高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第三九三號原 告 富泰大飯店代 表 人 甲○○訴訟代理人 林漢章 律師被 告 台東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台東縣政府中華民國九十四年三月二十四日第九四００一號訴願決定，提起行政訟訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣知本大飯店股份有限公司所有坐落台東縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋），因其九十三年度房屋稅繳款書無法送達，經查證結果發現該公司已擅自歇業他遷，該公司負責人陳近武復行蹤不明，因原告為系爭房屋之承租人，並有實際經營使用之事實，被告乃依房屋稅條例第四條第三項規定以原告為系爭房屋九十三年度房屋稅之代繳義務人，核定由原告代繳房屋稅新台幣（下同）二五六、八三三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、查涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。房屋稅條例第四條第三項規定中對所有權人住址不明時，由管理人或現住人繳納之，並未特別規定可以抵扣的標的；反之，於後段特別規定可抵扣房租，乃因出租時，承租人對使用租賃物僅負擔租金之代價，上開代價，任何人均不能再以任何關係使之加重，此為承租人使用房屋在經濟上意義；反之，國家課稅，亦應本於公平原則，僅能在租金之範圍內課稅，不能逾越租金之範圍，否則即變相以承租人為課稅義務人，有違公平原則。
二、國家租稅就民事法律關係而言，亦屬債權，債權行使有其一定之程序，債務人不履行債務時，當依強制執行法規定行使之。強制執行法第三十四條之一規定: 「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」甚明。上開規定對於任何租稅法律所產生之稅金均一體適用，無任何例外。
三、本件房屋稅，原告固為承租人，惟對使用租賃物應僅負給付租金之義務，不論任何人以任何關係對租金行使債權，均不應再增加承租人額外之負擔。系爭房屋租金債權，業由台灣台東地方法院民事執行處以執行命令移轉由華南票券金融股份有限公司收取，是知上開租金債權業已進入強制執行程序，依上揭第二點所述，被告自應依強制執行法第三十四條之一規定，向台灣台東地方法院聲請參與分配，且該房屋稅債權有優先權，不虞無法求償。
四、另訴願決定書理由欄第四點雖認為原告就本事件之身分為承租人，非同時兼具管理人及現住人或使用人。惟仍引用財政部函釋，認為了確保稅捐徵收及開徵作業方便，在不發生重複課稅情形下，依法課稅並無不合，實令人遺憾。蓋：
（一）依民法第四百二十一條規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。亦即承租人僅負擔給付雙方所約定租金數額之義務。任何法律均無法以第三人身分再增加承租人之負擔，縱然是國家以公法人身分為之，亦不被允許。
（二）國家稅收有其一定課稅對象，向非納稅義務人要求代繳，屬於特例，並非常態，理應加以嚴格限制，非行政機關為便宜行事，即可任意以行政命令加諸第三人令其無條件負代繳義務，否則無異於擴大課稅對象，對第三人之財產顯然無任何保障，亦有違公平原則，房屋稅條例第四條第三項有關承租人代繳房屋稅之規定，自應作限縮解釋。
（三）本件原告應給付出租人之租金已遭執行法院扣押，原告已無權利再支配該租金。被告再要求原告代繳房屋稅，無異於要求原告以自己之金錢繳付，顯然如上述所述，是以行政命令擴大課稅對象，自屬違法。再者，原告所需代繳房屋稅為二十五萬餘元，其金額超逾每月五萬元之租金甚多，全部代繳後，得依序五個月向法院陳報扣除。承上所言，租金被扣押在先，原告已無處分權利，執行法院必然無法同意扣除。則原告重複給付租金，被告豈非變相對原告重複課稅，在在均對原告不公平，更侵害原告權利。
（四）末查被告所引財政部賦稅署八九年六月三十日台稅三發第0000000000號函復監察院說明二函擇意旨，所引案例係在「當事人間租約約定事項」，且在「不發生重複課稅」情形下，解釋可以由承租人代繳房屋稅。與本件由執行法院「扣押租金且移轉由第三人收取」不同；換言之，房屋所有權人此時對原告已無法收取租金，被告放棄向執行法院收取房屋稅之權利，而要求原告重複給付租金代繳房屋稅，無異變相重複扣稅，與上揭函釋意旨不合，被告於本件援用上揭函釋自有不當。
（五）就被告而言，向執行法院陳報房屋稅債權，因為有優先權，可以先於一般債權受償，無慮無法求償，就其便利性與困難性上均無任何問題，行政機關以乙紙公文向執行法院陳報即可完完全全收取全部稅金，何以捨此不為，寧願擾民，更勞民傷財，浪資司法資源，深感不解。
五、綜上，被告怠於行使其職務，依法應向執行法院聲請分配以確保稅捐之收取，卻援用不當函示，變相擴大納稅義務人及變相重複課稅，均侵害原告權益，為此狀請鈞院鑒核，賜判撤銷原決定及原處分，以符法治。
乙、被告答辯則以：
一、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」分別為房屋稅條例第四條第一項、第三項所明定。次按「．．．依房屋稅條例第四條第三項規定，『第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，扣抵房租。』向房屋承租人大輝國際貿易股份有限公司發單，惟該公司稱其與房屋所有權人之租約關係尚無法因代繳而抵扣房租，故拒絕代繳。查本案承租人與房屋所有權人間之租約約定事項，應不足以影響 貴處依法行使稅捐稽徵之公權力，是於不發生重複課稅下，可依房屋稅條例第四條第三項規定，責由承租人代繳房屋稅，以維租稅公平。」、復為財政部賦稅署八十九年六月三十日台稅三發第0000000000號函復監察院說明二所釋明。
二、首揭房屋稅條例第四條第三項並未規定房屋稅得扣抵租金之額度。
（一）本件原告與原所有權人知本大飯店（股）公司之間約定之房屋租金，每月五０、０００元，經合計一年之租金為六
００、０００元，至系爭房屋九十三年房屋稅僅有二五六、八三三元，並未逾越租金之範圍。
（二）按房屋稅條例第四條第三項：「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」之規定，其意旨係指當房屋所有權人住址不明時，其房屋稅「應由承租人負責代繳」；其次，承租人在給付租金予房屋所有權人之前，有先予扣抵房租，再將餘額交付房屋所有權人之權利，惟究可扣抵多少並未明文規定。
（三）次按本條文之立法理由：「明確規定房屋稅之納稅義務人，以利徵收：．．．二、為便利徵收，特規定房屋所有人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應改向由管理人或現住人徵收。三、房屋管理人有管理該房屋之權利，故予規定其有代繳房屋稅之義務，承租人並得抵扣其房租。」揆其意旨，承租人僅係「並得」抵扣其房租。
三、原告認被告應依強制執行法規定，向台灣台東地方法院民事執行處提出聲請參與分配，有違依法行政原則。
（一）按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」分別為房屋稅條例第四條第一項、第三項所明定。其意旨在明確規範房屋稅原則上向房屋所有人徵收，但如有房屋所有權人住址不明之情形時，其房屋稅即應由承租人負責代繳。
（二）次按「．．．依房屋稅條例第四條第三項規定，『第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，扣抵房租。』向房屋承租人大輝國際貿易股份有限公司發單，惟該公司稱其與房屋所有權人之租約關係尚無法因代繳而抵扣房租，故拒絕代繳。查本案承租人與房屋所有權人間之租約約定事項，應不足以影響貴處依法行使稅捐稽徵之公權力，是於不發生重複課稅下，可依房屋稅條例第四條第三項規定，責由承租人代繳房屋稅，以維租稅公平。」為財政部賦稅署八十九年六月三十日台稅三發第0000000000號函復監察院說明二所釋明。另按「二、依房屋稅條例第四條第一項規定：『房屋稅向房屋所有人徵收之』，同條第三項規定：『所有權人住所不明或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。』準此，凡房屋所有權人住址不明或非居住房屋所在地，房屋稅之納稅義務人可改為管理人或現住人，有承租人時，則由承租人負責代繳。三、查房屋稅條例第四條第三項立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，承租人則負代繳義務。
而房屋稅依現制，為直轄市及縣（市）稅，由直轄市及縣市主管稽徵機關徵收，從而徵收是否便利、有無困難，應以直轄市及縣市觀點判斷之。本案黃××女士所有××號等四戶房屋，房屋所有權人雖非居住於課稅房屋現址，倘其住址與課稅房屋仍屬同一直轄市或縣市，相較向管理人或現住人或承租人徵收更為便利，仍應以房屋所有權人為納稅義務人。」亦為財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號所函釋。
（三）末按房屋稅條例第一條規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」本件系爭房屋所有權人知本大飯店（股）公司既經查證結果，發現該公司已擅自歇業他遷、其負責人亦已行蹤不明，加之本件原告於系爭房屋又有承租及實際經營、管理、使用之事實，依上開規定，被告自應首依房屋稅條例第四條第三項規定以原告為系爭房屋九十三年房屋稅代繳義務人，以資適法。
主 文
一、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」分別為房屋稅條例第四條第一項及第三項所明定。第按首揭房屋稅條例第四條第一項及第三項規定，核其立法意旨，乃房屋稅係以房屋所有權人為課徵對象，然於房屋所有權人有不明或房屋所有權人非居住房屋所在地之情況下，為確保稅捐之徵收及開徵作業之便利，稽徵機關可基於法律規定另課予管理人、現住人或承租人繳納房屋稅之義務。惟惟此項課徵對象選定權限之賦予僅在確保稅捐之收入無虞及簡化稽徵作業程序，而非改變稽徵機關課徵房屋稅之對象；換言之，房屋稅應向房屋所有權人課徵，惟稽徵程序如遇有作業上之困難（如所有人或典權人不明，或非居住房屋所在地），始得例外向房屋現住人、管理人或承租人要求繳納。準此，房屋稅條例第四條第一項應為原則性之規定，而同條第三項乃為補充稽徵機關課徵房屋稅所為之補充規定。合先敘明。
二、經查，系爭坐落台東縣○○鄉○○村○○路○○○號之房屋為知本大飯店股份有限公司所有，因九十三年度之房屋稅繳款書無法送達於該公司，經被告查證結果發現該公司已歇業他遷，負責人亦行蹤不明，而原告自八十六年一月一日即與知本大飯店股份有限公司訂定房屋租賃契約，承租系爭房屋使用等情，業經兩造分別陳述在卷，並有郵件退回證明及房屋租賃契約書等附於原處分卷可稽，應堪信實。次查，原告承租系爭房屋後，即於系爭房屋設立營業地址，並於該址與開達休閒開發股份有限公司合作經營「湯之知本溫泉旅館」營業至今，且收取系爭房屋之服務收入及支出有關之水電、修繕等相關費用，益足認原告確實有實際使用系爭房屋之事實。從而，本件被告依房屋稅條例第四條第三項之規定，核定由原告以承租人身分代繳系爭房屋九十三年度之房屋稅，於法尚屬有據。
三、原告雖起訴主張：系爭房屋之租金債權業由台灣台東地方法院民事執行處強制執行，原告已非租金處分權人，是被告應依強制執行法第三十四條之一規定向台灣台東地方法院聲請參與分配，不應向原告課徵房屋稅。況房屋稅條例第四條第三項規定承租人代繳房屋稅後得以房租扣抵，惟系爭房屋之租金債權業遭執行法院扣押，原告已無租金處分權，而無從扣除，是原告若仍須代繳房屋稅，無異令原告重複給付租金，顯非合理。另承租人代繳房屋稅亦僅能於租金之範圍內為之，不能逾越租金之範圍等語，資為爭執。
四、惟查，有關房屋稅之課徵，固應以房屋所有權人為納稅義務人並向其課徵為原則，然為兼顧確保稅捐徵收及開徵作業便利之立法目的，始有房屋稅條例第四條第三項規定之設，是若具體之個案事實符合該項規定之前提要件，即「所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地」，且當事人間有租賃關係存在時，承租人即負有代繳義務，誠屬明確；至於承租人事後得否以應付之租金扣抵其所代繳之房屋稅款，乃承租人與房屋所有權人間之私法關係，承租人仍得視具體情形而依民法上不當得利或無因管理之法律關係請求返還，並非全無求償機制可資救濟。而財政部賦稅署八十九年六月三十日台財稅三發字第０八九０四五三九五六號函復監察院說明二所述：「本案應徵房屋稅部分，據查貴處雖曾依房屋稅條例第四條第三項規定，『第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，扣抵房租。』向房屋承租人大輝國際貿易股份有限公司發單，惟該公司稱其與房屋所有權人之租約關係尚無法因代繳而抵扣房租，故拒絕代繳。查本案承租人與房屋所有權人間之租約約定事項，應不足以影響貴處依法行使稅捐稽徵之公權力，是於不發生重複課稅下，可依房屋稅條例第四條第三項規定，則由承租人代繳房屋稅，以維租稅公平。」即同申此意旨。是原告訴稱房屋稅條例第四條第三項規定之適用應以承租人有房租可供扣抵為其要件，復謂被告應依強制執行法第三十四條之一規定向執行法院聲請參與分配等語，顯係誤解法令，應不足採。
五、又查，立法者課以承租人此項法定代繳義務，並非毫無根據，仍有一定之歸屬原則，而此項法定代繳義務之歸屬原則為：稅捐客體在「規範上」雖不屬於代繳義務人所有，但事實上卻在其管領之下。在此種情形，對該稅捐客體「規範上」歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如有稽徵行政上之困難，可基於「稽徵經濟」之考慮，對事實上管領該稅捐客體者課以代繳義務，然後再由事實上管領稅捐客體者，對規範上所有稅捐客體者求償。此種設計之「必要性」在於「稽徵經濟」，「妥當性」在於代繳義務人「事實上管理稅捐客體」，從而代繳之結果，原則上不至於發生不能求償的情形（參照黃茂榮教授著「稅法總論」，第三四一頁）。雖已繳租金之承租人，其代繳房屋稅不一定能從應付租金中扣抵，而必須經由求償始能獲得返還，亦即其代繳之結果，固然使稽徵機關便於徵收稅捐，但亦同時增加出租人與承租人間之手續負擔，惟此乃立法政策妥當與否之問題，非司法審查之範疇。抑且，在租賃之情形，當事人間仍可依稅法之規定預行注意求償的安排，不至於因該等規定而發生不能求償，以致於喪失「妥當性」的問題。則原告主張房屋稅條例第四條第三項有關承租人代繳房屋稅之規定，應作限縮解釋云云，亦乏所據。再者，代繳義務人之繳納義務，既係以稅法規定為其依據，故其繳納者雖為納稅義務人之稅捐債務，但稅捐法上關於納稅義務人之各種義務及規定，特別是強制執行及行政救濟，對代繳義務人亦準用之（參照稅捐稽徵法第五十條規定）。申言之，代繳義務人係基於稅法之規定，就他人（即納稅義務人）之稅捐債務，為他人之計算而以自己之財產負擔繳納義務。從而，原告執稱其應給付之租金既已遭執行法院扣押，被告再命原告代繳房屋稅，無異要求原告以自己之金錢繳付，係以行政命令擴大課稅對象云云，應屬無稽，自難採取。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告以系爭房屋九十三年度之房屋稅繳款書無法送達於房屋所有權人，又該房屋所有權人所在不明，及原告為實際使用系爭房屋之承租人等事實，核定由原告以承租人之身分代繳系爭房屋九十三年度之房屋稅二五六、八三三元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十四 年 十一 月 二十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 二十二 日
書記官 陳嬿如