高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第三八九號原 告 永享服飾有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
蔡昭明 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月二十八日台財訴字第０九三００五六四三七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額新臺幣（下同）一八、五七二、五八八元，未依規定開立統一發票與買受人英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（下稱漢登公司），卻開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項及稅捐稽徵管理營業事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告所屬岡山稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰九二八、六二九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）稅捐機關的課稅處分，是一種負擔處分，稅捐機關對於課稅處分的事實，應負客觀的舉證責任及具體的舉證責任。同時，稅捐機關在作成課稅處分時，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利不利事項，均須一律注意，行政程序法第三十四條已定有明文。而違章漏稅的認定，關係納稅義務人權益至鉅，小則補稅送罰，大則科處刑責，因此稽徵機關於審理違章時，宜慎重其事，舉證應嚴謹，不論對納稅義務人有利或不利之事實，均應予注意。反言之，違章漏稅事實，不得以臆測或不能肯定之證據，為課稅之唯一依據，否則其課稅即不能認為合法。故人民有無違反稅法之事實，自應憑證據認定之，對於違法之事實尚未調查明晰不得遽以處分。稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」此條文立法精神應是對有逃漏稅之違章案件所加之行政罰，譬如漏開、跳開、短開統一發票，此類行為因有逃漏相關稅捐，應予懲處。但依前述事實所載「被告以原告於八十八年三月至九十一年十二月銷售貨物（勞務）金額計新台幣一八、五七二、五八八元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，竟開立予買受人之客戶，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰計九二八、六二九元。」，完全與實情不符，被告稱原告未依規定開立統一發票給買受人漢登公司，竟開立予買受人之客戶，把實情描述成原告跳開發票逃漏稅（跳開發票是如：甲銷貨給乙，乙再賣給丙，而甲未開發票給乙而直接開給丙，導致乙得以逃漏稅），但實情是漢登公司銷貨給原告，而原告再銷貨給消費者，並未跳開統一發票，也未逃漏任何稅捐，在上開期間原告未逃漏任何稅捐，亦經被告於復查、訴願決定書上明白表示。既未蓄意逃漏稅，而遽以依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，實與該條之立法意旨不符。被告完全忽視且視而不見原告已完全依法開立統一發票給消費者而未逃漏稅之對原告有利事實，一味地曲解「合作契約書」為租賃合約，被告之未仔細查明事實真相，未依法行政，僅憑臆測，單憑「合作合約書」，未盡查核事實之責，也未查明原告已開立發票給消費者的事實，遽予處本公司罰鍰，實屬率斷，亦有違法之處。
（二）我國租稅法係採「實質課稅原則」，即租稅之課徵，應以具備課稅構成要件為前提；而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀與真事之事實、實態或經濟負擔有所不同時，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。依上開「實質課稅原則」，即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準而言，本件原告係依公司法核准設立，並依營利事業登記規則合法辦理營利事業登記證，營業範圍為成衣之零售業務，銷售予一般消費大眾，並依稅務機關之規定，請領統一發票，當消費者至原告營業場所購買衣服，依法開立統一發票給消費者，並按規定期限繳交營業稅，若有消費者對所購物品不滿意要求退貨、換貨時，也是到原告營業場所退、換貨，原告也是按照營業稅法之規定向供貨廠商漢登公司取具進貨發票，以作為進項稅額扣抵營業稅，原告自設立以來，完全依法開立發票給消費者，繳交營業稅，不敢有任何逃漏稅行為。營利事業所得稅，也是依規定如期申報繳納，並沒有任何逃漏相關稅捐的紀錄，稅務機關於上述八十八年三月至九十一年十二月期間相關營業稅、營利事業所得稅之核課，也經稅務機關核課在案，並未有欠稅、違章，今若稅務機關對原告公司會計處理有不同看法，在上開期間，稅務機關應有義務指正、輔導原告改用稅務機關比較認同之會計處理，更何況原告採用之會計原則處理會計事務，雖與稅務機關認定有所不同但應繳交之營業稅、及營利事業所得稅與被告所認定的稅額並無不同，也就是並未因會計原則採不同方法，而有逃漏稅，少繳稅之情形，此可由被告之處分書上並未有任何營業稅、及營利事業所得稅補稅金額可以很明顯看出，既認定原告並未逃漏稅，因會計處理不同，要求原告公司應針對銷貨毛利補開發票給漢登公司，要求原告多繳交相關營業稅、及營利事業所得稅，並針對此金額處未給與他人憑證之行政罰，已不符稅法規定，並重複課稅。今消費者係到原告營業處所購買衣服，若對原告衣服不滿意，服務不周，抱怨處理的對象都是登記在此營業處所的原告，而消費者取得的消費金額統一發票，當然應該是營業處所登記所在地岡山鎮的原告公司，消費者才不會奇怪，也才不會抗議，若消費者取得的統一發票是位於台北市的漢登公司，那消費者有任何抱怨、退、換貨、抗議，是否要遠到設籍台北市的漢登公司處所反應，漢登公司又如何處理消費糾紛，漢登是否有意願處理又是一個問題，那消費者權益應由誰保護，可知，原告負有出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧，原告的買賣作業就是如此，依此法令規定及一般經驗法則判斷，由原告於銷售時開立原告發票予消費者，係合法、合情、合理。既原告已依營業稅法規定開立發票予消費者，則被告要求再開立發票給漢登公司，係屬稅上加稅、重複課稅的不合法行為，遽以處分未給予漢登公司憑證之百分之五行政罰，亦與法令規定不符。因按改制前行政法院三十九年判字第二號判例，有關行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。及租稅法之實質課稅原則，即在課稅要件事實認定方面，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。換言之，稽徵機關應釐清論明原告銷售商品予消費者之經濟實質，而非以合約書之形式外觀及行政函令曲解，作為認定違章要件。
（三）被告舉營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定為原告違章事實，其中營業稅法第三十二條第一項規定營業人應‧‧‧開立統一發票交付買受人。而稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定對外營業事項發生，營利事業應於發生時自他人取得憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。原告於銷售商品予消費者時，開立統一發票交付消費者（買受人），而自漢登公司進貨取得進貨發票，完全符合上開二項規定，今被告之處分實與上開規定不符，且重複課稅，有損人民權益。另所得稅法第二十四條規定：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。及所得稅法施行細則第三十一條：本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：⑴銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。⑵期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。⑶銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利。⑷銷貨毛利－（銷貨費用＋管理費用）＝營業淨利。⑸營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。原告會計處理即完全依照上開所得稅法第二十四條及所得稅法施行細則第三十一條之規定處理相關報稅義務，依照法令規定卻被稅務機關處以罰鍰，行政機關已嚴重違法行政而不自知。茲舉簡例說明之：原告全年自漢登公司進貨八００、０００元，取得進貨發票八００、０００元，銷售予消費者全年一、０００、０００元，全年營業費用一００、０００元，則原告全年營業稅為一０、０００元「（一、０００、０００元－八００、０００元）×五﹪」，營利事業所得稅為一五、０００元「（一、０００、０００元－八００、０００元－一００、０００元）×二五﹪－一０、０００元」，此為原告納稅義務，且原告申報資料皆經被告核定在案無誤。今被告要求原告按銷貨毛利二００、０００元部份再開立統一發票給漢登公司，因被告要求此二００、０００元需帳列租金（佣金）支出，如此將虛增原告公司稅前利益二００、０００元，虛增營利事業所得稅五０、０００元（二００、０００×二五﹪），也虛增營業稅一０、０００元（二００、０００×五﹪），如此處分不僅違反所得稅法及所得稅法施行細則且重複課稅。
（四）中央法規標準法第十一條規定，命令不得牴觸憲法或法律之規定，按關於人民之權利，義務者，應以法律定之。應以法律規定之事項，不得以命令定之，為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。司法院釋字第二一０號解釋理由書揭示：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。‧‧‧方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」所謂以行政命令補充法律之不備，必須在法律授權或在不違反法律之明文下，始得為之。如此，法律既無相關之規定而以行政命令規範人民權利，自不生法律上之效力。財政部基於主管機關之職權，就財稅法律之適用所為之釋示固為有權解釋，但其解釋尚不得逾越法律所定之範圍，法律未規定者，自不得解釋。另稽徵機關未經查明違章之具體事證，徒依財政部之行政釋示作為認定事實之根據，有違證據價值禁止預斷一般證據法則。而判斷證據之證明力，應綜合全部事實，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽予推臆論斷。今被告以財政部九十一年六月二十一日台財稅第000000000號函規定稱本公司現行會計處理不符該函令之規定，經查該行政函令規範百貨公司採專櫃銷貨之取具進貨發票條件之一必須為股份有限公司組織，但現行法律並無所謂百貨公司的定義，規模大小之限制，且法律並未規定百貨公司需為股份有限公司，而係上開函令自行創設此限制條件。舉凡應予法律明定或法律上未予規定之租稅規定，除不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或另以行政命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法律主義。被告引用上開函令，並無法律規定授權，已屬無效，而未確實查證，而依臆測或隨意推斷認定事實，而遽予處分，有違一般證據法則，亦難謂適法。又承辦稅務人員未盡主張事實，未盡舉證責任，亦違反改制前行政法院三十六年判字第十六號判例之規定。稅務稽徵機關稅務之查核，不得以臆測或不能肯定之證據，作為課稅之唯一依據，否則其課稅即不能認為合法，且違背財政部一再向人民宣示之「愛心辦稅、愛心查稅」宗旨。
（五）營利事業所得稅查核準則第二條規定：營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。依財務會計準則公報第一號十八規定「實質重於形式」交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之，此為一般公認會計原則。原告係屬單純買賣零售業，銷售成衣予一般消費大眾，依經濟實質處理會計事項，開立統一發票給上門購買之消費者，而對供貨廠商取具進貨發票，此為交易常規，所有零售買賣業之銷售方式及會計處理皆是如此，原告自不例外，若被告強將銷貨毛利部分要求開立統一發票給供貨廠商，除重複課稅、並無法律依據、不合法外，將造成全國數十萬家之買賣零售業天下大亂，納稅義務人無所措手足，民怨亦四起。原告雖因被告會計處理見解不同，但由歷年被告核定情形，並未有任何逃漏稅情事，處分書亦未載明有任何逃漏稅之罰責可以證明之。若因會計原則見解不同，而處以法律未規定事項之罰則，除違反財務會計準則公報外，亦嚴重違法。
（六）原告於復查申請書、訴願書上陳述請求被告應予查明之各項事實及理由，被告皆未予以查明實情且皆未於決定書上做詳細解釋。被告也未實際查明原告銷貨予消費者並自負盈虧之事實及民法契約訂定自由原則，因原告為取得擁有強勢國際品牌的漢登公司經銷權，和該公司簽訂合作合約，地位當處於非常不利的劣勢，只要該公司願把經銷權給予原告公司，合約內容對於商品所有權或銷貨貨款收取方式皆可依漢登公司的要求，在強勢品牌公司的要求下，雖是很不平等合約，但為了公司存續及員工生計，也不得不簽訂合約，大多數加盟連鎖體系不平等合約亦所在多有。但也不能因合約的形式，而不深入查明原告出售成衣予消費者及並無惡意逃漏稅的經濟實質，逕予認定該合作合約為租賃合約，更何況決定書也明確表明「並未造成實質逃漏稅」。被告早已心存定見，單憑原告與漢登公司簽訂之「合作合約書」內容，斷章取義，硬將雙方明白標示之「合作合約書」，曲解成「租賃合約」，另以違反租稅法律主義之財政部九十一年六月二十一日台財稅第000000000號函規定，遽以依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰計九二八、六二九元，均有未洽。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第三條第二項前段、第十五條第一項及第三十二條第一項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及統一發票使用辦法第十七條第二項、第三項所規定。又「業別：買賣業。範圍：銷售貨物之營業。開立憑證時限：以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。另「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」為財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函所釋示。
（二）原告於八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額一八、五七二、五八八元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，卻開立予漢登公司之客戶，違反首揭規定，經臺北市國稅局查獲，通報被告所屬岡山稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，乃依首揭規定，按經查明認定之銷售總額處百分五罰鍰九二八、六二九元。
（三）茲就原告訴訟意旨論述如下：⑴查原告與漢登公司簽訂「合作合約書」明定，由原告提供
銷售場所銷售漢登公司所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌或其認可後之商品，漢登公司負擔店面貨品及人員之經營費用，並負責店面裝潢設備之規劃設計及施工，店面之經營管理亦由漢登公司全權負責，原告不得干涉，原告僅負責裝璜設備之冷氣、電力及負擔店面之租金、保全、水電管理費；且漢登公司保留所提供全部商品之所有權，營業收入款項亦由漢登公司收取，雙方按月對帳後，再由漢登公司依約定利潤分配之比例，匯款至原告指定之帳戶，準此，上開合作合約書既明定漢登公司保留系爭貨物之所有權及收取營業收入款項，則原告與漢登公司間合作關係，顯無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係，佐以原告委託丙○○於九十三年九月八日在被告復查談話筆錄稱，每日賣出漢登公司商品收取現金，隔日存入漢登公司帳號，漢登公司再依實際出貨給原告一個月開立發票一次，漢登公司再依據收銀機存根聯，每週匯回原告應取得之毛利，該部分沒開立統一發票，因已開立給消費者。是原告於上開期間，既未依首揭規定於收取租金之代價時開立統一發票交付買受人漢登公司，卻開立予買受人之客戶，核有收取租金收入漏未開立統一發票之違章情事，原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定就應給與他人憑證而未給與處予行為罰，依法並無不合，原告稱該法條須有逃漏稅之違章行為始可處行為罰，顯係對法令之誤解。
⑵又原告在被告復查談話筆錄稱，系爭商品之專櫃小姐應聘
由漢登公司協助，薪資由漢登公司支付，故消費者抱怨或退貨應由該公司專櫃小姐非原告處理。且依渠等所訂合約書第五條規定，漢登公司保留所提供之全部商品之所有權，漢登公司得因營業需要調轉銷售之商品給第三人，原告對漢登公司自收取之銷貨款匯付其應收之租金，並無爭議。準此，系爭貨物及勞務之銷售者既為漢登公司，依首揭規定，應由漢登公司開立統一發票予消費者，本件原告卻領購統一發票供漢登公司使用，顯依法不合。
⑶依財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一０四五九
０二號函釋，××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，既由該公司收取，自應由該公司開立統一發票與買受人，準此，依原告與漢登公司之合作約定，應由漢登公司開立統一發票交付買受人方始合法，原告捨此，卻稱現行法律無百貨公司之定義云云，顯係誤解。又百貨公司採專櫃銷貨必需股份有限公司組織，方有財政部七十七年四月二日台財稅第000000000號函釋之適用，惟原告組織種類既為有限公司，自無該函釋規定之適用。
⑷按稱買賣者者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他
方支付價金之契約，為民法第三百四十五條第一項所明定，本件供貨商漢登公司既保留銷售商品所有權，原告稱其負物之瑕疵擔保責任，顯係卸責之詞，其雖稱屈就強勢品牌公司要求而訂定系爭合作合約，惟營業稅法是公法，納稅義務人應不得以其私下約定，對抗稅法之強制性規定，原告未依規定於收取租金時開立統一發票交付漢登公司，顯有漏開統一發票情事，有臺北市國稅局九十二年十二月十七日財北國審三字第０九二０二四一九九一號函檢附原告與漢登公司之合作合約書、漢登公司各合作店租金支付情形表等相關資料可稽，違章事證足堪認定；惟查其無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，由原告申報銷售額與稅額，另原告無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予漢登公司所匯回之租金收入，因其虛報之銷項稅額大於虛列之進項稅額，就營業稅而言，雖未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，原處分依首揭規定，按經查明認定銷售總額一八、五七二、五八八元處百分之五罰鍰九二
八、六二九元，並無違誤。
（四）綜上，原告之訴並無理由，請判決駁回之。理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」營業稅法第三條第一項、第二項前段、第十五條第一項、第三十二條第一項前段及稅捐稽徵法第四十四條分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
二、經查，原告於八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額一八、五七二、五八八元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，卻開立予買受人之客戶，違反營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經臺北市國稅局查獲，通報被告所屬岡山稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰九二八、六二九元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告與漢登公司簽訂之合作合約書、被告九十三年三月十一日九十三年度財營業字第八五０九三一００二三四號處分書及九十三年十月八日南區國稅法一字第０九三０一一五四五五號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張其為取得具國際品牌之漢登公司經銷權，和該公司簽訂合作契約，雖合約內容對於商品所有權或銷貨貨款收取方式皆須依漢登公司的要求，然原告銷售商品予消費者時，則開立統一發票交付消費者；另自漢登公司進貨時，亦向其取得進貨發票，完全符合營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定。然被告未盡查核事實，一味曲解「合作契約書」為租賃合約，也未查明原告已開立統一發票給消費者的事實，遽予依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，顯有違法之處云云。惟查：
⑴按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方
支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項分別定有明文。又「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一一一八號亦著有判例可資參照。
⑵查原告與漢登公司所簽訂「合作合約書」，由原告提供高雄
縣○○鎮○○路○號店面，接受漢登公司之委任，銷售漢登公司所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ或認可之商品。茲依雙方所簽訂之合約書內容：「茲因乙方（註：即原告）欲與甲方（註：即漢登公司）以合作經營方式銷售甲方所提供ＨＡＮＧＴＥＮ品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左：第一條：乙方同意甲方在位於高雄縣○○鎮○○路○號店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供ＨＡＮＧＴＥＮ品牌或甲方認可後之商品。‧‧‧第三條：經營費用之負擔：１、店面之經營管理由甲方（即漢登公司）全權負責，乙方（即原告）不得干涉。２、房屋之租金、保全、水電管理費用由乙方負擔。３、店面之貨品及人員由甲方負擔。…第四條：裝潢設備：甲方負責：設計。乙方負責：天花板、地板、壁面、冷氣、風管、水電、貨品陳列架、層板、招牌、全權裝潢及施工。第五條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。第六條：利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：１、平常統一抽成二十﹪。２、全面特價統一抽成十八﹪。３、清倉拍賣抽成另議。第七條：銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算之金額，即乙方所應取之貨款。第八條：付款方式：甲方於依前條之規定計算出應給付乙方之貨款，每七日為一結帳日，於甲方核對帳目後一次匯入乙方帳戶。第九條：一般條款：１、雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。２、乙方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。‧‧‧。第十一條：效力約款：本契約之任條款有無效情事，不影響其他條款之效力。第十二條：補充規定：本契約之各項規定，除甲方另有書面外，應經雙方協議後以書面為之。如有未盡事宜，應由雙方以書面補之。」等文觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其ＨＡＮＧＴＥＮ品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售ＨＡＮＧＴＥＮ商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於ＨＡＮＧＴＥＮ品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤。原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
⑶又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方
支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。經查，原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告指稱被告一味曲解「合作契約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。
⑷參諸原告與漢登公司簽訂之合作契約書，核屬店面之租賃契
約，而非服飾等商品之買賣契約，詳如前述，原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權；況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，漢登公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又查，原告亦非受漢登公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。再者，原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定相符，此亦有財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。另查，原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由漢登公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟漢登公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。又查，原告於系爭合約中既無銷售ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取漢登公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與漢登公司間之憑證實際交付情形，係漢登公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由漢登公司匯撥應得之租金，同時取得漢登公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，即無不合。
四、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告於八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額一八、五
七二、五八八元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，卻開立予買受人之客戶，違反營業稅法第三十二條第一項規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰九二八、六二九元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 九 月 二十七 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 九 月 二十七 日
法院書記官 黃玉幸