高雄高等行政法院判決
94年度訴字第366號原 告 甲○○訴訟代理人 邱揚勝 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十四年三月十六日高市府法一字第０九四００一二六七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父陳仲榮於民國（下同）六十六年二月間，以高雄市前鎮區振興里西甲西巷二七號房屋，因牴觸開闢海邊路支線工程將該房屋拆除為由，向被告所屬苓雅分處申請註銷房屋稅籍，並於同年月以同址申報新建房屋設立房屋稅籍，經該分處依據修繕證明及戶籍門牌證明，將新稅籍號碼二三八九九號與舊稅籍號碼二三九００合併為一棟課稅在案。嗣後上開門牌於七十六年八月一日整編，當時有陳致（於四十八年一月二十一日設籍）及呂庚南（於七十年十一月二十六日設籍）二戶戶籍，因此分別整編為中山二路二一九巷十七弄二號及四號，復於八十七年二月十三日分別整編為文林街一二九號及一二七號。而訴外人呂俊德（即呂庚南之子）於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號（八十七年整編為文林街一二七號）房屋設籍課徵房屋稅，經該分處於八十三年一月七日以高市稽前財字第四二七號函，核定房屋現值及使用情形（一、二樓面積均為二十五平方公尺）在案。嗣因原告申請更正房屋稅納稅義務人，經被告所屬前鎮分處於九十三年十月六日以高市稽前房字第０九三００二一三八四號函復原告略以：呂俊德主張文林街一二七號房屋為其所有，於八十三年一月六日主動申請設立稅籍，並向其課徵房屋稅等語，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成將高雄市○鎮區○○里○○街○○○號之房屋稅納稅義務人釐正為陳仲榮之法定繼承人之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、稅籍登記正確與否對未保存登記之房屋而言，有證明推定之作用，對真正所有權人自有利害關係，倘遇徵收時補償費之發放，更須以稅籍證明為認定之標準。因而訴願決定認系爭房屋稅籍之現況，非以原告之父陳仲榮為納稅義務人，係對原告有利，而無所有權遭侵害之事，故欠缺權利保護之必要，依上舉徵收時補償費之發放而言，顯有謬誤。
二、本案爭執之重點為房屋稅籍登記之正確納稅義務人應否為陳仲榮，換言之，陳仲榮既為最原始之納稅義務人，何以在八十三年間部分房屋稅籍竟被他人所取代，其間承辦之被告所屬前鎮分處顯有行政上之疏失。
三、本件被告陳稱其係依據房屋稅條例第四條第四項之規定，依法核定訴外人呂俊德為系爭房屋之納稅義務人，然被告所述實與法制不符。蓋房屋稅條例第四條第四項之規定，係於九十年六月二十日增訂，在八十三年間並無該項之規定，此有該條規定修正前後條文可參。基此，試問被告於八十三年時，如何依房屋稅條例第四條第四項之規定，認定系爭房屋之納稅義務人為訴外人呂俊德，是被告所述，顯屬無據，自不足採。
四、另被告自承訴外人呂俊德於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處，○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號房屋設籍課徵房屋稅時，因門牌號未重複，致該分處未注意系爭房屋是否有重複設籍課稅之問題，足證被告確實是有過失。又系爭房屋之稅籍○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號併為一戶課稅，亦非被告所不知，此參中山二路二一九巷十七弄二號之高雄市房屋稅籍紀錄表及房屋平面圖自明，足證被告顯有重大過失無疑。
五、更何況系爭房屋早已設有稅籍資料及稅籍主檔，而非屬未設籍須辦理初次設籍之狀況，被告自不得依稅籍設立之作業程序辦理。衡酌本件事實，倘被告未錯認事實，於訴外人呂俊德提出申請時，被告應當依稅籍釐正之程序辦理納稅義務人名義變更，並要求申請人備妥類如契稅申報資料或地政事務所建物登記謄本資料或遺產稅完（免）稅證明書通報資料等，而非申報設籍之規定處理，始屬正辦。詎被告未依法查明事實致誤認正確之辦理程序，將應屬稅籍釐正之程序誤認為稅籍設立，此等作為自屬違法無訛。
六、基此，原告依法請求被告將錯誤之稅籍資料釐正為正確之稅籍資料，應為有理由。又因原納稅義務人陳仲榮已於八十九年十月九日逝世，該納稅義務人原則上應由陳仲榮之法定繼承人依法繼受，方符法理。
乙、被告主張之理由：
一、原告之父陳仲榮於六十六年二月二十三日向被告所屬苓雅分處申報高雄市前鎮區西甲西巷二七號房屋設籍課徵房屋稅，依據該房屋稅籍紀錄表所載「依據修繕證明及戶籍門牌證明應與稅籍號碼二三九００號合併為乙戶課稅」（即稅籍號碼二三八九九、二三九００合併為一戶課稅），嗣前鎮區西甲西巷二七號門牌整編，依高雄市前鎮戶政事務所九十二年一月九日高市戶字第０九二００００一一一號函，查該門牌於七十六年八月整編，當時有二戶設籍於該址，一戶戶長「陳致」於四十八年一月二十一日設籍於該址，該門牌號碼於七十六年八月一日整編為中山二路二一九巷十七弄二號，又於八十七年二月十三日整編為文林街一二九號；另一戶戶長「呂庚南」於七十年十一月二十六日設籍於該址，該門牌號碼於七十六年八月一日整編為中山二路二一九巷十七弄四號，又於八十七年二月十三日整編為文林街一二七號。
二、又呂庚南之子呂俊德於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號（整編為文林街一二七號）房屋設籍課徵房屋稅，被告所屬前鎮分處於八十三年一月七日以高市稽前財字第四二七號核定房屋現值及使用情形有案。而陳仲榮於六十六年二月二十三日向被告所屬苓雅分處申報高雄市前鎮區西甲西巷二七號房屋設籍課徵房屋稅，與呂俊德於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號（整編為文林街一二七號）房屋設籍課徵房屋稅，該二人所申報之系爭房屋均未辦建物所有權第一次登記，且無使用執照亦無建造執照。因其未辦建物所有權登記，致無積極證據足以證明「陳仲榮」、「呂俊德」各為其申報設籍房屋之所有權人；亦因其無使用執照、無建造執照，無起造人可稽，致亦無積極證據足以證明「陳仲榮」、「呂俊德」各為其申報設籍房屋之實際所有人。又陳仲榮於六十六年二月二十三日向被告所屬苓雅分處申報前鎮區西甲西巷二七號房屋設籍課徵房屋稅時，依據房屋稅籍紀錄表所附之房屋平面圖，應為二棟房屋同設一稅籍號碼，其坐落門牌記載整○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號；嗣呂俊德於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號房屋設籍課徵房屋稅時，因門牌號未重複，致該分處未注意系爭房屋是否有重複設籍課稅之問題。
三、至於房屋面積重複設籍課稅部分，被告所屬前鎮分處於九十二年四月三日以高市稽前財字第０九二０００二五０九號函復原告，已派員核實勘查目前一、二樓面積均各為三十一平方公尺並予釐正稅籍課稅面積有案。復據文林街一二七號房屋現使用人丙○○於九十二年五月七日之談話筆錄陳述略以：「文林街一二七號房屋是其繼承所有，該房屋是因陳仲榮原有房屋於六十六年為賽洛瑪颱風毀損，邀劉建霖、呂庚南等合建分屋所分得，陳仲榮分得文林街一二九號，．．．房屋蓋好後陳仲榮推託不辦出讓手續，至八十三年其發現文林街一二七號房屋未設立房屋稅籍，始到被告機關前鎮分處申報房屋稅籍登記。」故本件系爭房屋原告與丙○○間有私法上所有權之爭議，被告非屬司法機關，自無權論斷誰為所有人，渠等涉及私法上所有權之爭議，自應循民事司法途徑解決，如經民事確定判決系爭房屋為原告之父陳仲榮所有，原告自得持該確定判決書要求被告更正納稅義務人名義。故系爭房屋其所有人既為不明，且未辦建物所有權第一次登記，無使用執照及建造執照，況且原告之父陳仲榮並非「現住人」，被告依房屋稅條例第四條規定，向系爭房屋設籍時之現住人呂俊德徵收房屋稅（嗣由配偶丙○○繼承），即現以丙○○為系爭房屋之納稅義務人，於法核非無據；又稅捐稽徵機關非物權登記機關，被告房屋稅籍紀錄表所載係為徵收房屋稅之依據，其所載之課稅主體為「納稅義務人」，自與地政機關建築改良物所有權登記簿所載之「所有權人」有別，是原告訴稱系爭房屋為其父陳仲榮所有，被告應更正納稅義務人名義為陳仲榮，核無足採。
理 由
一、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之。由共有人推定一人繳納，其不為推定者、由現住人或使用人代繳。」、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」行為時房屋稅條例第四條第一項、第三項定有明文。又依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第四章第一節稅籍釐正，其中第六點第一項第四款規定繼承案件、更名案件及與稅籍名義不符案件，當事人得申請納稅義務人名義變更（詳見卷附該手冊第三六頁）。查，本件原告雖非系爭房屋之納稅義務人，然其既主張系爭房屋為其父陳仲榮建造，陳仲榮死亡後該房屋由原告及其他繼承人繼承取得，依上開行為時房屋稅條例第四條規定應以原告及其他繼承人為納稅義務人，且因系爭房屋坐落之土地為其承租之國有土地，依國有財產法第五十二條之二規定，房屋稅課稅證明文件，可以作為其申購上開國有土地之證明文件，故原告是否為系爭房屋稅之納稅義務人，攸關其能否提出稅籍文件申購其承租之國有土地，故原告對本件訴訟應具有訴之利益；而原告之父陳仲榮既已死亡，自不能為房屋設立稅籍之納稅義務人，本件原告原訴請被告應將系爭房屋納稅義務人更正為陳仲榮，嗣已將其訴之聲明變更為被告應作成將系爭房屋稅納稅義務人釐正為陳仲榮之法定繼承人之處分，依法並無不合，合先敘明。
二、本件原告之父陳仲榮於六十六年二月間，以高雄市前鎮區振興里西甲西巷二七號房屋，因牴觸開闢海邊路支線工程將該房屋拆除為由，向被告所屬苓雅分處申請註銷房屋稅籍，並於同年月以同址申報新建房屋設立房屋稅籍，經該分處依據修繕證明及戶籍門牌證明，將新稅籍號碼二三八九九號與舊稅籍號碼二三九００合併為一棟課稅在案。嗣後上開門牌於七十六年八月一日整編，當時有陳致（於四十八年一月二十一日設籍）及呂庚南（於七十年十一月二十六日設籍）二戶戶籍，因此分別整編為中山二路二一九巷十七弄二號及四號，復於八十七年二月十三日分別整編為文林街一二九號及一二七號。而訴外人呂俊德（即呂庚南之子）於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號（八十七年整編為文林街一二七號）房屋設籍課徵房屋稅，經該分處於八十三年一月七日以高市稽前財字第四二七號函，核定房屋現值及使用情形（一、二樓面積均為二十五平方公尺）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市房屋稅籍紀錄表、高雄市前鎮區戶政事務所九十二年一月九日高市鎮戶字第０九二００００一一一號函、呂庚南戶口名簿及被告所屬前鎮分處上開函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其父陳仲榮為系爭房屋最原始之納稅義務人，八十三年間呂俊德就系爭房屋申請設立稅籍，被告所屬前鎮分處准其所請，顯有行政上之疏失，故該分處應將系爭房屋稅納稅義務人釐正為陳仲榮之法定繼承人等語，資為論據。
三、經查，訴外人呂俊德於七十年十一月二十六日遷入高雄市○鎮區○○里○○○路○○○巷○○弄○號，嗣於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處申請設立房屋稅籍，並出具承諾書承諾上開房屋為其自行僱工建造，經該分處於八十三年一月七日以高市稽前財字第四二七號函，核定房屋現值及使用情形乙節，此有上開函、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、承諾書及戶口名簿等影本附原處分卷足稽。原告雖主張上開房屋為其父所建造，該房屋稅籍登記納稅義務人為呂俊德，與房屋所有人不符等語。然據證人丙○○（即呂俊德之妻）、丁○○○（即呂俊德之姑媽）到庭證稱：系爭房屋為陳仲榮與呂庚南、劉建霖（丁○○○之夫）合建分屋，於六十六間由陳仲榮提供國有土地使用權，呂庚南、劉建霖負責建造房屋，共蓋二棟房屋即門牌高雄市○鎮區○○里○○○路○○○巷○○弄○號及四號，陳仲榮分得二號房屋，呂庚南、劉建霖分得四號房屋等語。則由上開證人所述，系爭房屋所有人究為原告之父陳仲榮或訴外人呂俊德之父呂庚南等人，已有爭議。而訴外人呂俊德申請設立系爭房屋稅籍時，其父呂庚南已死亡，此有其戶口名簿影本附原處分卷足稽，若上開證人所述屬實，則呂俊德既為呂庚南之繼承人，其已因繼承而取得系爭房屋之共有權，故其提出之承諾書內容記載其為系爭房屋起造人，尚無不合。再按財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第三章第一節申報設籍規定，房屋稅籍之申報，作業單位於收件後，應書面審查其內容是否填載正確與完整，應檢附之附件是否齊全與完備，而無申請建築許可之房屋，應依查得資料或由房屋所有人檢附承諾書憑以設籍，並應現場勘查丈測房屋建築面積，審查核定後應登錄建檔，並通知納稅義務人（詳見卷附該手冊第十四頁起）。依行為時房屋稅條例第四條規定，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，故房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定。故被告審查上開申報設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。系爭房屋申報設籍時，既已由呂俊德提出承諾書，且該屋當時之現住人亦為呂俊德，該屋之戶籍門牌號碼，並無其他房屋稅設籍，則被告依上開資料及現場勘查丈測結果，核定房屋現值及使用情形，並以呂俊德為納稅義務人，依法並無不合。
四、又據上開房屋稅稽徵作業手冊第四章第一節規定繼承案件、更名案件及與稅籍名義不符案件，當事人得申請納稅義務人名義變更。然上開規定繼承案件，係指原納稅義務人死亡，由其繼承人申請變更登記之情形；而更名案件，係指依戶政單位核准更名、公司變更名義，而申請變更登記為新的姓名或公司名稱而言；至於與稅籍名義不符案件，係指稅籍資料記載之納稅義務人與地政機關所載所有權人不符而言。本件原告申請將系爭房屋稅之納稅義務人變更名義為陳仲榮，核與上開規定均不相符，被告否准其申請，並無違誤。至於原告提出之六十四年契稅繳納通知書、門牌證明書、高雄市房屋稅籍紀錄表、國有基地租賃契約書、陳致戶籍謄本等影本，僅能證明系爭房屋於六十六年改建前，原告之祖父陳致已在該處設籍，改建前之房屋為原告之父陳仲榮所購買，而房屋坐落之基地，則為陳仲榮向國有財產局承租；然上開證物，均不能證明改建後之系爭房屋即為陳仲榮所建造。又原告提出之高雄市政府發放辦理第三十九期重劃區工程補償費暨救濟金清冊，固足以證明七十七年間高雄市政府辦理上開補償費或救濟金發放時，係以陳仲榮為發放對象；然高雄市政府辦理上開補償費或救濟金發放，係以建物之登記名義人為準，若未經登記之建物，原則上以使用人為補償對象，至於該使用人是否確為建物之所有人有爭議時，仍應經由司法機關認定，其辦理查估補償之程序，並無確認私權之效果。故上開補償清冊之記載，僅能作為發放補償費或救濟金之依據，尚不能以該清冊作為建物所有權歸屬之唯一證據，是原告提出上開清冊證明其為系爭房屋所有權人，被告自無從加以確認，亦無法依上開規定辦理釐正稅籍，變更納稅義務人名義。
五、又本件原告之父陳仲榮於六十六年二月間，以高雄市前鎮區振興里西甲西巷二七號房屋已拆除為由，向被告所屬苓雅分處申請註銷房屋稅籍，並於同年月以同址申報新建房屋設立房屋稅籍，經該分處依據修繕證明及戶籍門牌證明，將新稅籍號碼二三八九九號與舊稅籍號碼二三九００合併為一棟課稅在案，嗣後上開門牌於七十六年八月一日整編為中山二路二一九巷十七弄二號及四號乙節，已如前述。而訴外人呂俊德於八十三年一月六日向被告所屬前鎮分處○○○鎮區○○○路○○○巷○○弄○號房屋設籍課稅時，因上開房屋戶籍登記為二戶，且陳仲榮原先申報之房屋稅籍，已經被告將該稅籍歸列在陳仲榮實際使用之中山二路二一九巷十七弄二號戶籍，至於中山二路二一九巷十七弄四號戶籍，因無稅籍資料，故被告准予呂俊德申報房屋稅設籍，符合系爭房屋實際使用情形，並無不合。又陳仲榮原先申報之房屋稅籍面積包括中山二路二一九巷十七弄二號及四號，該四號部分已與呂俊德申報房屋稅籍部分重複，此部分亦已經被告查明，自九十二年度起更正，並追溯重核八十九年至九十三年期（五年）房屋稅額乙節，此有被告所屬前鎮分處九十二年四月三日高市稽前財字第０九二０００二五０九號函及九十三年八月二十三日高市稽前房字第０九三００一六七五九號函等影本附原處分卷可參，故上開稅籍資料，亦不生重複課稅之問題。
六、綜上所述，原告之主張既不足取。其所提出之上開資料，並不能證明其父陳仲榮為系爭房屋所有人，且本件原告申請將系爭房屋釐正稅籍變更納稅義務人名義，亦與前揭法令規定不合，被告否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，所持理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予以維持。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成將系爭房屋稅納稅義務人釐正為陳仲榮之法定繼承人之處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 14 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 9 月 14 日
書記官 周良駿