高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第三五五號九原 告 友創實業有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 葉維惇會計師
陳國雄會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月十五日台財訴字第０九三００五四二九二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額（租金）合計新台幣（下同）二七、二九八、八一四元，未依規定開立統一發票與實際買受人香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（以下簡稱捷時公司台灣分公司），而開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項及稅捐稽徵管理營業事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經財政部台北市國稅局（以下簡稱台北市國稅局）查獲，通報被告所屬嘉義市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、
三六四、九四０元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋目的，乃係為免同一事件之不同認定，造成稅捐核課之更迭。職是，本系爭案件與捷時公司台灣分公司所涉違章情事既屬同一事實且係源於台北市國稅局查獲捷時公司涉有營業稅違章情事，此亦為訴願決定所肯認不諱，則依上開函釋意旨，自應俟營業稅事件對供貨商之處分確定後，始得再為斟酌，以避免重複認定所造成之結果矛盾。乃訴願決定書理由認「．．四、查營業稅額之計徵牽連營利事業所得稅額之認定，是以本部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋乃有針對同一漏稅事實而涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人不服時，稽徵機關行政救濟處理程序之權宜規定，本件訴願人與捷時公司所涉違章情事雖屬同一事實，但分別涉及營業稅及稅捐稽徵法，與上開函釋情節不同，其所在地主管稽徵機關仍應就其違章情事，分別依法處理。．．」陳稱本案為「營業稅及稅捐稽徵法」事件，任意限縮上開函釋意旨，而僅持課稅稅目之不同而未酌量其屬同一事件之本質，任令行政機關為不同處置之情事發生，自有未洽。又原告與捷時公司台灣分公司同屬成衣買賣及進出口貿易業務，於八十八年三月至九十一年間為因應市場現況及企業拓展之需要，雙方發展出一特殊的合作專櫃模式，由原告向捷時公司台灣分公司購貨，並於實際銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣關係，非但有別於捷時公司台灣分公司向來之直營方式，亦有間於單純店面之出租行為。按原告衡諸當時成衣市場之困難及供需現況，決定突破國內昔日市場之侷限，與國際成衣連鎖品牌合作，每月由原告向捷時公司台灣分公司進貨再賣出予消費者，並依規定分別取具供貨商之進貨發票及開出實際之銷貨發票，要難謂有悖於稅捐稽徵法第四十四條規定之情。
二、按原告為一國內服飾業者，自八十三年設立以來已對地方市場的長期經營與區域消費行為模式熟悉，而在國際品牌業者（捷時公司台灣分公司）欲打進台灣市場拓展業務，卻仍遭逢些許現實上的阻力之際，原告自可藉助歷來經營之經驗提供國際品牌業者營運上之協助。同時，由於台灣成衣零售市場之性質要屬分散聚落式，面對外來的國際競爭，其於進貨成本、品牌知名度及管理技巧上皆相對處於劣勢而面臨發展上的瓶頸，是原告為尋求企業之多元發展，乃與捷時公司台灣分公司以類似專櫃合作經營方式，由其提供貨物及經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向捷時公司台灣分公司進貨之產品予消費者，希冀藉此雙方合作模式，提升原告之競爭力，尋求雙贏機會。
三、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定，觀其立法理由「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，定為不得少於五年。」乃為原始憑證保存之於記帳、課稅的必要性所生之規範。而觀本案合作條件為：１、由原告以在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付予消費者；２、由捷時公司台灣分公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜；３、雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金，而捷時公司台灣分公司亦未另行收取加盟金。依此，無論係供貨商或原告，均已分別依法開立銷貨發票予進貨商（原告）及消費者，則論以交易進行兩造之約定，並無存有未依前開規定取得憑證之情，應甚明確。
四、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」為改制前行政法院即現之最高行政法院六十一年判字第七０號判例所明，契約之解釋應探究當事人真意並本於誠信原則履行，不應拘泥於文字，此乃法律解釋及契約自由原則所當然。惟被告及訴願決定核認原告將店面出租予捷時公司台灣分公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬佣金（即租金）收入，不但誤解私法自治下雙方契約之俱屬進銷關係，其亦未審酌原告與捷時公司台灣分公司並無為此而短漏開發票之誘因，率予認定，難謂不生以租稅干預經濟之虞，自非法所允。查於系爭合作契約下，捷時公司台灣分公司並未對原告收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以原告之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額 (該金額即為原告經銷之銷貨毛利）後，作為捷時公司台灣分公司提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本）為原則，另部分契約則考量正常銷售期及特價或清倉拍賣時期之不同利潤別以共享該合作店之經營利潤。是合作店僅由捷時公司台灣分公司參與合作經營，而原告自行辦理營業登記並銷售捷時公司台灣分公司之產品，顯見上開合作事宜，為雙方基於各自經營策略之結果。蓋原告實無由將房屋租予捷時公司台灣分公司，任他人進入原告營業店內銷售競爭產品之理；且就捷時公司台灣分公司之利潤計，其亦無由透過原告再去承受支付另筆較高之二房東租金，而有違企業經營之成本最小原則。復按原告乃自行辦理營業登記，並銷售成衣予消費者，此與捷時公司台灣分公司直營系統所屬之承租銷售型態尚屬有別。倘本案確如被告所稱為一租賃關係，則原告僅須收取租金以坐享其成，實毋須再另為開立較高金額銷貨發票予消費者，反對己身更不利。況被告及訴願決定所稱「租賃」場地，為原告承租而來，依雙方租賃合約不得轉租之約定，若原告有轉租予捷時公司台灣分公司之情事，即屬違約。是以原告並無據此而有短漏開發票之誘因，此再證諸原告確已實際開立發票，且其所納營業稅額遠高於向捷時公司之進貨數，顯見其無短漏開發票之情，更顯明灼。
五、按憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、量能課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。則原告與捷時公司台灣分公司雖屬市場互為競爭之兩造，惟藉由既存雙方市場現況發展出一供給需求的合作契約，本即為經濟上自由結合與偏好選擇的結果。然訴願決定及被告均未審上情，一方面引據法條課負原告應依法取具所稱「交易憑證」於前，卻又對應屬私法自治範疇之「交易」型態干涉於後，進而否認原告與供貨商間之實質交易與依該關係所開立之憑證，並據此將其逕行臆測認定之雙方關係涵攝至僅以行政管理為目的之行為罰中，難謂無擴張原應嚴守的租稅法律主義所賦予行政下之稅捐稽徵任務。
六、被告及訴願決定核認原告收取佣金（即租金）而未給予他人憑證，一方面指摘原告僅提供營業賣場之租賃而無銷售貨物之實質，另一方面卻指摘原告收取者為佣金收入，則如原告未予銷售貨物而僅提供場地，又豈有佣金收入之產生，足證其皆混淆佣金與租金兩相岐異之法律定性，率予否認原告與捷時公司台灣分公司既存之銷售買賣，與事實有間。被告核認原告收取佣金（即租金）而未給予他人憑證，不但混淆佣金與租金兩相歧異之法律定性於前，又未審租金乃係出租人以物租與他人使用收益之對價，而非對承租人依其使用租賃物之經營成果所取得之報酬於後，顯與民法第四百二十一條「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」規定有悖，則系爭合作合約書既未有相關租賃條件或租賃權利義務之約定，被告卻指摘其屬租賃關係，而未審租金之法律定性，自與事實不符，要無足採。又依一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外，尚可透過經銷商或大盤商進行，蓋對製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，為保障經銷商或大盤商之一定利潤，亦會就其相對所減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售以拓展市佔率及市場知名度計，並無收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以合作店銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額 (該金額即為本地店家經銷之銷貨毛利）後，作為經銷商提供貨物予本地店家之銷貨收入（即本地店家之進貨成本），故比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，於該銷貨折扣等同為合作店家之保證利潤下，足見被告逕以該浮動比例認做佣金收入，亦有悖於常情，於理未合。
七、另關於原告敘及本件經營型態係類如百貨公司之「進銷貨買賣關係」，並非主張應適用百貨專櫃之課稅規定；且觀財政部九十一年六月二十一日台財稅第000000000號解釋函令，亦未曾就該百貨專櫃之銷售行為認屬租賃型態而有應開立租金收入發票之情，是以訴願決定一再援引被告於答辯書所陳稱「．。次查訴願人組織型態及經營應備條件，與本部七十七年四月二日台財稅第00000000號釋函規定不合，自無法適用百貨公司採用專櫃銷貨者開立統一發票之規定，訴願人訴稱因衡諸私法自治及有效管理存貨之考量，其經營型態類如百貨公司之進銷貨買賣關係等詞，及據訴願人與捷時公司台灣分公司簽訂『合作合約書』之約定，如前所述，其既不屬受託代銷型態，亦與加盟店性質不符，訴願人主張有進貨銷售之買賣行為，洵不足採，原處分依首揭規定，按查明認定之銷貨總額二七、二九八、八一四元處百分之五罰鍰一、三六四、九四０元，核無不妥。．．」等語，顯有誤解。查財政部九十一年六月二十一日台財稅第000000000號函雖明釋不得比照適用百貨公司銷售型態之處理，然其已指出合作店銷售之經營型態與百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且如進一步比較其經營模式如后，更證二者之經營模式均屬「進銷貨買賣關係」，實際上並無不同。而對連鎖品牌之供貨商（即捷時公司台灣分公司）而言，所合作對象為百貨公司或合作店家，其地位與角色並無不同，均屬百貨公司或合作店家自身之銷售貨物行為。況對百貨公司專櫃銷售之情形，財政部亦未曾規定該銷售行為屬租賃型態而應開立租金收入發票，自不得僅憑合作進銷交易型態與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，即逕稱雙方為一單純租賃關係。
八、按本件合作店之銷售模式，肇因於原告與國際品牌業者（捷時公司台灣分公司）同屬成衣服飾業者而為競爭之雙方，當國際品牌業者挾其進貨成本、品牌知名度及管理技巧上之優勢，欲打進台灣市場擴展業務之際，由於原告長期經營地方市場，熟悉區域消費行為，有其一定人脈，雙方均遭逢現實上之競爭壓力，為尋求雙贏機會，雙方遂發展出特殊的合作店之銷售模式，由捷時公司台灣分公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向捷時公司台灣分公司進貨之產品與消費者。惟上開特殊的合作店之銷售模式，因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極度類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收亦從未短少，足見系爭發票開立情形，確屬雙方合作經營服飾業務之結果，允應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，始符合司法院釋字第四二０號解釋意旨，應甚明確。
九、按百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式，不問是否符合財政部七十七年四月二日台財稅第000000000號函釋規定之要件，該百貨公司及其專櫃廠商「先銷後進」之交易，均屬買賣行為，並非租賃關係。按財政部七十七年四月二日台財稅第000000000號函令「百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳： （一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。．．」上開函釋，特就符合規定要件之百貨公司及其專櫃廠商，准許以「先銷後進」方式開立發票。謹就其內容分析如次：1、百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，且符合上開財政部七十七年函釋規定之適用要件者，縱稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司並無未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商亦無漏開發票之漏稅罰問題。2、百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，但不符合上開財政部七十七年函釋規定之適用要件，倘稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司仍有稅捐稽徵法第四十四條規定，未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商則有營業稅法第五十二條規定，漏開發票之漏稅罰問題。又百貨公司及其專櫃廠商，並未符合財政部七十七年函釋規定之適用要件，其「先銷後進」交易，於查獲前，已自動補報補繳者，依據稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，應予免罰。上述百貨公司與專櫃廠商「先銷後進」之交易，不問是否符合財政部七十七年函釋規定適用要件，被告均認定為買賣之進銷貨關係，並不會因其未符合財政部七十七年函釋規定之適用要件，就將上開進銷貨之買賣關係，改變認定為租賃關係。再按合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度相類似，原告業於起訴狀說明百貨公司與合作店兩者，在營業登記、開立發票、營業收入申報、貨物之瑕疵擔保責任等各項屬性均相當。而專櫃廠商與連鎖品牌廠商兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當，唯一差別，僅專櫃模式之貨款由百貨公司收取，合作店模式之貨款由國際品牌業者收取乙項而已。查收銀業務之目的係為確保雙方有關銷售業績內部控管之正確性與相互勾稽性，而捷時公司台灣分公司既屬一國際品牌業者，無論於市場銷售抑或內部管控之經驗，均較原告此種小規模經營業者更具規模與制度，是於類此合作內容之帳務記載攸關甚鉅下，雙方約定由管理技術較為完備之捷時公司負責銷售價款之收取，至符常情，又貨款由何人收受，屬私法自制範疇，縱貨款未收仍應依規定開立發票，則被告僅以收款人員不同，全盤推翻合作店銷售模式與百貨公司專櫃模式極度相似之事實，顯然過於嚴苛。從而百貨公司專櫃模式既認定為進銷貨之買賣關係，則合作定銷售模式自亦屬進銷貨之買賣關係，應甚明灼。
十、按合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度相類似，均屬「先銷後進」之交易模式。縱本件合作店銷售模式，並未符合財政部七十七年函釋之適用要件，其「先銷後進」交易，無法適用該函釋規定開立發票，故依據稅捐稽徵法第四十四條規定，其未依規定取得憑證部分，仍有處以行為罰問題。惟按「營業人未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立統一發票，在經檢舉及稽徵機關調查前，於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免按該法第四十四條規定處罰」為財政部八十六年五月十四日台財稅第000000000號函釋所規定。查本件原告既於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款在案，故依據稅捐稽徵法第四十八條之一及上開財政部八十六年函釋規定，仍應免罰。
、系爭合作店之合作銷售模式確屬進銷貨之買賣關係，原告亦
有諸多與推廣銷售商品有關之促銷活動，被告將之認定為租賃關係，確屬錯誤。
（一）按租金乃使用租賃物之對價，並非租賃物使用成果之報酬，謹就系爭合作店之銷售模式與一般租賃關係之差異略述如下：
┌───────┬────────┬─────────┐│差異項目 │一般租賃契約 │合作店之進銷契約 │├───────┼────────┼─────────┤│１使用標的物之│每月定額租金給付│依商品銷售額多寡按││對價 │ │浮動比率計算給付 │├───────┼────────┼─────────┤│２標的物危險負│承租人承擔店面之│捷時公司僅負現場經││擔之移轉 │毀損風險，並負擔│營管理，不負擔店面││ │損害賠償之責故危│毀損風險，而原告負││ │險負擔已移轉。 │責安全，故危險負擔││ │ │未移轉。 │├───────┼────────┼─────────┤│３契約期滿回復│租約期滿，承租人│捷時公司無回復原狀││原狀之義務 │應返還店面並應負│義務 ││ │責現狀清空 │ │├───────┼────────┼─────────┤│４店面使用人之│僅供承租人營業許│未限制（捷時公司僅││限制 │可範圍內項目之營│負責店內之經營管理││ │業使用，且不得轉│，原告則自行辦理營││ │租或頂讓由他人使│業登記及開立銷售發││ │用 │票） │├───────┼────────┼─────────┤│５衍生費用之負│承租人需自負標的│原告負擔店面經營衍││擔 │物之水、電、管理│生標的物之水、電、││ │費用 │保全費用 │├───────┼────────┼─────────┤│６出租人之義務│出租人通常僅負有│捷時公司於合作契約││ │交付義務 │中負有裝潢義務 │├───────┼────────┼─────────┤│７保證金之支付│承租人通常會於簽│因屬合作經營，故無││ │約前向出租人繳付│租賃保證金之約定 ││ │保證金 │ │├───────┼────────┼─────────┤│８違約條款 │租賃契約通常會有│因屬合作經營，故無││ │違約、處罰等賠償│違約處罰之約定 ││ │問題 │ │├───────┼────────┼─────────┤│９契約法律關係│純租賃關係 │一方出店他方出物之││ │ │合作經營銷售關係 │└───────┴────────┴─────────┘
即合作銷售模式之合作店，其進銷契約與一般租賃契約之差異，包括使用標的物之對價、標的物危險負擔之移轉、契約期滿回復原狀之義務、店面使用人之限制、衍生費用之負擔、出租人之義務、保證金之支付、違約條款、契約法律關係等項目，均有明顯差異。則被告執意將本件合作店銷售模式認定為租賃關係，顯嫌速斷，並非有合。
（二）次按系爭合作店之合作銷售模式，被告將之認定為租賃行為，顯屬錯誤。僅概述原告從事諸多之推廣銷售活動，包括：製作與銷售活動有關之告示牌，置於店內、店外明顯處所，吸引顧客目光，促進服飾商品之銷量，除帳列廣告費外，並取有現代廣告社開立之收據；購買可樂、飲料及食品等置於店面內招待顧客，取有台統食品股份有限公司開立之發票；購入與銷售活動有關之擴音喇叭，用於店內、店外招攬顧客或限時搶購之宣傳，取有現金支出傳票及三明電音股份有限公司開立之發票；廣告宣傳在店面購買服飾商品享有免費停車服務，取有賀達達汽車停車券樣張。凡此，足見原告確有從事合作店之銷售活動之事實，從而被告擅認本件合作店之合作銷售模式，僅為單純租賃行為，並於本件毫無短漏營業稅情形下，對原告處以行為罰，顯失之嚴苛，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第三條第二項前段、第十五條第一項、第十六條第一項及第三十二條第一項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及統一發票使用辦法第十七條第二項、第三項所規定。又「業別：買賣業。範圍：銷售貨物之營業。開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。另「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」為財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函所釋示。
二、原告與捷時公司台灣分公司簽訂「合作店合約書」明定，由原告提供營業地點供捷時公司台灣分公司經營服飾專賣店，捷時公司台灣分公司應負責提供銷售人員（含薪津）、收銀機、店舖設計、道具及商品，並負擔宣傳及廣告費用，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，原告僅提供營業店面及相關裝璜，另提供本身統一發票供捷時公司台灣分公司於銷貨時開立，營業款項均由捷時公司台灣分公司收取，雙方按月對帳後，再由捷時公司台灣分公司依約定利潤分配之比例，匯款至原告指定之帳戶，依上開合約書內容，既明定營業款項均由捷時公司台灣分公司收取，則原告與捷時公司台灣分公司間，合作雙方顯然並無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係，並無財政部七十七年四月二日台財稅第000000000號函釋對百貨公司採專櫃銷售型態規定之適用，且依首揭財政部賦稅署函釋示其交易型態核與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，所訴洵無足採。
三、原告所檢具合作店合約書，銷售貨物及勞務者既為捷時公司台灣分公司，依首揭規定，應由捷時公司台灣分公司開立統一發票予消費者，至原告應於收取浮動租金收入時開立統一發票與捷時公司台灣分公司，惟原告未依規定於收取租金時開立統一發票交付捷時公司台灣分公司，卻提供統一發票供捷時公司台灣分公司使用，原告主張該交易型態係私法自治範疇，惟營業稅法是公法，納稅義務人應不得以其私下約定，對抗稅法之強制性規定，所訴洵無足採。
四、避免各處分機關復查結果不一，原告主張依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋，俟捷時公司台灣分公司處分確定後，再就本件營業稅部分處理，惟上開函釋係針對同一漏稅事實而涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人不服時，稽徵機關之行政救濟程序處理規定，其主張與財政部函釋意旨不符，顯係原告對法令之誤解。
五、原告未依規定於收取租金時開立統一發票交付捷時公司台灣分公司，顯有漏開統一發票情事，有台北市國稅局九十二年十二月二十四日財北國稅審三字第０九二０二四０八七號函檢附原告與捷時公司台灣分公司合作店合約書、捷時公司台灣分公司營業額、合作店抽成明細表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違章事證足堪認定，然查其無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司台灣分公司直接開立與消費者，由原告申報銷售額與稅額，另原告無進貨事實，卻取得捷時公司台灣分公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予捷時公司台灣分公司所匯回之租金收入，因其虛報之銷項稅額大於虛列之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，被告原處分依首揭規定，按經查明認定銷售總額二七、二九八、八一四元處百分之五罰鍰一、三六四、九四０元，並無違誤。
理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」營業稅法第三條第一項、第二項前段、第十五條第一項、第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
二、經查：本件原告於八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額（租金）合計二七、二九八、八一四元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司台灣分公司，違反營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵管理營業事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經台北市國稅局查獲，通報被告所屬嘉義市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、三六四、九四０元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告與捷時公司台灣分公司簽訂之合作店合約書、被告九十三年二月二十六日九十三年度財營業字第六六０九三一００二０一號處分書及九十三年八月十二日南區國稅法一字第０九三０一０六三八一號復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：本件原告與捷時公司台灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式，故依該交易模式開立發票，並無不合，而本件合作銷售模式之合作店，其進銷契約與一般租賃契約之差異，包括使用標的物之對價、標的物危險負擔之移轉、契約期滿回復原狀之義務、店面使用人之限制、衍生費用之負擔、出租人之義務、保證金之支付、違約條款、契約法律關係等項目，均有明顯差異。而被告擅認本件合作店之合作銷售模式，僅為單純租賃行為，並於本件毫無短漏營業稅情形下，對原告處以行為罰，顯失之嚴苛；又百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式，不問是否符合財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函釋規定之要件，該交易模式，均屬買賣行為，並非租賃關係。且依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋為免同一事件之不同認定，造成稅捐核課之更迭。職是，本件應俟捷時公司台灣分公司營業稅事件之處分確定後，始得再為斟酌，而免造成歧異情事。再者，原告採「先銷後進」（指先開立銷貨憑證再取得進貨憑證而言）之交易模式，但於查獲前，已取具憑證補報並補繳稅款者，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，其行為罰及漏稅罰，均應免罰云云。
四、然按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一一一八號亦著有判例可資參照。
五、經查，原告與捷時公司台灣分公司於八十八年四月一日簽訂合作店合約書，自八十八年四月一日起至九十年三月三十一日止，由原告提供嘉義市○○路○○○號、六十一號、六十三號店面，由捷時公司台灣分公司經營ＧＩＯＲＤＡＮＯ服飾專賣店，該契約書載明：「．．．二、甲方（指捷時公司台灣分公司）應提供與注意事項：（一）甲方於乙方（指原告）提供之地點，經營"ＧＩＯＲＤＡＮＯ"服飾專賣店。（二）甲方須提供部分：１、銷售人員（含薪津）。２、ＰＯＳ收銀機。３、店舖設計。４、道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌"ＧＩＯＲＤＡＮＯ"字體。５、ＧＩＯＲＤＡＮＯ系列商品。６、音響。（三）甲方負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告等。（四）店內之經營管理由甲方全權負責；乙方不得干涉。三、乙方之利潤及配合事項：（一）利潤分配：１、甲方從每年四月一起算營業額新台幣二千七百萬元（含）以內，則乙方抽取營業額百分之二十三。２、甲方每年營業總額新台幣二千七百萬元以上元至新台幣三千七百萬元（含）以內，則乙方抽取營業額百分之二十二。３、甲方每年營業總額新台幣三千七百萬元以上，則乙方抽取營業額百分之二十。（二）店面之租金、水電費用及其它店面本身之費用，概由乙方負擔。（三）乙方須提供部分：裝潢（含：天花板、燈具、燈泡、地板、壁面、招牌、底板、冷氣、風管、幻燈箱、製作與施工）。四、收款及結帳部分：（一）乙方須提供合法之營業發票於店內營業之使用。（二）店內每日之營業收入由甲方負責收取，甲、乙雙方約定每七日為一結帳日，甲方須將結帳後乙方應得之利潤，匯入乙方指定之銀行帳戶，並開立結帳後實付金額之發票給於乙方。（三）甲方須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票。五、違約：（一）合約期限內，若雙方違反以上條款或另一方提前解約時，則視同違約。（二）如甲方違約須賠償乙方店面之裝潢費用（以尚未期滿之合約時限，做為賠償之依據，裝潢之使用期間以二年為限。）（三）如乙方違約須賠償甲方所提供之貨品陳列架及層板費用（以尚未期滿之合約時限，做為賠償之依據，道具之使用期間以二年為限。）六、合約終止後，甲方有權將店內外有關"ＧＩＯＲＤＡＮＯ"佐丹奴"品牌字樣之招牌全部拆除，並將甲方所提供之裝潢及生財器具拆回，如欲續約，雙方另議簽定。．．．」此有該合約書影本附卷為憑。則由上開合約書內容觀之，主要內容係原告將上開店面，連同店內裝潢及水電等提供給捷時公司台灣分公司使用，該公司每月再按上開約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告。其契約內容隻字未提及原告購入商品乙事，即並未約定由捷時公司台灣分公司將其"佐丹奴"品牌之服飾等商品賣給原告，再由原告給付價金給該公司。且上開合約書雖名為「合作店合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及有關營業之盈虧由捷時公司台灣分公司自負，原告則每月按約定之比例金額收取對價。則由該合約書之內容文義可知，原告收取之對價純為提供捷時公司台灣分公司使用其房屋之對價，依該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。雖原告另爭執其仍從事諸多之推廣銷售活動，包括：製作與銷售活動有關之告示牌，置於店內、店外明顯處所，吸引顧客目光，促進服飾商品之銷量，除帳列廣告費外，並取有現代廣告社開立之收據；原告亦購買可樂、飲料及食品等置於店面內招待顧客，有台統食品股份有限公司開立之發票為證。原告又購入與銷售活動有關之擴音喇叭，用於店內、店外招攬顧客或限時搶購之宣傳，並有現金支出傳票、三明電音股份有限公司開立之發票為憑。另廣告宣傳在店面購買服飾商品享有免費停車服務，有賀達達汽車停車券樣張足證，足見原告確有從事合作銷售活動之事實云云。然依前揭合作店合約書約定內容，店內之經營管理係由捷時公司台灣分公司全權負責，原告並不得干涉，是原告縱有前述事實，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為。再者，營業收入既係由捷時公司台灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由捷時公司台灣分公司之銷售人員交付予消費者，原告實無任何進、銷行為，是被告認定原告向捷時公司台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，核無違誤。
六、又依民法第四百二十一條第一項規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，即屬租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。準此，原告與捷時公司台灣分公司約定以該公司每月之營業額比例計算租金數額，其每月租金數額並不固定，亦不影響其為租金之性質。再者，依上開合約書約定，捷時公司台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者，依行為時營業稅法等相關法令規定，自不能由原告開立發票給消費者，故原告與捷時公司台灣分公司雖約定由原告提供發票供該公司使用，然該約定僅便於渠等每月結算租金對帳使用，其約定不僅違反行為時營業稅法等相關法令，且不因該約定而認定上開合約書非屬租賃。是原告主張捷時公司台灣分公司依上開合約給付原告之金額為其銷貨毛利，而非租金云云，自不可採。
七、本件原告與捷時公司台灣分公司簽訂之合作契約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，詳如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。按原告雖受委任銷售捷時公司台灣分公司提供之商品，惟捷時公司台灣分公司就其提供之商品，始終保留所有權；抑且，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，捷時公司台灣分公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又原告亦非受捷時公司台灣分公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。再者，原告與捷時公司台灣分公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定相符，此亦有財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。本件原告與捷時公司台灣分公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司台灣分公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟捷時公司台灣分公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無援用上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無銷售ＧＩＯＲＤＡＮＯ品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自捷時公司台灣分公司給付之租金收入，是原告於收取捷時公司台灣分公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與捷時公司台灣分公司間之憑證實際交付情形，係捷時公司台灣分公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由捷時公司台灣分公司匯撥應得之租金，同時取得捷時公司台灣分公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司台灣分公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得捷時公司台灣分公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，即無不合。
八、按「．．．二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」為財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函釋在案。上開函釋意旨乃係財政部就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，應如何開立發票，所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，且其規定乃係就百貨公司與專櫃貨物供應商間持續之進銷貨行為，為便利其結算及開立發票所為，該解釋意旨對當事人並無不利，且不影響營業稅之課徵，並未逾越行為時營業稅法等相關規定，爰予援用。經查，原告非屬百貨公司，而捷時公司台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，已如前述，故該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部上開函釋所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易之情形，並不相符，故原告與捷時公司台灣分公司間，就銷售該公司服飾商品部分，自無上開函釋之適用。退而言之，縱使原告主張其與捷時公司台灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式屬實，然依上開函釋意旨，其亦須符合該函釋規定之條件，且須向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，始得按上開方式開立發票。本件原告既未向主管稽徵機關申請，即與捷時公司台灣分公司約定逕行按上開合約約定之方式開立發票，自屬無據。況且財政部上開函釋係就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易部分所為之規定，就百貨公司出租攤位收取租金部分，並不在該函釋規定範圍，亦即百貨公司若與攤位承租業者約定另收取租金，該租金之收入乃屬銷售勞務，而非銷售貨物，亦不在上開函釋適用之範圍，自無該函釋之適用。
九、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一固定有明文。本件原告雖謂其事後已經補報補繳稅款，係指捷時公司台灣分公司銷售貨物時，已先開立原告之發票給消費者，而原告按月均與該公司結算，扣除應給原告之利潤後，餘額該公司均有開立發票給原告（即原告所謂之「先銷後進」，其合約約定之利潤為其銷貨毛利）作為進項憑證，據以報繳營業稅，故其已補報補繳營業稅，依上開法律規定，自應免罰云云。然查，本件被告係就原告出租店面給捷時公司台灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依原告所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如原告所述，捷時公司台灣分公司於銷售貨物時，先開立原告之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與原告本件租金收入應另開立發票給捷時公司台灣分公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳，故原告上開主張，顯不可採。
十、原告另主張依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋，本件應俟捷時公司台灣分公司處分確定後，再就本件稅捐稽徵法部分處理，惟上開函釋係針對同一漏稅事實而涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人不服時，稽徵機關之行政救濟程序處理規定，與本件情形尚不相符，無從比照援引，併此敘明。
、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告依原告自八
十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務之銷售額（租金）合計二七、二九八、八一四元（不含稅），以原告未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司台灣分公司，違反營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項之規定，依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、三六四、九四０元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 八 月 三十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 八 月 三十一 日
書記官 陳嬿如