高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第三四七號九原 告 甲○○訴訟代理人 葉美利 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月七日台財訴字第０九三００六０三八六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定）關於核定贈與總額新台幣肆仟柒佰拾玖萬捌仟肆佰拾陸元不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人王萬收（即原告之父）於民國（下同）九十一年一月二十八日死亡，經被告查得王萬收於八十八年四月十二日至七月二日間，分別為原告、王淑貞及王淑敏償還積欠第一商業銀行三民分行（下稱第一銀行三民分行）之借款，合計新台幣（下同）
五四、五九三、五一二元，認定其涉有以贈與論之情事，被告乃以九十二年六月十九日南區國稅審二字第０九二００七六九九六號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。原告於九十二年七月八日申報贈與稅，列報贈與總額五四、五九三、五一二元。被告初查其申報數，加計當年度前次核定贈與額二、七００、０００元，核定贈與總額為五七、二九三、五一二元，贈與淨額五六、二
九三、五一二元，補徵稅額二０、一七一、七五六元，並以原告及王淑貞等繼承人名義發單補徵贈與稅。原告不服，申請復查，獲准追減贈與總額一、０三三、六九九元。原告仍表不服，提起訴願，前經財政部九十三年八月十六日台財訴字第０九三００三七二七九０號訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重新核定，另以九十三年十月七日南區國稅法一字第０九三０一一八二六三號重核復查決定，追減贈與總額一０、０九五、０九六元。原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告之先父王萬收為投資事業，需週轉資金，遂以其名下土地向第一銀行三民分行質借，但因王萬收不識字，均委由代書辦理貸款事宜，不知悉代書如何辦理，致原告及姊妹王淑貞及王淑敏等變為債務人，而王萬收提供土地作擔保，是以資金為自己運用。原告及王淑敏等人從未經手王萬收之資金，不知悉貸款帳號，自無從證明並解釋資金流向及法律關係，原告未受任何贈與，卻須被核課贈與稅，殊屬冤枉。原告向第一銀行三民分行查詢，王萬收之抵押貸款，均屬一年期短期周轉資金，且須定期借新還舊，以求展延償還期限，是以同一筆貸款，每年核課贈與稅，似有重複課稅之情形，又如王淑敏為主債務人之貸款，前列最高金額二０、０００、０００元，卻以二五、０七五、四五０元核課。再者，王萬收帳戶內資金轉帳入原告等帳戶，被告認定視同贈與，核課原告等贈與稅，然原告與王萬收帳戶資金往來頻繁，被告卻認定贈與，實難令人信服。再者，王萬收轉存款項，因屬其自己處置其財產之行為，而王萬收為免連累家人，出售其名下之土地以償還債務，實無贈與之情事。
二、原告於八十三年十月十九日自第一銀行三民分行貸得二０、
０００、０００元，同日分六筆計一六、一七五、七七九元轉帳至其父王萬收於第一銀行三民分行帳戶清償其父王萬收之一六、０００、０００元之本金及利息，此有同日王萬收票六紙、第一銀行三民分行存款明細分類帳一紙可稽，其餘
三、八００、０００元於翌日八十三年十月二十日，分別轉帳二、二００、０００元至王淑貞之第一銀行三民分行帳戶，一、六００、０００元至原告之妹王淑敏第一銀行三民分行帳戶，此亦有第一銀行三民分行存款明細分類帳二紙可稽。茲因原告及姊妹王淑貞、王淑敏之帳戶均由原告之父王萬收統一運用，故原告向第一銀行三民分行貸款後始將貸款金額二０、０００、０００元轉帳至王萬收及王淑貞、王淑敏之帳戶中。原告與訴外人王淑貞、王淑敏與其父王萬收在第一銀行三民分行所設立的帳戶，實為王萬收所統籌運用，並交叉使用，導致各帳戶間資金往來錯縱複雜，難以釐清。被告若僅以形式上資金流向，即核課贈與稅，實不盡情理，被告核定巨額稅額，原告卻無力償還，不但無助於國庫，然徒增民怨。原告之所以未拋棄繼承，非因利益，乃因為人子女者，不忍父親百年之後，徒留子女的困擾，卻無人處理。原告孤獨一人，沒有家累，而訴外人王淑貞、王淑敏已有家庭，只因原告之父生前財產處理不當，連累子女，原告非但背負龐大負債，更有被追索贈與稅的危機，訴外人王淑貞、王淑敏無法面對家人，而其結果更為原告之父臨終前耿耿於懷。
三、原告於八十一年五月十六日自高雄縣大寮鄉農會（以下簡稱大寮農會）貸款三、三三七０、０００元，同日分四筆計三
三、０００、０００元轉帳至原告之父王萬收第一銀行三民分行帳戶。原告於八十四年十二月十五日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳五０五、四一九元支付王萬收等人之地價稅。原告於八十四年十二月十五日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶領現計一、
一、五００、０００元，同日代償王萬收八、五００、０００元貸款及訴外人王淑貞第一銀行三民分行三、０００、０００元貸款。原告於八十六年一月十七日分別自第一銀行三民分行00000000000號帳戶領現二、五００、０００元、一、０００、０００元、一六０、０００元及二、八００、０００元，合計八、０００、０００元，代償王萬收第一銀行三民分行八、０００、０００元貸款。綜上，原告甲○○合計代王萬收清償五０、００五、四一九元（三三、０００、０００元加五０五、四一九元加八、五００、０００元+八、０００、０００元）貸款、地價稅等，應予扣抵。
四、關於訴外人王淑貞部分：王淑貞於七十四年三月九日分別自其彰化銀行三民分行及第一銀行三民分行00000000000號帳戶匯款四五０、０００元、九００、０００元，同年三月三十一日自其第一銀行三民分行匯款一、０００、０００元、三五０、０００元，同年四月十八日自其第一銀行三民分行匯款一、０００、０００元，同年五月九日自其第一銀行三民分行匯款二、二００、０００元，同年五月十二日自其第一銀行三民分行匯款一、七００、０００元，同年六月九日自其第一銀行三民分行匯款一、０００、０００元，合計八、六００、０００元至王萬收銀行帳戶。王淑貞於八十二年五月七日自其第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳二、０一五、二七六元代償王萬收第一銀行三民分行貸款。於八十三年四月十五日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳二０、０００、０００元清償王萬收第一銀行三民分行貸款。於八十五年十月十七日自其第一銀行三民分行帳戶領現六、五００、０００元清償王萬收第一銀行三民分行貸款；於八十七年一月十六日自其第一銀行三民分行帳戶領現四、０００、０００元清償王萬收第一銀行三民分行貸款，以上合計一四、五一五、二七六元。王淑貞於八十七年一月九日自大寮鄉農會匯款一０、０００、０００元至王萬收第一銀行三民分行00000000000號帳戶。於八十二年十月四日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳四００、０００元、八十二年十一月二日轉帳四００、０００元、八十七年四月十日轉帳五００、０００元、八十七年五月八日轉帳三五０、０００元及八十七年七月二三日轉帳五００、０００元至王萬收第一銀行三民分行000000000000號帳戶繳交利息，以上合計二、一五０、０００元。王淑貞於八十二年十二月十六日領現四、八九八、六九一元支付王萬收等人之地價稅。綜上所述，王淑貞合計代王萬收清償三一、一六三、九六七元（八六、０００、０００元加
一四、五一五、二七六元加一、０００、０００元加二、一五０、０００元加四、八九八、六九一元）貸款、利息、地價稅等，應予扣抵。
五、關於訴外人王淑敏部分：王淑敏於七十一年二月四日自其第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳六五０、０００元至王萬收第一銀行三民分行之帳戶。於八十三年十二月十五日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳五三一、一一一元支付王萬收等人地價稅。於八十六年十月二十二日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳五００、０００元至王萬收第一銀行三民分行000000000000號帳戶。於八十六年十二月十五日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳六一四、七二五元支付王萬收等人地價稅。於八十七年十一月三日自其第一銀行三民分行帳戶領現一、０００、０００元存入王萬收第一銀行三民分行000000000000號帳戶。綜上，王淑敏合計代王萬收清償三、二九五、八三九元（六五
０、０００元加五三一、一一一元加五００、０００元加六一四七五八元加一、０００、０００元）貸款、利息、地價稅等，應予扣抵。另八十二年三月六日王淑敏自第一銀行三民分行貸款二０、０００、０００元，同年三月八日轉帳二
０、０００、０００元代償原告第一銀行三民分行之貸款。同年三月九日原告再貸入二０、０００、０００元，同年三月十轉帳二０、０００、０００元代償王淑貞第一銀行三民分行之貸款。同年十月四日、十一月二日王淑貞分別轉帳四０，０００元至王萬收第一銀行三民分行帳戶，同年十二月十六日王淑貞領現四九八、六九二元支付王萬收等人地價稅，足證原告、王淑貞、王淑敏三姊妹與王萬收之帳戶款項係統籌相互運用。又於八十三年三月二日王淑敏貸入二０、０
００、０００元，同日轉帳二０、０００、０００元代償原告第一銀行三民分行貸款。翌日三月三日原告又貨出二０、
０００、０００元轉入原告存款帳號，同日轉帳九、０００、０００元，分別償還王淑貞六、０００、０００元、王萬收三、０００、０００元之第一銀行三民分行貸款。八十三年三月十四日王淑貞轉帳九八００、０００元清償自己之第一銀行三民分行貸款六、０００、０００元及代償王萬收第一銀行三民分行三、八００、０００元之貸款。八十三年四月十五日王淑貞自第一銀行三民分行貸款二、０００、０００元，帳轉二、０００、０００元代償王萬收之貸款。八十三年十月十九日原告貸入二０、０００、０００元，同日轉帳支出一六、一七五、七七九元，代償王萬收第一銀行三民分行一、０００、０００元、一、０００、０００元、三、
０００、０００元、一、三００、０００元、一、０００、０００元及八、八００、０００元等六筆計一六、一００、０００元貸款。八十三年十月二十日轉帳三、八００、０００元，其中二、二００、０００元至王淑貞帳戶、一、六０
０、０００元至王淑敏帳戶。八十三年十二月十五日王淑敏轉帳五三一、一一一元支付王萬收等人地價稅，亦足證原告、王淑貞、王淑敏三姊妹與王萬收之帳戶款項係統籌相互運用。再於八十五年十月十七日王淑貞貸款六、五００、０００元，同日領現六、五００、０００元代償王萬收第一銀行三民分行六、五００、０００元之貸款。八十五年十二月十日王淑敏貸款五、０００、０００元，同日分別領現三、０
００、０００元及二、０００、０００元，合計五、０００、０００元代償原告五、０００、０００元貸款。八十五年十二月十六日王淑敏轉帳四八一、０六六元支付王萬收等人地價稅。八十六年一月十六日原告貸款四、０００、０００元、四、０００、０００元，合計八、０００、０００元，於翌日一月十七日分別領現二、五００、０００元、一、一
００、０００元、一、六００、０００元及二、八００、０００元，共計八、０００、０００元代償王萬收八、０００、０００元之貸款。益足證原告、王淑貞、王淑敏三姊妹與王萬收之帳戶款項確統籌相互運用。此外，八十七年十二月二十九日王淑貞自大寮鄉農會匯款九、０００、０００元至原告第一銀行三民分行帳戶，翌日十二月三十日原告轉帳八、０二九、六三五元，分別代償王淑貞四、０００、０００元及償還原告四、０００、０００元之貸款，足證原告所述其帳戶與王淑貞、王淑敏三姊妹與王萬收之帳戶款項統籌相互運用確屬非虛。
六、王萬收於八十八年四月八日出售高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地後，自述投資失利，負債一八０、０００、０００元左右。截至八十八年三月底，原告家族於第一銀行三民分行之貸款明細如下：王萬收貸款金額二千萬元、王淑貞，貸款金額二千萬元、甲○○貸款金額一千八百萬元、王淑敏，貸款金額二千萬元。吳的（原告之母）貸款金額二千萬元、助榮木業股份有限公司（負責人王萬收）貸款金額一三、
二八七、二九四元。在大寮鄉農會貸款明細：王淑貞貸款金額一千六百萬元。甲○○貸款金額三三、三七０、０００元。王淑敏貸款金額一九、五００、０００元。合計貸款一八
０、一五七、二九四元，與王萬收自述之負債金額相當，足證上開原告等人貸款確均由王萬收統籌運用，且各帳戶間金錢流動頻繁，又相互將貸得款項代償彼此之貸款，益證原告、王萬收、王淑貞、王淑敏間之資金流動均屬王萬收個人之理財行為，原告、王淑貞、王淑敏三姊妹確為王萬收之人頭，故名下第一銀行三民分行帳戶存款及貸款均應歸屬王萬收。另由王萬收擔任原告、王淑貞、王淑敏三姊妹第一銀行三民分行貸款之保證人及物上保證人，且所有第一銀行三民分行取款憑條均由王淑貞填寫處理，利息亦由王萬收第一銀行三民分行帳號00000000000號帳戶支付，足證原告、王淑貞、王淑敏三姊妹確為王萬收之人頭，故名下第一銀行三民分行帳戶存款及貸款均歸屬王萬收，由王萬收統籌運用。再者，王淑敏第一銀行三民分行帳號00000000000號帳戶，從七十九年十月二十四日即有四、０００、０００元之貸款，當時王淑敏甫擔任醫院實習醫師，並無任何資金需求。又，王淑敏設於大寮鄉農會000000000000－0－0號帳戶，業經被告於王萬收遺產稅覆核報告貳、覆核經過及結果第六項第（一）點認定「．．經查王淑敏君貸款資金雖先撥至本人帳戶，惟隨即匯入王萬收第一商業銀行三民分行帳戶由王萬收現金提領，清償貸款及存入配偶吳的君支票存款帳戶，並無資金回存至王淑敏君帳戶情事，故其主張尚屬可採，該帳戶擬視為被繼承人使用．．
」故王淑敏確為王萬收之人頭，且原告、王淑貞姊妹亦同。否則若王萬收金錢流動至原告、王淑貞、王淑敏三姊妹帳戶為贈與，則王萬收以出售其名下高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地之價款清償王淑敏第一銀行三民分行二千萬元貸款後，王淑敏何需於八十九年九月二十八日又自第一銀行三民分行貸入七百萬元，並於同日轉帳三十萬元至王萬收第一銀行三民分行之帳戶，同年十月三日又清償王萬收第一銀行三民分行之貸款本息六、０三三、六九九元，九十年一月八日再度貸款九百萬元，同年一月九日清償王萬收第一銀行三民分行之貸款本息九、０六一、三九七元。且王淑敏第一銀行三民分行00000000000號帳戶設立於七十一年七月一日，當時王淑敏為醫學系二年級學生，又該帳戶自七十四年十二月九日起即頻頻繳納貸款利息，絕非王淑敏個人所能負擔，故該帳戶確為王萬收所用無疑。
七、有關最高行政法院九十五年度裁字第二一九三號、第二二六０號裁定：上開裁定所論及之資金往來係在八十九年間，且僅針對王淑貞部分，無法看到本件全貌。況原告當時並未如本件般提出資金流向證明，亦欠缺本件鈞院向第一銀行三民分行調取及由被告提出上溯至七十四年間之資料，甚至提款繳納王萬收之地價稅等證明文件，而由本件呈現之資料均足證原告及王淑貞、王淑敏確為王萬收之人頭，彼等間之帳戶資金往來均為王萬收個人之資金運用行為，並非贈與。故最高行政法院九十五年度裁字第二一九三號、第二二六０號裁認定鈞院九十三年度訴字第八二四號、第八二六號判決僅以八十九年間王萬收轉存王淑貞帳戶之款項，經提領運用後即生動產物權讓與之效力，並可證實受贈人對存入款項擁有充分支配權，應足以認定其有允受該財產之意思表示，核屬王萬收對王淑貞之贈與云云，而未綜觀本件王萬收與王淑貞等人間資金往來之全貌，自有未洽。
八、原告於八十四年十二月十五日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳五０五、四一九元支付王萬收等人之地價稅，原告原僅提出合計四九九、０一三元之地價稅繳款書，僅再補呈王萬收之配偶吳的八十四年地價稅六、四０六元之繳款書，合計五０五、四一九元（四九九、０一三加六、四０六），與轉帳金額相符。又八、五００、０００元及八、０００、０００元並非小數目，原告已證明確於八十四年十二月十五日及八十六年一月十七日分別「領現」八、五００、０００元、八、０００、０００元紀錄，同日王萬收帳戶並有同額之「存現」紀錄，此並為被告所不爭執，足證原告確有代償王萬收貸款之情形，若鈞院認為此尚不足以證明上開王萬收帳戶之「存現」資金來自原告，懇請鈞院惠向第一銀行三民分行函查即明。至於原告上開貸款之繳納則多由王淑貞同行00000000000號帳戶匯入王萬收同行00000000000號帳號後繳納。蓋原告及王淑貞之貸款既為王萬收以原告等人名義所貸，並為王萬收統籌運用，利息自係由王萬收負責繳納。
九、關於王淑貞於八十二年十二月十六日提現之金額與王萬收、王萬收配偶吳的、王萬收經營之助榮木業股份有限公司繳納之地價稅金額相符，足證八十二年王萬收之地價稅三０九、五三一元等係由王淑貞繳納，益證王淑貞帳戶亦由王萬收統籌運用。另原告所提證物可證明王淑貞計代王萬收清償三一、一六三、九六七元貸款、利息、地價稅等，故原告主張原告及王淑貞、王淑敏確為王萬收之人頭，名下大寮鄉農會帳戶及第一銀行三民分行帳戶均為王萬收統籌運用，相關帳號之貸款亦為王萬收之負債，相關帳戶間之資金往來並非贈與不應課徵贈與稅。若被告執意認定王萬收帳戶匯入原告及王淑貞、王淑敏等人帳戶之款項為王萬收對原告及王淑貞、王淑敏等人之贈與，自原告及王淑貞、王淑敏帳號匯入王萬收帳號之款項亦同為贈與，自不符社會經驗法則。帳戶間資金往來之可能性若非原告主張之由王萬收一人統籌運用，實際上均為王萬收之資金，至少亦應認定相關帳戶間之資金往來是有借有還，應互相抵銷，豈有如被告所稱：屬相互間贈與而均應課徵贈與稅之理，如此解釋，實不合社會常情。觀諸鈞院九十三年度訴字第八二三號判決，即認定在王萬收仍積欠原告三千三百萬元而未還之情況下，王萬收帳戶流入原告帳戶之款項，豈有未返還款項而為贈與之理，實為的論，此請鈞院卓參。
十、關於王淑敏部分：由各年度地價稅繳款書可證，王萬收等之地價稅多在該年度十二月十五日左右繳納，被告要求原告及王淑貞、王淑敏等人於十年前能預知將來對該款項有爭執，除了證明在十二月十五日提款外，尚需另提證明，實強人所難。由王淑敏帳戶之提款時間及金額，應可證明係代王萬收繳納地價稅無疑。原告一再主張王淑敏第一銀行三民分行00000000000號帳戶及其大寮鄉農會帳戶均為王萬收所使用，被告亦已認定大寮向農會帳戶為王萬收使用。王淑敏亦曾於九十一年十二月十五日函被告，表示其第一銀行三民分行帳戶及大寮鄉農會帳戶均非其使用，而係王萬收以其名義所為。又王淑敏曾於八十三年間赴美約一年，至八十四年二月十五日始返國，此有戶口名簿可稽，然王淑敏赴美期間，其第一銀行三民分行00000000000號帳戶依舊提存頻繁，其同行貸款帳號00000000000號亦繼續借新還舊，此有王淑敏第一銀行三民分行存款明細分類帳、貸款還款明細可稽，益證上開帳戶確為王萬收所運用，並非王淑敏所使用。七十九年王淑敏自醫學院畢業，同年考取公職醫師高考，並於八十一年十二月三十一日結婚，此有照片及戶籍謄本可稽。考上醫師公職高考後，即擔任醫師至今，故王淑敏在醫學院畢業前後均無帳戶內資金之需求，畢業前更無資力負擔巨額貸款利息，足證上開王淑敏帳戶確為王萬收所用，王淑敏僅為王萬收之人頭。綜上所述，原告及王淑貞、王淑敏帳戶自七十年間即開始有巨額之資金進出，此均非當時年紀二十歲左右（原告生於00年，王淑貞四十八年，王淑敏五十一年）之原告及王淑貞、王淑敏能力所及。王萬收生前經營助榮木業股份有限公司並投資土地買賣，始需動用龐大資金，再加上每個分行經理權限為二千萬元，即二千萬元亦下之貸款不必報總行核准，為方便貸款，始以原告及王淑貞、王淑敏等人名義貸款，並以王萬收名下土地提供貸款之擔保，又因各帳戶之資金均為王萬收統籌使用，故各帳戶間資金往來頻繁，再加上貸款多為一年期之短期貸款，每年均需先還舊再借新，還舊時即先挪用其他款項清償，借新後再回存等，所有款項或用於清償貸款，或用於繳納稅捐，或用於家庭開支等，十多年來交互運用之結果，實錯綜複雜，對於父親王萬收遽逝，且完全不了解父親行為之原告更需耗費相當大的心力才能取得相關之佐證。惟相關帳戶間資金往來頻繁是事實，再加上資金往來之初原告及王淑貞、王淑敏均僅二十歲左右，不但無資力，更無資金需求，故應認相關帳戶係由王萬收一人所使用，原告及王淑貞、王淑敏等人確為王萬收之人頭。退萬步言，若鈞院仍認原告及王淑貞、王淑敏等人非王萬收之人頭，亦請將相關帳戶間之資金往來互相抵銷，否則將相關帳戶間之資金往來均解釋為贈與，實背於一般經驗法則與常情等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：１、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為稅捐稽徵法第十四條及遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
二、原告之父王萬收分別八十七年十月二十三日、八十八年四月十二日及同年五月十七日自其第一銀行三民分行存款帳戶提領五、０００、０００元、五、０二０、一六七元及一五、０五五、二八三元，代償王淑敏同銀行借款合計二五、０七
五、四五０元；八十八年六月七日自同銀行帳戶提領三、０七０、０００元，代償王淑貞同銀行借款二、五一八、０六二元，又王萬收於八十八年四月八日出售高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地，買受人蘇茂紀於同年七月二日將部分應付土地款三二、０００、０００元，分別代償王淑貞第一銀行三民分行借款一四、０００、０００元及原告同銀行借款一八、０００、０００元，經被告初查核定王萬收八十八年本次贈與總額為五四、五九三、五一二元，嗣查王淑敏分別於八十九年十月三日及九十年一月九日自其第一銀行三民分行帳戶提領六、０三三、六九九元及九、０六一、三九七元，代償其父王萬收同銀行借款，經被告認定為贈與價金之返還，乃予追減贈與總額一０、０九五、０九六元，有第一銀行三民分行大額通貨交易登記簿、存款明細分類帳、存摺類存款取款憑條、第一銀行三民分行放款明細分類帳、蘇茂紀九十二年六月十一日說明書、第一銀行三民分行出具王淑敏借款提領明細及申請人提示之第一銀行三民分行存摺類存款取款憑條及放款收回傳票等影本可稽，原告之父代清償原告及原告之姊妹王淑貞、王淑敏向第一銀行三民分行借款，已生動產物權讓與之效力，應足以認定其有允受該財產之意思表示，被告依首揭規定，核定本次贈與總額四四、四九八、四一六元，加計本年度前次核定贈與總額二、七００、０００元，核定贈與總額四七、一九八、四一六元，並無不合。
三、次查，被告係查獲王萬收以自有資金代原告及原告之姊妹王淑貞、王淑敏清償借款之事實，始核課王萬收之贈與稅，核定情形已如前述，並無同一筆借款重複核課之情事，蓋原告及原告之姊妹王淑貞、王淑敏之借款，由其父代償而遭被告核課贈與稅之部分，已無借新還舊重新換單之必要，其父既無從再次代為清償，被告自亦無法再次核課贈與稅。另原告所舉王淑敏借款一例，查原告之父王萬收分別於八十七年十月二十三日、八十八年四月十二日及五月十七日自其第一銀行三民分行存款帳戶提領五、０００、０００元、五、０二
０、一六七元及一五、０五五、二八三元，代償王淑敏同銀行借款合計二０、０七五、四五九元，有第一銀行三民分行放款明細分類帳及放款收回傳票等影本可稽，縱使王淑敏借款金額最高僅可達二０、０００、０００元，惟其要非不能於借款清償後重新再借，是原告以被告核定王萬收代償王淑敏君借款合計二五、０七五、四五０元，已超過借款最高限額二０、０００、０００元，即認被告有重複課稅之嫌，應屬誤解。
四、又原告雖主張其父轉存系爭款項代償原告等人借款，係其父個人之理財行為，其不知情，惟經被告以九十三年四月九日南區國稅法一字第０九三０一０五七三一號函請其提示相關證明文件供核，惟其迄未提示，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。原告既未能提示其父以原告及其姊妹名義向第一銀行三民分行借款之相關證明文件以實其說，其主張洵不足採。次按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。．．．無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二條之當然結果。」最高行政法院九十一年度判字第四三九號判決可資參照，本件經被告查得王萬收生前於八十八年四月十二日至同年七月二日間，代償原告及其姊妹王淑貞與王淑敏於第一銀行三民分行之借款合計四四、四九八、四一六元，依首揭規定，應認定為王萬收之贈與，有第一銀行三民分行大額通貨交易登記簿、存款明細分類帳、存摺類存款取款憑條、第一銀行三民分行放款明細分類帳、蘇茂記九十二年六月十一日說明書、第一銀行三民分行出具王淑敏借款提領明細及申請人提示之第一銀行三民分行存摺類存款取款憑條及放款收回傳票等影本可稽，原告如主張非屬贈與，自應負舉證責任。
五、關於王淑敏借款資金流向：原告之父王萬收生前於八十七年十月二十三日清償王淑敏於八十六年十一月二十七日向第一銀行三民分行借款五、０００、０００元，該借款係王淑敏於八十五年十二月十日向同銀行續借，前開借款於同日分別提現三、０００、０００元及二、０００、０００元。王萬收於八十八年四月十二日清償王淑敏於八十七年十月二十六日向第一銀行三民分行借款五、０二０、一六七元。（１）該借款於同日提領現金七００、０００元。（２）提領三、０二二、六七六元清償王淑敏於八十六年十一月二十五日向同銀行借款二、０００、０００元，前開借款併後王淑貞於八十六年十一月二十六日提領三、０００、０００元，一併轉帳五、０００、０００元清償王淑敏於八十五年十二月九日同銀行之借款，而此筆借款分別於同日提現一、五八０、０００元及三、五００、０００元。八十六年十月二十九日借款一、０００、０００元，前開借款於八十六年十一月三日、同年十一月四日、同年十一月四日、同年十一月七日、同年十一月十日及同年十一月十三日分別提領一二０、０００元、二四０、０００元、二五０、０００元、四三九、一六五元及二六０、０００元。（３）八十七年十月二十八日提領一、００一、九六二元併同後述三、０００、０００元清償王淑敏於八十六年十一月二十九日同銀行借款四、００
０、０００元，前開借款於八十六年十二月一日提領四、０
００、０００元清償王淑敏於八十五年十二月十一日同銀行借款，而此筆借款分別於八十五年十二月十一日及同年月十三日提現三、０００、０００元及三００、０００元。八十五年十二月十二日分別以王萬收、原告及王淑敏名義電匯三
九、０００元、二六二、七八九、及四五、九九四元存入沈政芳臺南縣新營市農會存款帳戶、原告及王淑敏高雄縣大寮鄉農會存款帳戶。八十五年十二月十六日轉帳四八一、０六六元部分查無去向。原告之父王萬收於八十八年五月十七日清償王淑敏於八十七年九月七日、同年十月二十七日、同年十一月二日及十一月四日各項第一銀行三民分行借款三、０
００、０００元、三、０００、０００元、四、０００、０００元、三、０００、０００元及二、０００、０００元，合計本金及利息計一五、０五五、二八三元。該五筆借款分別於（１）八十七年九月七日、同年月八日、同年十月二十九日、同年十一月三日及同年月四日分別提現七００、０００元、三五七、０００元、一、０００、０００元、一、０
００、０００元及二、二００、０００元。（２）八十七年九月二十一日匯款一、七八二、二六六元清償王淑貞同銀行於八十六年九月二十二日借款，該借款於同日提現一、００
０、０００元及二、０００、０００元。（３）八十七年十月二十七日提領三、０００、０００元轉存王淑敏同銀行存款帳戶，次日提領三、０００、０００元併同前述王淑敏於八十七年十月二十八日提領一、０００、０００元清償王淑敏於八十六年十一月二十九日同銀行借款四、０００、０００元。（４）八十七年十月三十日匯三、０二０、六七一元清償王淑敏八十六年十二月二日同銀行借款，前開借款於次日提領三、０００、０００元清償王淑敏八十五年十二月二十六日同銀行借款，該筆借款分別於八十五年十二月二十七日、八十六年一月十日及同年一月十七日及同年一月二十日及同年一月二十二日提領現二００、０００元、一二０、０００元、二００、０００元、九一０、０００元及二一０、０００元。八十五年十二月二十六日分別轉帳五００、０００元及三００、０００元存入吳的及王萬收同銀行存款帳戶。八十六年一月十三日分別提現一五０、０００元及轉帳二
００、０００元存入王萬收同銀行存款帳戶。（５）八十七年十一月三日匯二、０一一、二九一元清償王淑敏於八十六年十二月十一日同銀行借款，前開借款於八十六年十二月十二日轉帳七二、０００元、二五一、六六五元及二四０、０００存入吳秋霖台灣土地銀行鳳山分行存款帳戶、原告高雄縣大寮鄉農會存款帳戶及王淑貞臺灣中小企業東高雄分行存款帳戶。八十六年十二月十五日提現二０、０００元轉帳八
０、０００元、一四四、六五二元及六一四、七二五元存入王淑敏同銀行存款帳戶、高雄縣大寮鄉農會存款帳戶及繳交稅款（無相關明細傳票）。八十六年十二月二十日提現五０
０、０００元。
六、關於王淑貞借款資金流向：（一）原告之父王萬收生前分別於八十八年六月七日自其第一銀行三民分行存款帳戶提領三、０七０、０００元，代償王淑貞同銀行借款二、五一八、０六二元。又原告之父王萬收於八十八年四月八日出售高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地，買受人於八十八年七月二日將部分應付土地款一四、０００、０００元，直接代償王淑貞第一銀行三民分行借款。（二）原告之父王萬收於八十八年六月七日清償王淑貞於八十七年六月八日向第一銀行三民分行借款二、五一八、０六二元。（１）前開借款於八十七年六月八日及同年十日分別提現四二０、０００元及一、三００、０００元。（２）八十七年六月八日分別提領二
五七、二二七元及六０、０００元以原告及王淑貞名義電匯至原告及王淑貞高雄縣大寮鄉農會存款帳戶。（３）八十七年六月十日提現八八、０００元，復提領二００、０００元及五０、０００元分別以王淑貞名義電匯至王淑敏寶島銀行高雄分行存款帳戶及吳秋霖台灣土地銀行鳳山分行存款帳戶，另轉帳五二、０００元存入吳的同銀行存款帳戶。（４）八十七年六月十五日轉帳一三０、０００元存入無吳的同銀行存款帳戶。（三）原告之父王萬收於八十八年七月二日清償王淑貞於八十七年七月二十三日、九月二十四日、九月二十五日及八十八年一月二十五日各項向第一銀行三民分行借款二、０００、０００元、四、０００、０００元、四、０
００、０００元及四、０００、０００元。該四筆借款分別於（１）八十七年九月二十三日、同年月二十四日及同年月二十八日及八十八年一月二十五日提領二００、０００元、
一、八００、０００元、一、二００、０００元及三、九五
０、０００元。（２）八十七年七月二十三日提領一、００
０、０００元轉存王淑敏同銀行存款帳戶，同日再提現三０
０、０００元及分別轉帳五００、０００元及二００、０００元存入王萬收及王淑敏同銀行存款帳戶。（３）八十七年九月二十四日提領一、０００、０００元清償王淑貞八十六年十一月十四日同銀行借款，該借款於同日提現一、０００、０００元。（４）八十七年九月二十四日提領三、０００、０００元清償王淑貞於八十六年十一月二十五日同銀行借款，該借款於八十六年十一月二十六日提領三、０００、０００元清償王淑敏於八十六年十一月二十九日同銀行借款五、０００、０００元。（５）八十七年九月二十八日匯款七六０、０００元至華信商業銀行鳳山分行存款帳戶。（６）八十七年七月二十七日匯款五八０、０００元存入助榮木業有限公司同銀行存款帳戶。
七、原告借款資金流向：（一）原告之父王萬收生前於八十八年四月八日出售高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地，由買受人於八十八年七月二日將部分應付土地款一八、０００、０００元，直接代償甲○○第一銀行三民分行借款。（二）原告之父王萬收於八十八年七月二日清償甲○○於八十八年一月十五日、十九日、二十一日及二十五日各向第一銀行三民分行借款四、０００、０００元、四、０００、０００元、四、０００、０００元、六、０００、０００元，合計一
八、０００、０００元。該四筆借款係甲○○於八十七年一月十七日、一月二十二日及十二月十五項向同銀行續借。（１）前開借款中二、四００、０００元併同現金存入之五、一００、０００元，合計七、五００、０００元用以清償八十六年一月二十日借款，而該借款於八十六年一月二十日分別提現三、四００、０００元及二、三００、０００元、一、八００、０００元。（２）八十七年一月十九日及同年月二十三日、二十三日、二十三日、二十六日、同年十二月十六日及同年十二月二十三日分別提現一、四七一、七四０元、一五０、０００元、三六五０、０００元、三、三００、０００元、九００、０００元、一、一００、０００元及三
００、０００元。
八、原告支付王萬收於八十七年及八十八年間代償王淑敏及王淑貞第一銀行三民分行借款，王淑敏及王淑貞借款之資金，合計一、０三九、０００元（三九、０００元加三００、０００元加二００、０００元加五００、０００元）轉存同一銀行王萬收帳戶或王萬收名義專存案外人帳戶，其詳情如下：
（一）王淑敏於八十七年十月二十六日借款五、０００、０００元中之三九、０００元係以王萬收名義轉匯沈政芳台南縣新營市農會存款帳戶。（二）王淑敏於八十六年十二月二日借款三、０００、０００元中之三００、０００元及二０
０、０００元係分別轉存王萬收第一銀行三民分行存款帳戶。（三）王淑貞八十七年七月二十三日借款二、０００、０００元中之五００、０００元係轉存王萬收第一銀行三民分行存款帳戶。復參照「財產所有人將財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應傅舉證責任。」（學者黃士洲著掌握稅務官司的關鍵九十四年一月初版第三十七頁）。本件被告已查得王萬收代王淑敏等三人清償借款合計四四、四九八、四一六元，原告主張非屬贈與，自應負舉證責任。又如前所述王淑敏、王淑貞及原告等三人原始借款資金流向均現金支出或小額轉帳，亦無法證明借款資金係王萬收所運用，原告主張，洵無足採。
九、鈞院九十三年度簡字第三三九號簡易判決、九十三年度訴字第八二四號判決及九十三年度訴字第八二六號判決理由，均已論明原告對各資金及帳戶之運作情形，並非毫不知情，非僅是單純提供帳戶供王萬收使用，且原告就前開三件判決提起上訴，分別經最高行政法院九十五年度裁字第二一九三號、九十五年度裁字第二二六０號裁定駁回在案。
十、原告稱其於八十四年十二月十五日繳款王萬收、助榮木業股份有限公司及吳的等三人八十四年度地價稅各三五二、一一二元（三四七、六八一元＋四、四三一元）、一三、五一六元及一三三、三八五元，合計四九九、０一三元。惟查，原告當日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳金額五０五、四一九元，因兩者金額並不相等，無法證明原告代王萬收繳納八十四年度地價稅款三五二、一一二元。八十四年十二月十五日及八十六年一月十七日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶分別提現一、一五
００、０００元及八、０００、０００元（二百五十萬元加一百十萬元加一百六十萬元加二百八十萬元）清償王萬收貸款八百五十萬元及八百萬元。惟原告及王萬收於八十四年十二月十五日及八十六年一月十七日當日雖有同一金額之「提現」及「存現」紀錄，但並無其他資料佐證王萬收之存入款即原告所代為清償或存入，又原告未說明提現金額之資金來源證明，該資金如為借款而來，其繳納利息及返還等情形亦未提供相關資料供核，原告僅以其與王萬收間八十四年十二月及八十六年一月份第一銀行三民分行部分存提借資金資料，即訴稱其代王萬收清償借款，而未就原告及王萬收間整體資金來源與返還及用途說明，並提供具體事證供核，所訴核不足採。另訴外人王淑貞部分：八十二年十二月十六日繳納王萬收、助榮木業股份有限公司及吳的等三人八十二年度地價稅各三０九、五三一元（三０五、七八九元加三、七四二元）、一０、六０八元及一七八、五五三元（一七三、一三三元加五、四二０元），合計四九八、六九二元，惟王淑貞當日第一銀行三民分行00000000000號帳戶雖有同一金額之「提現」紀錄，但並無其他資料佐證王淑貞提現金額係用以繳納王萬收八十二年度地價稅款三０九、五三一元，當事人王淑貞自始未主張對王萬收有該債權存在。原告另稱王淑貞於七十四年三月九日自彰化銀行三民分行帳戶轉帳四十五萬元、七十四年三月九日、三月三一日、四月十八日、五月九日、五月十二日及六月九日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶匯款各九十萬元、一百萬元、三十五萬元、一百萬元、二百二十萬元、一百七十萬元、一百萬元至王萬收合作金庫高雄支庫乙存一四五０七及乙存三０二九八三號帳戶，八十二年五月七日、八十三年四月十五日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳各二、０一五、二七六元、二百萬元及八十五年十月十七日、八十七年一月十六日提現各六百五十萬元、四百萬元清償王萬收第一銀行三民分行借款，合計一四、五一五、二七六元。八十七年一月九日自高雄縣大寮鄉農會匯款一百萬元至王萬收第一銀行三民分行00000000000號帳戶清償王萬收第一銀行三民分行借款。八十二年十月四日、十一月二日、八十七年四月十日、五月八日及七月二十三日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳四十萬元、四十萬元、五十萬元、三十五萬元及五十萬元（王淑貞轉出金額為一百萬元）至王萬收第一銀行三民分行000000000000號帳戶清償王萬收第一銀行三民分行借款。惟當事人王淑貞自始未主張對王萬收有該債權存在，原告僅以王淑貞君單方面及彰化銀行三民分行與第一銀行三民分行部分年度之匯款、轉帳至王萬收合作金庫高雄支庫、第一銀行高雄分行、第一銀行三民分行帳戶及同日同一金額存提現紀錄，即認為王淑貞對王萬收有該等債權，實顯率斷，核不足採。而訴外人王淑敏部分：八十三年十二月十五日及八十六年十二月十五日各繳納王萬收、助榮木業股份有限公司及吳的等三人八十三年及八十六年度地價稅各五三一、一一一元（三二六、七三五元加四、０八七元加一二、０六二元加五、九一三元加一八二、三一四元）及五五０、五八三元（四三、一五九元加三四四、九０七元加五、一四三元加
一四、七二０元加一三六、二四八元加六、四０六元），合計一、０八一、六九四元。惟八十三年十二月十五日王淑敏第一銀行三民分行00000000000號帳戶各雖有同一金額之「提現」紀錄，但並無其他資料佐證王淑敏提現金額係用以繳納王萬收八十三年度地價稅款三三０、八二二元（三二六、七三五元加四、０八七元），當事人王淑敏自始未主張對王萬收有該債權存在；八十六年十二月十五日王淑敏第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳六
一四、七二五元紀錄，核與王萬收等三人八十六年度繳納地價稅五五０、五八三元之金額不符，亦無其他資料佐證王淑敏提現金額係用以繳納王萬收八十六年度地價稅款三九三、四七九元（四三、一五九元＋三四四、九０七元＋五、四一三元），當事人王淑敏自始未主張對王萬收君有該債權存在。原告主張王淑敏於七十一年二月四日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶電匯六十五萬元至王萬收同銀行通存三０二九八號帳戶、八十六年十月二十二日自第一銀行三民分行000000000000號帳戶轉帳五十萬元及八十七年十一月三日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶「提現」一００萬元存入同一銀行000000000000號帳戶，惟當事人王淑敏自始未主張對王萬收有該債權存在，原告僅以王淑敏單方面及第一銀行三民分行部分年度之匯款、轉帳至王萬收第一銀行三民分行帳戶及同日同一金額存提現紀錄，即認為王淑敏對王萬收有該等債權，實顯率斷，核不足採。綜上所述，原告、王萬收、王淑貞及王淑敏四人之資金往來金融機構並非只有第一銀行三民分行，尚有第一銀行高雄分行、高雄縣大寮鄉農會、合作金庫高雄支庫及彰化商業銀行三民分行等，且贈與人王萬收業已死亡，王淑貞及王淑敏迄未出面說明，亦未主張渠等間存有債權債務關係，又如原告所述其等三人間資金互動頻繁，惟原告僅提供其本人、王淑貞、王淑敏及王萬收四人部分年度、部分帳戶渠等間資金互動之一部分，無法證明原告所提示之各筆匯款係與系爭款項互抵，或與其他款項互抵情事，且渠等間資金之流動亦可能存有他種法律關係，尚難據此逕認為原告等三人對王萬收有債權存在，另原告等三人轉帳、匯款及現金存入至王萬收第一銀行三民分行等帳戶清償借款，卻未提示其資金來源等相關證明供核，是原告所訴尚無足採等語。
理 由
一、按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第十四條所明定。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款分別定有明文。「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款，．．．依遺產及贈與稅法第五條第一項課徵贈與稅．．．」亦經財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函釋在案。揆諸前揭函釋意旨，可知遺產及贈與稅法第五條第一款係將「代償債務」納入「以贈與論」之範疇，由代償債務、債務承擔及免除債務之外觀結果而論，均致相對人獲得經濟上之利益，是該函釋將以贈與論解釋為不必關係人間具有贈與之合致，及將代償債務具體認定屬該規定中之債務承擔之範圍，先予敘明。
二、本件原告為王萬收之女，王萬收於九十一年一月二十八日死亡，原告為其繼承人，被告於調查王萬收之遺產總額時，查得王萬收於八十八年四月十二日至七月二日間，分別為其女即原告、王淑貞及王淑敏償還積欠之第一銀行三民分行借款，合計為五四、五九三、五一二元，被告審查認定其涉有以贈與論之情事，乃以九十二年六月十九日南區國稅審二字第０九二００七六九九六號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。嗣原告於九十二年七月八日申報贈與稅，列報贈與總額
五四、五九三、五一二元，經被告初查其申報數，加計當年度前次核定贈與額二、七００、０００元，核定贈與總額為
五七、二九三、五一二元，贈與淨額五六、二九三、五一二元，補徵稅額二０、一七一、七五六元，並以原告及王淑貞等繼承人名義發單補徵贈與稅。原告不服，申請復查，獲准追減贈與總額一、０三三、六九九元。原告復表不服，提起訴願，前經財政部九十三年八月十六日台財訴字第０九三００三七二七九０號訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告重新核定後，另以九十三年十月七日南區國稅法一字第０九三０一一八二六三號重核復查決定，追減贈與總額一０、０九五、０九六元等情，有第一銀行存款明細分類帳、第一銀行大額通貨交易登記簿、第一銀行放款收回傳票、第一銀行存摺存款取款憑條、原告贈與申報書、被告贈與稅應稅案件核定通知書暨八十八年度贈與稅繳款書及被告九十三年十月七日南區國稅法一字第０九三０一一八二六三號重核復查決定書等件附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、本件原告起訴意旨略謂：（一）原告之先父王萬收為投資事業，需週轉資金，遂以其名下土地向第一銀行三民分行質借，但因王萬收不識字，均委由代書辦理貸款事宜，不知代書如何辦理，致原告及其姊妹王淑貞及王淑敏等繼承人變為債務人，而先父王萬收只提供土地作擔保，是以，事實上資金為先父王萬收自行運用。原告及訴外人王淑敏從未經手先父王萬收之資金運作，不知貸款帳號，如何能證明並解釋資金流向及其間之法律關係，原告未受任何贈與，卻須被核課贈與稅。又王萬收帳戶內資金轉帳入原告等帳戶，被告認定視同贈與，核課原告等贈與稅，然據查原告與王萬收帳戶資金往來頻繁，被告卻認定係屬贈與，實難令人信服。再者，先父王萬收轉存款項，因屬先父處置其財產之行為，而先父出售其名下之土地以償還債務，實無贈與之情事。（二）又據原告向第一銀行三民分行查詢，先父王萬收的抵押貸款，均屬一年期短期周轉資金，必須定期借新還舊，以求展延償還期限，是以同一筆貸款，每年核課贈與稅，似有重複課稅之情事，又如原告及其妹王淑敏為主債務人之貸款，前列最高金額二千萬元，卻以二五、０七五、四五０元核課。（三）原告及王淑貞、王淑敏帳戶自七十年間即開始有巨額之資金進出（資金流程詳如前事實所載），此均非當時年紀二十歲左右（原告生於00年，王淑貞四十八年，王淑敏五十一年）之原告及王淑貞、王淑敏能力所及，而王萬收生前經營助榮木業股份有限公司並投資土地買賣，需動用龐大資金，加以分行經理授信權限為二千萬元，為方便貸款，始以原告及王淑貞、王淑敏等人名義貸款，並以王萬收名下土地提供貸款之擔保，又因各帳戶之資金均為王萬收統籌使用，故各帳戶間資金往來頻繁，再加上貸款多為一年期之短期貸款，每年均需先還舊再借新，還舊時即先挪用其他款項清償，借新後再回存等，所有款項或用於清償貸款，或用於繳納稅捐，或用於家庭開支等，十多年來交互運用之結果，錯綜複雜，惟相關帳戶間資金往來頻繁是事實，且資金往來之初，原告及王淑貞、王淑敏均僅二十歲左右，不但無資力，更無資金需求，故應認相關帳戶係由王萬收一人所使用，原告及王淑貞、王淑敏等人確為王萬收之人頭。倘若認原告及王淑貞、王淑敏非王萬收之人頭，亦應將相關帳戶間之資金往來互相抵銷等語。
四、按司法院釋字第六二二號解釋謂：「中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」上開解釋雖係對於「被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅」之案件所為之解釋，然核該理由書略謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。．．被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」等語，其論理基礎尚不區分是否屬死亡前三年內贈與之案件情形，而係對於被繼承人死亡前業已成立之行為，稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅情形，以遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，認應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即須遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人違反稅捐稽徵法第十四條之規定，繼承人等始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務，稽徵機關於此情形，始得以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，否則尚無逕以繼承人納稅義務人之餘地。抑且，在死亡前三年內贈與之案件，修正前遺產及贈與稅法第十五條僅係規定應將生前贈與之財產併入遺產總額核課遺產稅，除此以外，其課稅事實與一般生前贈與並無不同，是前揭司法院解釋對於死亡前三年以外所為之贈與（或贈與論）均一體適用。再者，該解釋並認最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議：「．．被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務．．。」之內容，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，作成自解釋公布之日起，應不再援用。準此以觀，被繼承人死亡前業已成立之行為，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之情形，遺產及贈與稅法既未明定應以繼承人為納稅義務人，倘稽徵機關未證明繼承人違反稅捐稽徵法第十四條之規定，即不得逕以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，否則依首揭司法院解釋意旨，即有違租稅法律主義。
五、本件被告係查得王萬收於八十八年四月十二日至七月二日間，分別為原告、王淑貞及王淑敏償還積欠第一銀行三民分行之借款，合計為五四、五九三、五一二元，經被告審查認定其涉有以贈與論之情事，乃以九十二年六月十九日南區國稅審二字第０九二００七六九九六號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。原告於九十二年七月八日申報贈與稅，列報贈與總額五四、五九三、五一二元。被告初查其申報數，加計當年度前次核定贈與額二、七００、０００元，核定贈與總額為五七、二九三、五一二元，贈與淨額五六、二九三、五一二元，補徵稅額二０、一七一、七五六元，並以原告及王淑貞等繼承人名義發單補徵贈與稅。觀諸卷附之被告八十八年度贈與稅繳款書上載納稅義務人（贈與人歿：王萬收）王淑貞、甲○○，該繳款書逐一列載繼承人姓名，被繼承人既已死亡即無從對其處分，足認被告係以王淑貞、甲○○等人為納稅義務人。參以被告調查核定報告表所載查核情形為：「一、本案係查核王萬收君遺產稅案衍生之贈與稅案件。二、經查：１、被繼承人於八十八年四月十二日及同年五月十七日自第一商業銀行三民分行各轉帳五、０二０、一六七元及一五、０五五、二八三元清償繼承人王淑敏君該分行借款。２、王淑貞君於八十八年六月七日自被繼承人第一商業銀行三民分行提領現金清償其該分行借款二、五一八、０六二元。３、被繼承人於八十八年間出售高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地，買受人於八十八年七月二日及同年七月三日轉帳計三二、０００、０００元清償繼承人甲○○君及王淑貞君第一商業銀行三民分行借款。三、經以九十二年六月十九日南區國稅審二字第０九二００七六九九六號函通知繼承人代表甲○○君申報贈與稅，王君於九十二年七月八日申報在案，擬依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核課被繼承人八十八年贈與。」等語，堪認被告係在查核王萬收遺產稅時，發現漏未課徵王萬收生前代償原告等人借款，而應論以贈與行為，即逕對原告及王淑貞發單課徵。是由被告查核過程觀之，被告尚非因原告或其他繼承人有違反稅捐稽徵法第十四條規定之原因發單，而係以王萬收生前代償行為逕列原告等人為納稅義務人，揆諸首揭司法院解釋意旨，自有違租稅法律主義，洵非可取。
六、復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。又參照最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件被告係以王萬收生前代償債務之行為，並依遺產及贈與稅法第五條第一款規定論予贈與。然查，王萬收清償原告及王淑貞等積欠第一銀行三民分行之債務，其情形分別為：（一）關於王淑敏部分：１、王萬收分別於八十七年十月二十三日提領五、０００、０００元清償其女王淑敏於八十六年十一月二十七日向同銀行借款五、０００、０００元，該筆借款係為王淑敏於八十五年十二月十日向同銀行續借，王淑敏分別於同日提領三、０００、０００元及二、０００、０００元。２、王萬收於八十八年四月十二日自其存款帳戶提領五、０二０、一六七元清償原告之妹王淑敏於八十七年十月二十六日向同銀行借款五、０二０、一六七元。３、王萬收於八十八年五月十七日自其第一銀行三民分行存款帳戶提領一五０、０五五、二八三元，清償原告之妹王淑敏於八十七年九月七日、同年十月二十七日、同年十月二十九日、同年十一月二日及同年十一月四日分別向同銀行借款三、０００、０００元、三、０００、０００元、
四、０００、０００元、三、０００、０００元及二、００
０、０００元，前開本金及利息合計為一五、０五五、二八三元。是原告之父王萬收分別於八十七年十月二十三日、八十八年四月十二日及八十八年五月十七日自其第一銀行三民分行存款帳戶提領五、０００、０００元、五、０二０、一六七元及一五０、０五五、二八三元，共提領二五、０七五、四五０元，代償王淑敏向同銀行借款二五、０七五、四五０元。（二）關於王淑貞部分：王萬收於八十八年六月七日自其第一銀行三民分行帳戶提領三、０七０、０００元，代償原告之姊王淑貞向同銀行借款二、五一八、０六二元，王萬收復將其出售土地所得之部分款項，由買受人蘇茂紀於八十八年七月二日代償王淑貞分別於八十七年七月二十三日、同年九月二十四日、同年九月二十五日及八十八年一月二十五日向同銀行借款二、０００、０００元、四、０００、０００元、四、０００、０００元及四、０００、０００元（合計一四、０００、０００元。（三）關於甲○○部分：王萬收將其出售土地所得之部分款項，由買受人蘇茂紀於八十八年七月二日代償原告分別於八十八年一月十五日、十九日、二十一日及二十五日向第一銀行三民分行借款四、０００、０００元、四、０００、０００元、四、０００、０００元、六、０００、０００元，合計一八、０００、０００元，該四筆借款係甲○○於八十七年一月十七日、一月二十二日及十二月十五日向同銀行續借，此有第一銀行存款明細分類帳、第一銀行大額通貨交易登記簿、第一銀行放款收回傳票、第一銀行存摺存款取款憑條、系爭土地買受人蘇茂紀說明書、轉帳傳票等資料附於原處分卷可憑。惟原告之妹王淑敏分別於八十九年十月三日及九十年一月九日自其第一銀行帳戶提領六、０三三、六九九元及九、０六一、三九七元代償原告之父王萬收同銀行借款，此有第一銀行三民分行存摺類存款取款憑條及放款收回傳票等影本附於原處分卷可按。是原告之妹王淑敏於其父王萬收清償其對第一銀行之債務二
五、０七五、四五０元後，復有給付一五、０九五、０九六元至原告之父王萬收帳戶之事實，被告對此乃於九十三年十月七日南區國稅法一字第０九三０一一八二六三號復查決定，重新核定准予追減原告之妹王淑敏返還其父王萬收一五、０九五、０九六元部分。此外，原告曾以其父王萬收所有不動產為擔保，於八十一年五月十六日向高雄縣大寮鄉農會借貸三千三百七十萬元，並於同日將其中三千三百萬元匯入原告之父王萬收在第一銀行三民分行帳戶，而該借款經多次借新還舊結果，至九十一年一月二十八日原告之父王萬收死亡時，全額三千三百七十萬元均未清償，此並經本院九十四年度訴字第八二三號判決及九十四年度訴字第八二五號判決在案。此部分金額，被告同意應屬原告對王萬收之債權，有本院九十五年六月二十七日準備程序筆錄足佐。另王淑敏曾於八十六年十二月二日轉存三００、０００元及二００、０００元至原告之父王萬收第一銀行帳戶；王淑敏另於八十七年十月二十六日以王萬收之名義匯款三九、０００元至沈政芳台南縣新營市農會存款帳戶；王淑貞曾於八十七年七月二十三日轉匯五００、０００元至王萬收之帳戶，此併有第一銀行三民分行說明函暨檢附活期儲蓄存款存款憑條附卷可佐，此部分被告同意亦應扣除（參見前揭準備程序筆錄）。堪認王萬收與原告、王淑貞及王淑敏等四人間非僅單向資金流入，亦即非僅王萬收對其子女單向給付資金。
七、另依原告所提證物一至三十三之匯款傳票及相關銀行明細分類帳等資料所示：原告亦曾於八十四年十二月十五日自第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳五０五、四一九元予王萬收。而王淑貞曾於七十四年三月九日自其彰化銀行三民分行及第一銀行三民分行00000000000號帳戶匯款四五０、０００元、九００、０００元，同年三月三十一日自其第一銀行三民分行匯款一、０００、０００元、三五０、０００元，同年四月十八日自其第一銀行三民分行匯款一、０００、０００元，同年五月九日自其第一銀行三民分行匯款二、二００、０００元，同年五月十二日自其第一銀行三民分行匯款一、七００、０００元，同年六月九日自其第一銀行三民分行匯款一、０００、０００元至王萬收銀行帳戶；王淑貞另於八十二年五月七日自其第一銀行三民分行00000000000號帳戶轉帳二、０一五、二七六元予王萬收、於八十三年四月十五日自其第一銀行三民分行轉帳二０、０００、０００元、於八十七年一月九日自大寮鄉農會匯款一０、０００、０００元至王萬收第一銀行三民分行00000000000號帳戶。於八十二年十月四日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳四００、０００元、八十二年十一月二日轉帳四００、０００元、八十七年四月十日轉帳五００、０００元、八十七年五月八日轉帳三五萬元及八十七年七月二三日轉帳五００、０００元至王萬收第一銀行三民分行000000000000號帳戶。另王淑敏於七十一年二月四日自其第一銀行三民分行00000000000號轉帳六五０、０００元至王萬收第一銀行三民分行之帳戶、於八十六年十月二十二日自其第一銀行三民分行帳戶轉帳五００、０００元至王萬收第一銀行三民分行000000000000號帳戶。綜上以觀，原告及王淑貞及王淑敏自七十一年間起即曾陸續匯入資金予王萬收，而原告所提資金流向證明為「轉帳」方式，自堪採取。再者，本院向第一銀行查詢部分資金，其中王淑敏於八十五年十二月二十六日轉帳三００、０００元存入王萬收同行帳戶、八十六年一月十三日轉帳二００、０００入王萬收同帳戶，並有第一銀行九十五年六月九日（九五）壹三民字第一七三號函足參。從而，王萬收顯非單向資金流入原告等人，亦即非僅王萬收對其子女單向給付，則被告截取王萬收片段資金流向即認定為贈與，顯有違誤，即難採取。
八、綜上所述，本件被告截取片段資金流程即認定為贈與，且在被繼承人王萬收死亡後，逕對繼承人發單課徵贈與稅，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議，原告執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於核定贈與總額四七、一九八、四一六元不利原告部分均撤銷，由被告另為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 十二 日
書記官 陳嬿如