開函釋係就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易部分所為之規定，就百貨公司出租攤位收取租金部分，並不在該函釋規定範圍，亦即百貨公司若與攤位承租業者約定另收取租金，該租金之收入乃屬銷售勞務，而非銷售貨物，亦不在上開函釋適用之範圍，自無該函釋之適用。
七、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一固定有明文。本件原告主張其事後已經補報補繳稅款，係指捷時公司台灣分公司銷售貨物時，已先開立原告之發票給消費者，而原告按月均與該公司結算，扣除應給原告之利潤後，餘額該公司均有開立發票給原告（即原告所謂之「先銷後進」，其合約約定之利潤為其銷貨毛利）作為進項憑證，據以報繳營業稅，故其已補報補繳營業稅，依上開法律規定，自應免罰。然查，本件被告係就原告出租店面給捷時公司台灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依原告所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如原告所述，捷時公司台灣分公司於銷售貨物時，先開立原告之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與原告本件租金收入應另開立發票給捷時公司台灣分公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳，故原告上開主張，顯不可採。
八、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件八十八年二月至八十九年四月間銷售勞務，銷售額（租金）合計四、三三四、０００元（不含稅），未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司台灣分公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰二一六、七００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 6 月 3 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 3 日
書記官 周良駿