高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00311號原 告 甲○○訴訟代理人 凃啟夫 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 董景德
洪朝宗上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300313160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）85年6月8日將其所有坐落高雄市○鎮區○○段○○○○○號土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋於移轉訴外人丁○○，嗣丁○○又於88年8月12日移轉予原告之子乙○○。有關房屋部分，原告與其配偶黃素珠業於89年7月18日同意申報各贈與2分之1持分；土地部分則未申報，經被告查得，認此涉及以三角移轉方式贈與，乃發函輔導原告辦理贈與稅申報，原告雖依限提出說明，惟未能提示交易支付價款之確實證明，被告認尚難證明確有買賣之實，乃以贈與論，核定贈與金額為新台幣（下同）5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,350元後，核定贈與總額為6,892,430元，應納稅額655,949元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）查系爭房地係原告於82年間向陳吳芬釵購買土地，及向同揚建設股份有限公司購買房屋，合計18,080,000元，並以此房地為擔保向高雄銀行七賢分行貸款12,600,000元。原告復於85年5月將系爭房地出售予丁○○，出售總價款為16,000,000元，丁○○並於同年7月以系爭房地為擔保設定抵押權向高雄銀行七賢分行貸款12,000,000元，並將該貸款清償原告於同銀行之貸款餘額11,748,120元。嗣後丁○○於88年8月12日將系爭房地以總價10,900,000元出售予乙○○，該價款中950萬元係以乙○○為債務人，該房地為擔保品，向台灣中小企業銀行股份有限公司北鳳山分行（下稱台企北鳳山分行）所貸得，且於銀行撥款時（89年8月17日）連同原存款140萬元共10,900,000元，自乙○○台企北鳳山分行分5次提領，並分6次轉存丁○○之台企北鳳山分行00000000000號帳戶，而丁○○於當日將上列存款10,989,331元匯往其高雄銀行儲蓄部第000000000000帳號以償還其高雄銀行貸款。查上開乙○○之台企北鳳山分行帳戶分5次提領現金10,900,000元，該5次提款其編號、號碼牌、序號等均為連號，且每張取款憑條均有取款金額之累積數額，可證係同時辦理取款；又上開提領之l0,900,000元，係分6次轉存丁○○之台企北鳳山分行第00000000000號帳戶，該6次存款查其編號與序號均為連號，且序號與上揭乙○○之提款亦為連號，每張存款憑條均有累積數額可證係同時辦理存款。次查，丁○○於貸款當日將上列存款10,989,331元匯往其本人高雄銀行儲蓄部第000000000000帳號，此有高雄銀行之抵押權塗銷同意書為證，而乙○○將系爭房地於台企北鳳山分行控管，轉付予丁○○，再以匯款代償丁○○先前以系爭房地為抵押權登記，而易由台企北鳳山分行為第一順位抵押權，此亦有台企北鳳山分行函可證。另乙○○前開950萬元貸款之利息，均由其本人之台企北鳳山分行第00000000000號帳戶支付，此有利息收據及存摺可查，而該借款於91年4月15 日還款3,000,000元亦由乙○○匯款償還，並於同年4月17日再向合作金庫借款以償還台企北鳳山分行貸款；而此合作金庫貸款之利息亦均由乙○○設於合作金庫第0000000000000號帳戶支付，由上可證前開950萬元貸款之利息及還款均由乙○○自己負擔。又乙○○89年之綜合所得計有4,033,393元，90年計有3,679,056元，91年計有3，578，995元，是有能力貸款及支付利息。
（二）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第5條第6款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」亦為財政部台財稅字第33670號函所明釋。本案系爭贈與稅原告已能提出包括房屋及土地已支付價款之確實證明，足以證明其買賣行為確屬真實，依上揭規定自不能核課贈與稅。
（三）次按「主旨：配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第二十一條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第五條第六款前段規定課徵贈與稅。」為財政部68年5月25日台財稅字第32414號函所明釋。查系爭房屋部分已由被告同意以原告及配偶各贈與2分之1，即核定分別贈與1,674,350元、贈與稅分別為28,461元，此為經協商方式處理，雖未明言土地如何處理，但土地部分不課稅，則為當時自動申報贈與房屋之條件。又被告如認為應屬三角移轉，應課徵贈與稅，惟房屋分按原告及配偶各贈與2分之1，土地部分按原告一人贈與，顯然不一致。而原告購買系爭房地時曾向銀行貸款1260萬元，該貸款輾轉由乙○○負擔，此承擔之債務即不應視為贈與，應自贈與總額中扣除。否則也要扣除乙○○以自有存款140萬元及貸款950萬元等非屬贈與部分。
（四）綜上，本案原告將系爭土地移轉予訴外人丁○○，丁○○又移轉予原告之子乙○○，其期間相隔3年多，且均有資金流程可供查核，確實屬於買賣，並非被告所稱之三角移轉；又縱認定應屬贈與，乙○○承擔之銀行貸款不應視為贈與。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產稅及贈與稅法第5條第6款所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理，．．．說明：．．．二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（1 ）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（2）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查原告將系爭土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋於85年6月8日移轉予案外人丁○○，嗣丁○○又於88年8月12日移轉予原告之子乙○○，房屋部分原告與其配偶黃素珠業於89年7月18日申報各贈與2分之1持分，土地部分則未申報。被告原查於90年4月4日以財高國稅審二字第90016974號函請丁○○說明並提供支付價款予原告及向乙○○收取價款之證明文件，惟丁○○並未提供任何資料，乃以91年1月29日財高國稅審二字第0910005385號函，輔導原告申報該土地贈與稅。原告於期限內主張非屬贈與，惟因提示資料不足以證明有交易事實，被告原查乃依遺產稅及贈與稅法第5條第6款規定，就該持分土地贈與時公告現值核定贈與金額為5,218,080元，併計本年度前次贈與1,674,350元後，核定贈與總額為6,892,430元
（三）經查，乙○○89年8月17日向台企北鳳山分行貸款950萬元連同其原存款140萬元共10,900,000元，係於同日由案外人丙○○分5筆提現，去向不明；而丁○○之償還高雄銀行儲蓄部貸款之資金來源，係由案外人戊○○於同日在台企北鳳山分行存入6筆現金計10,989,500元至丁○○帳戶後匯款10,989,331元至高雄銀行儲蓄部，用以償還其貸款，並非如原告所主張10,900,000元自乙○○台企北鳳山分行轉付丁○○於同分行帳戶，而後將10,989,331元匯往丁○○高雄銀行儲蓄部償還貸款，此有「銀行新台幣1,500,000元（含等值外幣）以上之現金收或付或換鈔交易備查簿」及傳票可稽。則既同係台企北鳳山分行，該10,900,000元及10,989,331元何以需大額分筆提現及存現，而非用更簡捷及安全之轉帳匯款方式還款，資金流動與一般方式迥異，實難謂各該資金係為支付房地之價款。又依原告91年2月6日提示之由乙○○與丁○○於88年8月10日所簽訂之契約書第2條、第4條約定：本件房地係由乙○○暫時借用丁○○名義辦理所有權移轉登記之預約，乙○○之貸款需於89年8月20日前如期匯（存）入丁○○指定銀行帳戶或給付現金，丁○○則需於同日一次清償其以該房地抵押之全部貸款，俟雙方履行各該約定後再訂立正式之本約等等，查該房地於88年8月12日即已過戶，迄89年8月17日始付款，其間1年有餘，有違一般交易習慣，是原告主張，自難採信。
（四）原告主張其子乙○○取得系爭房地時已成年，且有所得來源，有能力以自己名義為債務人向銀行貸款用以支付價款及利息；經查乙0000年00月0日生，取得該房地日期為88年8月12日，尚未滿24歲，且其87、88年度所得亦僅44,996元及221,932元，應無資力可購置該房地，其個人亦無能力繳納鉅額貸款之本息；又原告自動申報該房地中之房屋贈與稅，可見原告所訴實不足採。又乙○○89年8月17日向台企北鳳山分行貸款9,500,000元，去向不明，而丁○○之償還高雄銀行儲蓄部貸款之資金來源，係由案外人戊○○於同日在台企北鳳山分行存入6筆現金計10,989,500元至丁○○帳戶後匯款10,989,331元至高雄銀行儲蓄部，用以償還其貸款，業如前述，從而原告82年間購買系爭房地向銀行貸款12,600,000元，輾轉由原告之子乙○○負擔，主張有財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋之適用，被告縱要核課贈與稅，亦要減除該承擔之債務乙節，經核亦係避重就輕之推諉言詞，實不足採。又原告主張乙○○購買系爭房地之買賣價款10,900,000元，其中9,500,000元係「借新還舊」方式向銀行抵押借款償還出賣人丁○○，縱若本件確有三角移轉關係，乙○○購買系爭房地價款中9,500,000元，非屬贈與，應予以扣除乙節，本件被告原查乙○○並無足以證明有交易事實，已業如前述，乃依遺產稅及贈與稅法第5條第6款規定，就該持分土地贈與時公告現值核定贈與金額為5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,350元後，核定贈與總額為6,892,430元，並無不合。
（五）又乙○○在89年8月17日於台企北鳳山分行取款編號為073~077櫃檯承辦人員為鄭素雲，丁○○存款編號為008~009、023~026櫃檯承辦人員為簡嬿容，如為同一筆款項何需於不同櫃檯辦理，而原告主張5次取款序號00-00000至00-00000；6次存款序號00-00000至00-00000，經向台企北鳳山分行洽詢結果，該序號係該行櫃檯人員辦理後移由登錄人員登錄之序號；又原告說明取款憑條及存款憑條其書寫為同一人筆跡，由丙○○所填寫，惟查乙○○取款憑條金額係由機器號碼登載、存戶簽章僅蓋章未簽名，而丁○○存款憑條戶名僅蓋其條戳章，縱使係由丙○○一人所填寫，為何丙○○從台企北鳳山分行乙○○帳戶提款10,900,000元，金額如此鉅大，丙○○卻於94年7月11日準備程序庭審理時證稱「何會去提領這筆款項，有何作用？」「為何要分5筆來提領？」「提款之後如何處理？」均回答「不記得」或「忘記了」，且由該行「銀行新台幣1,500,000元（含等值外幣）以上之現金收或付或換鈔交易備查簿」及傳票可得知係由丙○○及戊○○分別提、存領，是原告主張係避重就輕之推諉言詞，實不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。次按「主旨：有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：(一)先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。
( 二)經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復經財政部83年2月16六日台財稅第000000000號函釋在案，核與前揭遺產及贈與稅法之立法精神無違，得予適用。
二、本件原告於85年6月8日將其所有坐落高雄市○鎮區○○段○○○○○號土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋於移轉訴外人丁○○，嗣丁○○又於88年8月12日移轉予原告之子乙○○。有關房屋部分，原告與其配偶黃素珠業於89年7月18日同意申報各贈與2分之1持分；土地部分則未申報，經被告查得，認此涉及以三角移轉方式贈與，乃發函輔導原告辦理贈與稅申報，原告雖依限提出說明，惟未能提示交易支付價款之確實證明，被告認尚難證明確有買賣之實，乃以贈與論，核定贈與金額為5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,50元後，核定贈與總額為6,892,430元，應納稅額655,949元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告88年度贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書等文件附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：系爭土地係其子乙○○向丁○○購得，乙○○有能力並有支付價款之事實，相關貸款利息也是由乙○○負擔，足見並非所謂三角移轉關係。且縱認有三角移轉關係，因原告購買上開房地之初曾向銀行貸款之1260萬元，既輾轉由乙○○承擔，則此債務承擔，應自贈與總額中扣除。否則，原告用以支付系爭土地之價款，其中950萬元係乙○○貸款而來，另乙○○以自有存款支付其中140萬元，此部分依財政部68年5月25日台財稅字第32414號函意旨，並非贈與，亦應扣除等語，資為爭執。
四、經查：
（一）原告將系爭土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋於85年6月8日移轉予案外人丁○○，經被告於90年4月4日以財高國稅審二字第90016974號函請丁○○說明並提供支付價款予原告及向乙○○收取價款之證明文件，惟丁○○並未提供任何資料；嗣被告再於91年7月31日以財高國稅審二字第0910042109號函請丁○○於同年8月12日接受調查，丁○○僅委託訴外人謝惠端出席泛稱其已說明在案等語，至相關付款及收款之資金來源及其證明等仍未能提出，此有各該函文及談話筆錄附卷可稽。且本院審理時曾通知丁○○到庭作證，其亦不到庭，有本院送達回證及準備程序筆錄可憑。衡諸丁○○曾任職原告經營之公司，業據證人丙○○證述在卷，復為原告所不爭執，以及丁○○就系爭房地曾先後與原告父子為移轉所有權之行為，足見其與原告間並非坊間之一般買賣雙方關係可比，倘其果有本件房地買賣之事實，焉有對其間之資金流程閃爍其詞，甚而未出而為原告說明之理？顯違背一般經驗法則。
（二）再觀丁○○與乙○○於88年8月10日書立之契約書記載：「一、甲方（即丁○○）同意將如附表所示之土地及其上房屋與停車位暫時借用乙方（即乙○○）名義辦理所有權移轉登記予乙方。二、本件係甲、乙雙方就如附表所示之不動產暫時借用乙方名義辦理所有權移轉登記之預約，俟
甲、乙雙方各自履行本契約第4條第1項、同條第2項之約定後，甲、乙雙方再另行訂立正式之本約，分別各就本件土地、房屋、停車位移轉登記予乙方之代價金額為：1、土地為新台幣捌佰貳拾萬元。2、房屋及停車位為貳佰柒拾萬元。3、土地、房屋、停車位之總代價共壹仟零玖拾萬元。．．．四、預約付款辦法：1、乙方應於89年8月20日以前，須如期全部匯入或存入甲方指定之銀行帳戶或給付現金。2、甲方以前開土地、房屋、停車位向高雄市銀行抵押借貸如本契約前條所示之金額，須於乙方依前條約定履行給付價金之同日，甲方應一次全部清償抵押債務，並辦理塗銷高雄市銀行之抵押權登記。．．。五、倘甲、乙雙方之任何一方未履行本契約書前條之約定，本件契約視為停止條件不成就而無效。．．．七、本件買賣標的物尚由甲方使用收益中，且依本契約第5條、第6條之約定，本件猶須停止條件成就始合法有效成立，因此本件買賣標的物應負擔之利息，在本契約第4條第1項第2項約定之停止條件成就前，仍由甲方負擔之。」等詞，此種買方先辦登記取得所有權，1年後再付款之交易模式，殊屬罕見。易言之，丁○○在未收到分文價金而毫無保障之情形下，不僅先將房地所有權移轉登記予乙○○（於88年8月12日申辦登記，同年月26日登記完畢，有所有權登記資料及謄本附卷可稽），且將乙○○之付款之義務提升為買賣契約之停止條件，付款期限又長達1年，且1年內原有之抵押貸款仍由丁○○自行負擔，此種由買方操縱而賣方毫無保障之契約，顯違背一般房地產交易之常情。尤其此種罕見之交易過程，當事人應屬記憶深刻，然詢之證人乙○○卻稱：「其先付款再辦理過戶，且於88年底就搬進去居住，至丁○○原來有無住在那裡，並不清楚。至付款部分則係委託公司同事辦理，但究係委託哪一位同事，已想不起來。」等語，換言之，乙○○就系爭房地之買賣過程，其認知不僅與外在之事實不符，且其究係委託何人辦理付款乙事，竟然不復記憶，顯與常情相悖。再者，有關乙○○取得系爭房屋部分，於被告前於89年初調查原告之女林秀娟財產總額大幅增加之個案時，亦遭衍生查獲。為此，原告與其妻乃於89年7月18日申報渠等於88年8月13日贈與系爭房屋與乙○○，此為原告所是認，並有被告人員調查報告及贈與稅申報書附原處分卷及本院卷可憑。至系爭土地部分，因當時有關乙○○之財產歸戶電腦資料並未顯示乙○○擁有該土地之資料，致被告未能一併發現而同時追究，故被告並未同意不予處理土地部分等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院94年8月18日準備程序筆錄），並有當時之乙○○財產歸戶查詢清單附本院卷可稽。原告主張被告於核定房屋部分之贈與稅時已同意土地部分免予處理云云，並無依據，並非可取。又在原告申報上開房屋為贈與後，乙○○緊接於89年8月11日以系爭房屋及土地向台企北鳳山分行辦理抵押貸款950萬元（同年月17日撥款），此亦有原處分卷附抵押權設定契約書及本院卷附登記簿謄本可資對照，其時間之巧合，異乎尋常。原告雖訴稱乙○○就房地買賣價金已向台企北鳳山分行貸款950萬元，連同原存款140萬元合計1,090萬元，全數支付予林錦鳳以償還林錦鳳向高雄銀行儲蓄部之貸款云云。惟查，姑不論乙○○於取得房地所有權後1年始需付款已違反經驗法則，且從原告主張之資金流程觀之，乙○○於
89 年8月17日自台企北鳳山分行取得950萬元連同原存款
140 萬元，係由原告於同日以老闆身分交待公司職員丙○○至台企北鳳山分行分5筆提領現金（各為235萬元、185萬元、200萬元、270萬元、200萬元），至於分5筆提領之原因及提款後之資金流向則不明，業據證人丙○○於本院審理時證述在卷（見本院94年7月11日準備程序筆錄）。
另丁○○償還其高雄銀行儲蓄部貸款之資金來源，則係訴外人戊○○於89年8月17日在台企北鳳山分行存入6筆現金計10,989,500元（各為200萬元、200萬元、200萬元、200萬元、20 0萬元及98萬9千5百元）至丁○○帳戶後，再匯款10,989, 331元至高雄銀行儲蓄部，用以償還其貸款。
以上均有「銀行新台幣1,500,000元（含等值外幣）以上之現金收或付或換鈔交易備查簿」及傳票附原處分卷可稽。衡諸乙○○與丁○○在台企北鳳山分行同設有帳戶，倘有自乙○○帳戶提款存至丁○○戶頭之必要，以彼此之帳戶直接辦理轉帳即可，何需交由不同人以繁複之多次提、存現金方式為之？加以現今銀行間跨行轉匯業務之便利與普遍，倘乙○○提款之目的係為支付丁○○以償還其高雄銀行儲蓄部之貸款，則直接以匯款方式即可，何需經過多重之現金提款、存款過程？凡此，均異於常情，實難認乙○○提領之現款與丁○○之償還貸款間有關聯。又既不足以認定乙○○與丁○○間有資金流程之關聯，則有關丙○○與戊○○所為上開提款、存款之交易序號是否連號，即非所問，換言之，原告所主張之交易序號，祇是證明其間之提存時間緊接，不足證明其提領原因等資金流程；尤其該序號祇是銀行櫃檯人員辦理後移由登錄人員登錄之序號，且倘若丙○○與戊○○所提、存之現金係同一筆資金，為何其各向不同之櫃檯人員鄭素雲及簡嬿容辦理？在在違背常理。至台企北鳳山分行雖出具92年1月27日北鳳山字第9200220號函謂：「查台端（即乙○○）．．．向本行貸款九百五十萬元，當日由本行控管，轉付予丁○○君，再以匯款代償孫君先前以前述房地為抵押擔保向高雄銀行儲蓄部之借款，並塗銷該高雄銀行抵押權登記，而易由本行為第一順位抵押權，．．。」然因當時承辦人員已經過逝，無從得知其內情，而一般抵押貸款戶如需清償前順位抵押債務，承辦後順位之貸款銀行會請貸款戶先開立匯款單，以便該銀行可以控管而直接自撥款金額中辦理匯款以清償前順位抵押債務；但本件並非如此辦理，而有關丁○○之資金來源為何，並無從得知等情，業據台企北鳳山分行職員陳柏攸到庭證述明確（見本院94年9月5日準備程序筆錄）。是本件如僅係單純以後順位貸款用來交付買賣價金，並塗銷前順位抵押權之關係，則由台企北鳳山分行以最簡便之控管匯款方式即可，何需以上開複雜之現金提、存後再匯款之方式為之？且上開方式，更迥異於一般銀行辦理清償前順位抵押權之貸款情形，自難認丁○○之還款來源確來自於乙○○，是台企北鳳山分行上開函文並不足作為有利於原告之認定，原告所訴，並非可採。
（三）從而，系爭土地原係原告所有，然其將之移轉予丁○○，嗣丁○○再移轉予乙○○，對照原告所稱之買賣關係其間有前述諸多不合常情及刻意安排之處，且彼此間難認有交付買賣價金之資金關係，足見原告顯係透過訴外人丁○○以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其子乙○○所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為甚明，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，自堪認定。
五、次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。準此，被告以系爭土地贈與人贈與當時即原告透過丁○○完成所有權移轉登記予乙○○時（88年8月26日）之公告現值計算贈與價值，即屬有據。至原告訴稱被告就房屋部分係按原告與其配偶各贈與持分2分之1之方式計算乙節，核屬被告之別一處分，不在本件審究範圍，要難比附援引。又原告主張其購買系爭房地之初曾向銀行貸款之1,260萬元，既輾轉由乙○○承擔，則此債務承擔，應自贈與總額中扣除。否則，原告用以支付系爭土地之價款，其中950萬元係乙○○貸款而來，另乙○○以自有存款支付其中140萬元，此均非贈與，亦應扣除乙節；經查，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已經明定贈與財產之計算以贈與人贈與時土地之公告現值或評定價格為準，則有關該土地之市價實際上是否高於或低於公告現值，或者該土地有無贈與人之抵押債務存在，均不影響其計算結果。尤其本件原告透過丁○○於88年8月間完成所有權移轉登記予乙○○時，系爭土地之抵押債務人仍係丁○○而非乙○○，為原告所不爭，並有登記簿謄本可稽，足見系爭土地贈與時，其抵押借款債務並未由受贈人乙○○承擔甚明。至乙○○取得受贈土地後1年，另以自己名義向銀行貸款，則屬受贈人取得贈與物後之別一處分行為，其有無還款能力與已成立之贈與無涉，亦與系爭贈與財產之計算無關，遑論如前所述乙○○該貸款尚難證明與丁○○償還銀行貸款之資金來源係屬同一。是原告主張倘被告就本件移轉行為認定為贈與，應扣除原告原向銀行之貸款1,260萬元，或乙○○已經支付之價金數額云云，均非可取。
六、綜上所述，原告之主張，既無可採。從而原告將系爭土地先移轉登記予訴外人丁○○，再將系爭土地移轉登記為其子乙○○所有之三角移轉方式，核屬虛偽之買賣隱藏實際贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第４條第２項之規定認定為贈與。被告原處分依行為時遺產及贈與稅法第５條第６款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定系爭土地贈與金額為5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,50元後，核定贈與總額6,892,430元，應納稅額655,949元之結論，並無二致，仍應予維持；訴願決定，遞予維持，亦難指為違法。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
書記官 楊曜嘉