高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00324號原 告 承凱環保工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年二月二十五日台財訴字第○九四一三五○一○六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未依規定期限辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，惟經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查獲其於民國（下同）八十六年一月六日提供資金代股東償還借款新台幣（下同）一千五百萬元，迄八十六年度尚未獲償，通報被告審理，經被告以滯報通知書通知補報後，原告於該通知書送達後十五日內補報，被告乃依所得稅法第七十九條第一項規定，以上開查得資料依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一規定，按台灣銀行八十六年一月一日基本放款利率七．０二五％，設算原告八十六年度利息收入一百零五萬三千七百五十元，並核定原告同額之全年所得額及課稅所得額，暨應納稅額二十五萬三千四百三十七元，且依同法第一百零八條第二項規定，按核定應納稅額二十五萬三千四百三十七元，另徵原告怠報金五萬零六百八十七元。原告不服，申經復查獲追減課稅所得額一萬四千四百三十五元及怠報金七百二十二元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告之原始股東侯銘讚於九十一年十一月二十九日在高雄市國稅局所作之談話紀錄，固陳稱：原告代股東償還系爭一千五百萬元之款項，惟侯銘讚亦陳稱：「該代股東償還之款項，仍未償還公司」等語。換言之，原告根本未獲受償本金及利息，如何有利息收入，故原處分謂：原告有利息收入，執此課徵原告稅捐，與事實顯有不符。
（二）查原告並無利息收入已如前述，而退步言之，縱令原告有利息收入，原告與股東間亦未約定利率，則被告以查核準則第三十六條之一作為認定原告有週年利率百分之七．０二五之利息收入，亦有違誤；蓋該查核準則第三十六條之一為行政規則，僅有拘束行政機關內部之效力，並未對外發生法律效果，況其亦非屬法律之範疇，而按民法第二百零三條規定：「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」其與民法亦有相違，本件利息收入之核定亦應按民法規定以利率百分之五核算之，被告爰依查核準則規定百分之七．０二五較高利率核算本件利息，顯有違誤。
（三）綜上，原告並無實質利息收入，被告未查明實情，逕為本件原處分，而訴願決定則以公司法第五十三條規定，逕自猜測原告已有收受股東所償還之本金及利息，其認事用法實有違誤，均應撤銷。
乙、被告主張之理由：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條第一項所明定。次按「本準則依所得稅法第八十條第五項規定訂定之。」及「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。．．．．．．公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為查核準則第一條及第三十六條之一所規定。
（二）查依所得稅法第二十二條第一項規定，原告係屬公司組織，其利息收入之設算，應以權責發生為基礎，核認其歸屬年度，與個人綜合所得稅之所得係採收付實現制不同。次查首揭查核準則係依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸，自得適用。又股東若向金融機構借款，其借款利率須以各該金融機構所定之放款利率為據，是首揭查核準則第三十六條之一所定之利率亦應以金融機構之放款利率為準，以免造成利差，鼓勵挪用公司之款項；原告之資金應為原告之目的創造經濟利益，自不得任由股東或任何他人無償或不支付相當代價之使用，而損及原告及其他股東之利益，是公司法第五十三條亦明文規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。」綜上，原告所稱洵不足採。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第七十九條第一項所明定。
二、本件原告未依規定期限辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，因經高雄市國稅局查獲其於八十六年一月六日提供資金代股東償還借款一千五百萬元，迄八十六年度尚未獲償，乃通報被告審理，經被告送達滯報通知書後，原告仍未於十五日內補報，被告乃依所得稅法第七十九條第一項規定，以上開查得資料依查核準則第三十六條之一規定，按台灣銀行八十六年一月一日基本放款利率百分之七．０二五，設算原告八十六年度利息收入一百零五萬三千七百五十元，並核定原告同額之全年所得額及課稅所得額，暨應納稅額二十五萬三千四百三十七元；及依同法第一百零八條第二項規定，按核定應納稅額二十五萬三千四百三十七元，另徵原告怠報金五萬零六百八十七元；原告不服，申經復查，經復查決定以原核定設算之利息收入金額有誤，乃予追減課稅所得額一萬四千四百三十五元及怠報金七百二十二元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書及訴願決定書在卷可按，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其原始股東侯銘讚固曾陳稱：有代股東償還系爭款項等語，惟原告並未因此獲償本金及利息，故並無利息收入；且縱原告有利息收入，然原告與股東並未約定利率，故被告亦應依民法第二百零三條規定週年利率百分之五設算之，至被告所援引之查核準則則僅為行政規則，並未對外發生法律效果，故被告援引以設算本件利息收入並另處以怠報金均有未合等語，資為爭執。
三、關於設算利息收入部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何其他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時查核準則第三十六條之一所明定。查本件行為時「查核準則」，其性質乃財政部基於法定職權，為利其下級機關進行營利事業所得稅之查核，所為執行性、技術性及細節性規定之行政規則。其中上述第三十六條之一第二項規定，乃是為防止公司未收取代價，任將公司資金貸與私人，而損及公司及其他股東利益，所為之規定；而因公司資金若未貸與股東或其他人，該等資金勢必存放於金融機構，而使公司獲有利息收入，然因公司無償或以不相當之利率貸借股東或其他人，使公司因該資金之存在原應獲得之利息收入，無從取得或僅獲得不相當金額之利息收入，而此情況，就公司而言，固為各該公司所為公司資金之處理，然因此資金處理行為，已影響國家租稅之核課（因該貸與股東或他人之資金，不論是以正常利率貸出，或未貸出而存入金融機構，公司均獲有利息收入，然若未收取利息或以不相當利率貸與他人，將導致公司之利息收入減少，進而影響國家租稅之核課）；且若無此設算規定，則勢必形成租稅之漏洞（公司即可透過此形式上之借貸行為，而達成實質將公司資金分配於股東或他人，且得規避稅捐之結果），故此規定核與所得稅法第二十四條規定意旨及會計原則中之權責發生制相符，爰予援用。
（二）查：
１、本件原告設於高雄銀行灣內分行帳號000000000000號帳戶，於八十六年一月六日由訴外人馮靜儀提領現金一千五百萬元一節，有該分行大額提款登記簿影本可稽；另訴外人馮靜儀曾於九十一年十一月二十七日在高雄市國稅局調查時陳稱：「本人係幫上述公司（按，即原告）設立登記，所需資金一千五百萬元幫該公司股東調借資金，並於八十六年一月六日現金提領，償還資金提供者，．．．。」等語；另原告之原始設立股東侯銘讚亦於九十一年十一月二十九日在高雄市國稅局調查時陳稱：「公司原設立款一千五百萬元，係委託代書事務所調借，並於公司成立後，代股東償還原提供資金者，．．．該筆代股東償還的事，迄九十一年十一月二十九日尚未獲償予公司。」等語甚明，分別有談話紀錄影本在原處分卷可按；可知，原告公司設立時，原應由公司原始設立股東出資之公司股本一千五百萬元，當時原告公司原始設立股東，實質上並未出資，而是以向第三人借貸之款項作為設立原告公司之出資款，為此等款項於完成原告公司之設立後，又於八十六年一月六日經由現金提領方式，返還原貸與人；而此等款項因經由原始股東之出資，已屬原告公司之資產，故其再提領返還原貸與人，實質上，即是以原告公司之資金，為原告公司原始股東返還原為設立原告公司向第三人借貸之款項；另關於此等資金之往來，原告公司並未收取任何利息一節，復據原告訴訟代理人陳述在卷，則此等行為，已構成行為時查核準則第三十六條之一第二項所規範「將公司之資金貸與股東而未收取利息」之情事，自堪認定。
２、又按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」固為民法第二百零三條所明定。
惟本條乃關於民事法定利率之規定，其是為規範私人間關於利息之債權債務關係而為之規定；至於上述查核準則第三十六條之一第二項規定，則是為防止公司任意將公司款項不當借貸他人而設，已如前述；又因股東或第三人欲因借貸而獲得資金，其資金來源多為金融機構借款，縱非金融機構，其資金來源之利率，衡諸市場行情，僅是更高於金融機構，故查核準則第三十六條之一其關於設算利息之利率規定，即「當年一月一日台灣銀行基本放款利率」，乃是斟酌現行社會關於資金來源及利用方式之情況，並避免因不相當利率設算造成利差，不僅無法達成本條之規範目的，反形成鼓勵公司款項之不當利用或挪用，故此等利率規範實有其必要性及合目的性；是原告以不同規範目的之民法第二百零三條規定，爭執查核準則第三十六條之一關於設算利息之利率規定違法云云，實有誤解，而不足採。查台灣銀行八十六年一月一日基本放款利率為「百分之七點０二五」一節，有台灣銀行利率資料在卷可按，故被告以原告於八十六年一月六日提供資金代股東償還借款共一千五百萬元，按年息百分之七點０二五，設算原告八十六年度利息收入，認定本件應設算原告利息收入之金額為一百零三萬九千三百十五元（１５，０００，０００元×７．０２５％／３６５天×３６０天，已經復查決定追減後之金額），即屬有據。
（三）再按查核準則第三十六條之一第二項本係對以無償或不相當利率貸放款項行為所為利息設算之規定，既言利息設算，即表示事實上已肯認公司實質上無該筆利息收入，而此規定規範目的又已如前述，故原告以其實際上並未獲有利息收入，爭執被告為本件利息收入之核課是屬違法云云，顯是對查核準則第三十六條之一第二項規定有所誤解，自難採取。
四、關於怠報金部分：
（一）按「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」所得稅法第一百零八條第二項定有明文。
（二）查原告八十六年度營利事業所得稅未依規定期限辦理結算申報，經被告送達滯報通知書後，原告仍未於十五日內補報，有八十六年度營利事業所得稅滯報通知書及掛號收件回執在原處分卷可稽；另關於原告八十六年度營利事業所得稅，經被告依高雄市國稅局通報資料，查得原告公司於八十六年度確有無償為公司股東償還一千五百萬元情事，且於該年度均未受償情事，故其乃依所得稅法第七十九條第一項及查核準則第三十六條之一規定，按台灣銀行八十六年一月一日基本放款利率百分之七．０二五計算，認定本件應設算原告利息收入之金額為一百零三萬九千三百十五元，並核定原告同額之全年所得額及課稅所得額，暨應納稅額二十四萬九千八百二十八元，已如前述；則依所得稅法第一百零八條第二項規定，被告按核定應納稅額二十四萬九千八百二十八元，另徵原告怠報金四萬九千九百六十五元（已經復查決定追減後之金額），亦屬有據。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採；被告以原告於八十六年一月六日提供資金無償代股東償還借款一千五百萬元，迄八十六年度尚未獲償，依所得稅法第七十九條第一項及查核準則第三十六條之一規定，按台灣銀行八十六年一月一日基本放款利率百分之七．０二五，設算利息收入，認定本件應設算原告利息收入之金額為一百零三萬九千三百十五元，並核定原告八十六年度同額之全年所得額及課稅所得額，暨應納稅額為二十四萬九千八百二十八元；並依同法第一百零八條第二項規定另徵怠報金四萬九千九百六十五元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
書記官 李 建 霆