高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00368號原 告 亞南企業有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月18日台財訴字第09300629010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）90年8月10日遭高雄市政府撤銷公司登記，未辦理清算申報，惟資產負債表尚列載有存貨新台幣（下同）4,610,000元，被告乃核定應補徵營業稅230,500元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）緣原告於85年間，因受景氣影響，財務狀況不佳，原設立於高雄市○○區○○街○○○號之獨棟7樓及住家高雄市○○區○○街○○巷○○號8樓之2，被臺灣高雄地方法院查封拍賣，公司存貨無法即時搬走，堆置於7樓頂搭建之存貨倉庫，旋即被買受人丙○○侵占盜賣，經原告發現隨即向新興分局報案（按拍賣房屋，並不及頂樓搭建之倉庫），雖經原告述明原委，因法律見解迥異，認存貨歸屬買受人所有，因此存放於頂樓倉庫貨物，全被侵占盜賣，公司已無貨可供銷售，無法繼續經營，形同倒閉，廢止解散，在公司帳務上，應可依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條第2項第4款之規定，核實認定竊盜損失無法追回銷帳。此外，公司原向新興稽徵所按月申報之營業稅，即行中斷停止申報，該管理之稽徵機關應發現有不正常之營業情況發生，卻怠於職守，未立即通知原告補辦手續，或依公司法第10條規定以職權命令解散，遲至90年8月10日始行使職權撤銷原告公司登記，更甚者竟於93年7月間補徵營業稅，事隔8年之久，早已罹於5年時效，顯然有違法令。
（二）原告公司如前項所述，既已解散廢止不再經營，但為維持全家生計，另起爐灶，自87年迄今，均以個人名義，以執行業務所得，每年均按規定申報綜合所得稅在案，公司已自86年起不再營業，何有90年滯欠之營業稅，實與事實不符。按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「未於規定期間內申報，‧‧‧其核課期間為7年。」同條第2項規定：
「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條第2款對於核課期間之起算亦明定：「二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」又同法第23條第1項前段規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應繳之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」又營利事業登記規則第9條規定：「營利事業解散、廢止‧‧‧應於事實發生之日起15日內填具註銷登記申請書，向該管稽徵機關申請註銷登記。」第10條規定：「違反本規則規定者，應通知限期補辦。」第11條亦明定：「開始營業後停止營業已達公司法或商業登記法規定命令解散或撤銷商業登記之期間者，由該管稽徵機關撤銷其營業登記。」公司法第10條及商業登記法第29條均規定開始營業後自行停止營業6個月以上者，主管機關應依職權撤銷登記。綜上所列各條文規定顯示，原告公司於85年間經法院拍賣強制執行後，依規定主管機關應於86年間完成上述規定作業，撤銷原告公司登記，何以遲至90年8月10日再行撤銷原告公司登記（並未送達通知原告），並據此以為核課期間之起算基準，而於93年7月10日核定限期補繳營業稅，完全係主管稽徵機關內部紙上作業，規避有關5年時效之規定，有違稅捐稽徵法第1條之1規定。
（三）又本件被告課徵營業稅，係據所謂87年度資產負債期末存貨4,610,000元，核定補徵營業稅230,500元，若以此推算核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項第2款「由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」之規定，亦應自87年起算，顯然已逾5年核課期間，被告再核課原告營業稅，顯然有違稅捐稽徵法第21條第2項之規定。又原告公司是採直銷方式，本身不做買賣，這些貨都是公司作為會員的贈品或是會員直接向總公司調貨與原告無關。
二、被告主張之理由：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算﹔應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款及第23條第1項所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：‧‧‧二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前二項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限，非屬公司組織者，自解散或廢止之日起3個月。營業人未依第1項及第2項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」亦分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第2款及同法施行細則第33條第1項、第34條所明定。又「公司經主管機關依法撤銷登記處分者，應依所得稅法第75條第1項及第2項規定辦理決、清算申報，其辦理當期決算申報之時限，應以主管機關撤銷登記處分書送達之日為準起算。」亦為財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）查原告於90年8月10日遭高雄市政府撤銷公司登記，未辦理清算申報。惟原告營利事業所得稅結算申報最近87年度資產負債表尚列載有存貨4,610,000元，被告乃依行為時營業稅法第3條第2款規定，核定補徵營業稅230,500元，揆諸首揭規定，尚無違誤。原告雖主張，其位於高雄市○○街○○○號7樓之營業所於85年間遭法院查封拍賣，原存放於該址7樓頂搭建倉庫之貨物，遭買受人丙○○侵占盜賣，雖向警局報案，但未被受理。惟原告並未能提示相關文件供核，致無從證實其主張為真實。又依公司法第10條及商業登記法第29條規定，營利事業自行停止營業6個月以上者，主管機關得依職權命令解散或撤銷登記。本件原告於90年8月10日遭高雄市政府撤銷公司登記，未辦理清算申報，被告乃於93年5月以原告營利事業所得稅結算申報最近87年度資產負債表尚列載有存貨4,610,000元，依營業稅法第3條第2款規定，核定補徵營業稅230,500元，核定稅額繳款書限繳日期為93年7月10日，尚無原告所稱違反法令之情形，亦未逾稅捐稽徵法第21條規定之7年核課期間及同法第23條規定之5年徵收期間，原告主張核不足採。
理 由
一、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：‧‧‧二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。」分別為營業稅法第3條第3項第2款及第43條第1項第1款所明定。
二、本件原告於90年8月10日遭高雄市政府以高市府建二公字第090138021號函撤銷公司登記，未辦理清算申報，惟其最近一次營利事業所得稅結算申報（87年度）資產負債表尚列載有存貨4,610,000元，被告乃核定應補徵營業稅230,500元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有高雄市政府90年8月10日高市府建二公字第090138021號函、原告87年度期末存貨明細表、被告營業稅核定稅額繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：原告位於高雄市○○街○○號7樓之營業所，於85年間遭法院查封拍賣；原告原存放於該址7樓頂樓搭建倉庫之貨物，於86年5、6月間遭拍定人丙○○侵占盜賣，則此竊盜損失，依查核準則第103條第2項第4款規定，應予核實認定。又原告公司自86年起即未再營業，相關之營業稅申報亦告中斷，主管機關應可發現原告有不正常之營業情況發生，理應於86年間通知原告辦理註銷登記，或依職權解散原告公司，然卻怠忽職守，遲至90年8月10日始撤銷原告公司登記，此延誤之不利益不應由原告負擔。故被告據此為核課期間之起算基準，規避5年核課期間之時效規定，有違稅捐稽徵法第1條之1規定。再者，被告既依據原告87年度資產負債期末存貨補徵營業稅，則其核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，應自87年起算，是被告於93年補徵營業稅，已逾5年核課期間等語，資為論據。
四、經查：
（一）原告代表人所有坐落高雄市○○街○○○號7樓房屋，固經台灣高雄地方法院於85年10月16日實施拍賣，經訴外人丙○○拍定，並於同年月29日獲發權利移轉證書在案；惟原告代表人不僅未自動搬遷，又聲明異議主張毋庸搬遷。嗣法院經丙○○之聲請，多次到場執行強制點交，然均因原告代表人請求延期自動搬遷而未予強制執行。其後，於86年4月29日，法院再次依拍定人聲請到場執行點交，復因原告代表人已將屋內大型物品搬走，祇賸一些雜物，拍定人遂同意原告代表人之配偶即本案訴訟代理人丁○○之請求，讓其於當日晚上12時前自動搬遷完畢，原告代表人並承諾屆時如未搬遷完畢則屋內物品視為廢棄物任令拍定人處置，絕無異議；最後，終因原告代表人自動搬遷完畢，拍定人未再聲請法院點交等情，業據本院調取台灣高雄地方法院85年度執字第5021號強制執行案卷核閱無誤。足見原告最遲已於86年4月29日晚上12時以前自上開房屋搬遷完畢甚明。加以原告代表人就上開房屋之點交，不僅程序上提出異議以為阻撓，復又多次拖延搬遷在後，終至自動搬遷完畢，衡諸常理，倘上開房屋或其增建部分存有原告公司物品，原告代表人於多次延期搬遷期間，焉有不趁機予以處理，卻任令拍定人有侵吞之機會？雖證人乙○○於本院審理時證稱其於86年間曾看到不認識的人在搬原告的貨旋即告知原告，原告有會同管區人員前來處理等語；惟查，系爭存貨價值非小，而原告代表人之配偶即本案訴訟代理人既稱親眼目睹遭拍定人強行侵占，對此現行犯，焉有報警後仍束手無策而任令搬遷之理！且若曾報警，竟毫無報警紀錄可提供本院查證，顯與常情相悖。況且，證人乙○○復謂其祇知道有人在搬東西，但不清楚係何人且搬何東西等語，故其證言，不僅有前述違背常情之處，亦不足證明系爭存貨確有遭人搬遷，自不足作為有利原告之認定。是原告主張系爭存貨於86年5、6月間遭拍定人強行搬走盜賣云云，並無可取。
（二）再者，依原告86年度及87年度營利事業所得稅結算申報所附資產負債表及營業成本明細表觀之，原告於87年4月23日申報86年度營利事業所得稅，期初存貨0，當期進貨4,690,862元，期末存貨（即87年度期初存貨）4,501,000元；至87年度營利事所得稅則係於88年4月30日申報，申報期初存貨4,501,000元，本期進貨193,170元，期末存貨4,610,000元，有各該申報資料附本院卷可憑。換言之，系爭存貨均係原告86年度以後進貨而來，且直到88年4月30日原告申報87年度營利事業所得稅為止，該年度期末存貨尚有4,610,000元，足見系爭存貨係原告於87年度結算之期末存貨，則該存貨自不可能於於86年間遭人搬走，是原告訴稱系爭存貨已於86年5、6月間遭拍定人侵占盜賣云云，殊難想像，明顯與事實不符，要無可採。又上開存貨既係原告自行申報為87年度之期末存貨，則其為原告所有之貨物甚明，原告復空言主張其為傳銷公司，原告本身完全不進貨而祇有佣金收入，至系爭貨物係會員贈品或是其會員直接向公司調貨，與原告無關云云，亦無可採。
（三）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款所明定。又「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前二項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限，非屬公司組織者，自解散或廢止之日起3個月。營業人未依第1項及第2項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」則為營業稅法施行細則第33條第1項、第34條所明定。又「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」「公司有左列情事之一者，中央主管機關得依職權或據地方主管機關報請或利害關係人之申請，命令解散之：一、公司設立登記後六個月尚未開始營業或開始營業後自行停業六個月以上者。．．．。」「公司之解散，除破產外，命令解散或裁定解散應於處分或裁定後十五日內，其他情形之解散應於開始後十五日內，申請主管機關為解散登記，．．．。」「公司之解散，不向主管機關申請解散登記者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷其登記。」公司法第12條、第10條第1項第1款、第396條第1項及第397條第1項定有明文。經查，原告係因自行停止營業達6個月以上經經濟部依公司法第10條第1項第1款規定命令解散，且原告未依法申請解散登記，乃於90年8月10日遭高雄市政府撤銷公司登記，有高雄市政府90年8月10日高市府建二公字第090138021號函附原處分卷可稽；又原告經解散後並未辦理清算，復為原告訴訟代理人所是認。因此，原告依上揭營業稅法施行細則第33條第1項規定，於遭解散撤銷公司登記後本負有於90年8月25日前填具當期營業稅申報書申報繳納營業稅之義務，然原告並未於規定期間申報，則被告於93年5月間按查得有關原告最後之申報資料即原告87年度營利事業所得稅結算申報所附之資產負債表所列期末存貨4,610,000元，核定補徵原告營業稅230,500元，揆諸首揭營業稅法第3條第3項第2款及第43條第1項第1款規定，並無不合。並此補徵亦未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定之7年核課期間。至稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定末段所稱「應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐」係指土地、房屋等財產稅及查定課徵之小規模營利事業營業稅或娛樂稅而言（財政部71年11月15日台財稅字第38266號函參照），此與本件係原告應依規定申報營業稅之情形不同，故原告主張本件應適用稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定之5年核課期間云云，殊屬對法令之誤解，並非可取。再者，原告停業後本應依法辦理停業登記或自行辦理解散後登記之，此為原告公司設立後所負之法定義務；至主管機關之命令解散，乃主管機關基於調查事實後之權責行為，主管機關具有裁量權，非原告所應干涉。原告於停業後既不自辦解散或廢止營業登記，復訴稱主管機關早應於87年間命令其解散並撤銷其公司登記，其遲至90年8月10日始有作為，已有違法，故本件核課期間應自主管機關得命原告解散之日起算云云，並非可取。退而言之，原告於88年4月30日既仍向稽徵機關辦理87年度營利事業所得稅結算申報，足見原告至少於87年底尚未停業甚明，是原告主張其於86年間起即不再營業，應即刻起算補徵營業稅之核課期間云云，並非可採；又即便以87年1月作為原告廢止或解散營業之起算點，然被告於93年5間所為本件補徵營業稅之處分，距該期間亦未逾7年之核課期間，故原告一再主張被告之補稅處分已逾5年核課期間云云，殊非可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告於原告解散後依營業稅法第3條第3項第2款及第43條第1項第1款規定，按所查得有關原告最後之申報資料即原告87年度營利事業所得稅結算申報所附之資產負債表所列期末存貨4,610,000元，核定補徵原告營業稅230,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 楊曜嘉