高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00404號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 劉惠媛
黃元錤上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月25日台財訴字第09400014480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告及其配偶乙○○87年度將所有坐落高雄市○○區○○○路○○號及38號房屋，出租予食衣樂實業股份有限公司（以下簡稱食衣樂公司）使用。其中36號房屋申報租賃收入新台幣（下同）240,000元，另38號房屋未申報租賃所得。被告初查以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準分別核定36號房屋全年租賃收入1,123,184元，38號1樓房屋535, 080元，減除43％必要費用後，租賃所得分別為640,214元及304, 995元。
嗣另查獲原告之建國三路38號2、3樓亦提供食衣樂公司營業使用，未申報租賃所得，亦參照當地一般租金標準，核定租賃收入849,871元，減除43％必要費用後，租賃所得484,427元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲追減租賃所得83,621元；原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分關於核定原告87年度坐落高雄市○○區○○○路○○號、38號房屋租賃所得部分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
一、原告主張之理由：
（一）按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。‧‧‧」分別為所得稅法第14第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。
（二）台灣高雄地方法院87年度重訴字第461號民事確定判決理由程序部分略以：「本件原告訴之聲明第2項至第4項原請求被告按月給付『賠償金』，於民國（下同）88年9月6日本院準備程序期日中，變更為請求被告按月給付『補償金』，‧‧‧然查，原告據以請求之訴訟標的、金額、計算方式俱無不同，僅係修正其用語‧‧‧」，由上述判決可知，賠償金就是補償金，故不需為訴之變更。又於租賃契約存續中，因使用租賃物而支付之對價，即為租金（參最高法院46年台上字第519號判例），而於租賃契約租期屆滿後未續租，因使用租賃物而支付之對價，即為補償金；租金與補償金其支付之原因均為使用租賃物而支付之對價，僅因租賃契約是否存在，而導致名稱不同而已；故租金係屬為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，而補償金依上述之說明，亦屬為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，是以，原告主張以補償金為必要費用，主張得於租賃收入中扣除，為有理由。
（三）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，為最高行政法院94年度判字第909號判決重申此意旨。是從租稅公平及實質課稅原則觀之，「補償金」在實質經濟面上已具備租金之性質，故本件系爭補償金應屬為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，被告認定系爭補償金不屬合理之必要費用，實難令人甘服。
二、被告主張之理由：
（一）按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款及同法施行細則第15條第1項所明定。又87年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43％‧‧‧」亦經財政部88年1月21日台財稅第000000000號函核定在案。
（二）本件系爭租賃所得計2筆，茲就租賃標的分述如下：
（１）高雄市○○區○○○路○○號房屋，原告之配偶乙○○將上開房屋租予食衣樂公司供營業使用，該年度申報租金收入240,000元，租賃所得136,800元，顯較當地一般租金為低，原查乃參照當地一般租金標準核定租賃收入1,123,184元，減除43％必要費用後，租賃所得640,214元，原非無據。惟查當地2樓以上一般租金標準為每坪780元，原查以每坪910元計算，尚有未洽，是其租金收入得予酌減，本件經重行核算後，租賃所得為607,749元，與原核定之差額32,465元，被告復查決定乃予追減，揆諸首揭規定，並無違誤，請予維持。
（２）高雄市○○區○○○路○○號房屋，原告將上開房屋1樓部分租予食衣樂公司供營業使用，該年度未申報租賃所得，原查參照當地一般租金標準核定租賃收入535,080元，減除43％必要費用後，租賃所得304,995元，嗣再查獲食衣樂公司承租使用範圍實際包括2、3樓，復參照前開租金標準，核定系爭房屋2、3樓部分租賃收入849,871元，減除必要費用後，租賃所得484,427元，固非無據。惟查當地2樓以上一般租金標準為每坪780元，原查以每坪910元計算，尚有未洽，經重行核算後，租金所得為738,266元，與原核定之差額51,156元，被告復查決定乃予追減，揆諸首揭規定，並無違誤，請予維持。
（三）至原告主張支付予台灣鐵路管理局之補償費亦屬為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用乙節，經查系爭房屋坐落高雄市○○區○○段444之2地號土地，為台灣鐵路管理局經管，由原告承租，租賃期間至85年12月31日止，租期屆滿並未續租，原告87年度支付台灣鐵路管理局之金額，係為無權占有土地損害賠償補償金，屬違約懲罰之性質，非屬為使租出之財產能供出租收益所支出之「合理」且「必要」之費用，分別有土地謄本、交通部台灣鐵路管理局工務處高雄工務段89年5月15日89高工產字第496號函及台灣高雄地方法院87年度重訴字第461號民事判決附案可稽。依財政部59年4月27日台財稅發第23144號函、62年6月7日台財稅第34283號函及68年2月28日台財稅第31263號函等意旨，原告上開支出均不得扣除，原告之主張依法無據。
理 由
一、按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。是個人房屋如係以出租為目的，且於當年度有租金收入者，因房屋係以坐落土地為必要，故有關該房屋使用土地所支出之費用，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理費用，納稅義務人如能提具確實證明文件者，於核計房屋之租稅所得時，自應准予核實減除。
二、本件原告及其配偶乙○○87年度將所有坐落高雄市○○區○○○路○○號及38號房屋，出租予食衣樂公司使用。其中36號房屋申報租賃收入240,000元，另38號房屋未申報租賃所得。被告初查以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準分別核定36號房屋全年租賃收入1,123,184元，38號1樓房屋535,080元，減除43％必要費用後，租賃所得分別為640,214元及304,995元。嗣另查獲原告之建國三路
38 號2、3樓亦提供食衣樂公司營業使用，未申報租賃所得，亦參照當地一般租金標準，核定租賃收入849,871元，減除43％必要費用後，租賃所得484,427元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲追減租賃所得83,621元等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。原告起訴主張：系爭房屋所在之基地乃原告及配偶乙○○分別向鐵路管理局承租而來，雖租賃期間於85年12月31日屆滿，但原告87年間仍持續給付租金給鐵路管理局，應構成不定期租賃；縱認未構成不定期租賃，但原告給付予鐵路管理局屬於87年1月至12月份之使用土地費用部分，亦屬系爭房屋使用土地之對價，而為使系爭房屋能供出租取得收益所支付之合理費用，應准予核實減除等語。而被告否准核實減除，認祇能以財政部頒之必要損耗及費用標準即按租賃收入43％減除必要費用，無非以：原告及其配偶87年度支付台灣鐵路管理局之金額，係為無權占有土地損害賠償補償金，屬違約懲罰之性質，依財政部59年4月27日台財稅發第23144號函、62年6月7日台財稅第34283號函及68年2月28日台財稅第31263號函等意旨，非屬為使租出之財產能供出租收益所支出之「合理」且「必要」之費用，故祇能按財政部頒費用減除標準核定等語，為其論據。
三、經查，系爭房屋為原告夫妻所有，而房屋所在之基地，原係原告夫妻向鐵路管理局承租而來，為被告所不爭，並有土地租賃契約附原處分卷可稽。又原告夫妻與鐵路管理間就系爭房屋之基地原訂有土地租約，租賃期間至85年12月31日止，期滿後，雙方並未換約或另訂書面契約；但原告夫妻仍繼續使用土地且陸續劃撥相當於租金之金額予鐵路管理局，雖鐵路管理局認其非租金，惟仍以其為使用補償金之性質予以收受等情，業據鐵路管理局於向原告夫妻請求拆屋還地之民事訴訟中即台灣高雄地方法院87年度重訴字第461號審理時陳述甚詳，並經上開民事案件認定在案，有該判決書影本附卷可稽，復經鐵路管理局於94年9月26日以高工產字第094003818號函復本院，略以：原告夫妻二人已依原租金計價方式繳付自87年1月1日起至87年12月31日止之土地使用補償費，該筆費用係依民法第179條不當得利之補償金。又渠等支付有關坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號土地使用補償費部分，原告係給付651,114元，而乙○○則給付499,532元等詞甚明，並有原告提出之郵政劃撥儲金存款收據等附卷可資為證。按無權占有他人土地使用，被占用人得依民法第179條不當得利規定，請求占用人返還相當於租金之利益（最高法院87年度台上字第2100號判決參照）。又無權占有他人土地，可能獲得相當於租金之利益，為社會通常之觀念，故其得請求返還之範圍，應以對方所受之利益為度，非以請求人所受損害若干為準，是占有人抗辯其占有土地所得之利益，僅相當於法定最高限額租金之數額，尚屬可採（最高法院61年台上字第1695號判例、92年度台上字第324號判決參照）。
是以，無權占有他人土地而使用，應依不當得利法律關係返還土地所有權人相當於租金之利益，則以該無權占有之土地作為基地之房屋，其因此而支付使用土地之費用，自為使房屋能供出租取得收益之必要費用。換言之，除無償使用土地外，房屋出租人就基地之使用，不論有無租約，均不能免於給付土地所有權人使用土地之代價；其有租約者，該給付謂之租金，其無租約關係者，該給付則稱為相當於不當得利之利益，法律之定性雖有不同，然二者均為使用土地代價之性質，則無二致。準此，系爭房屋所在之基地，原來既係原告夫妻向鐵路管理局承租而來，雖因後來發生續租與否之爭議，縱使未再續訂租約，但原告夫妻於該爭議期間之87年度，仍然按使用期間及面積繼續支付鐵路管理局有關87年1月1日至12月31日間使用該土地之對價，且鐵路管理局亦以其為使用補償金予以收受在案，已詳如前述，另觀租約第2條第2項約定：「．．．甲方（即原告夫妻）如有意續租，應於租期屆滿前一個月，向乙方（即鐵路管理局）申請換約續租，逾期未換約，視為無意續租。甲方未辦理續租仍為使用，即為無權占用，應繳納使用補償費，．．．。」等詞，益徵原告夫妻支付予鐵路管理局之土地使用補償金，其中屬於本年度部分即87年1月至12月應付部分，確為原告夫妻所必需支付甚明，其為取得系爭房屋87年度之出租收益所必需支付之必要費用，自堪認定。再者，原告夫妻於87年度當年度給付該土地使用費之計算方式，也是沿續原來租約所定以使用面積×當期土地申報地價×年租率（5％）為計算方式，此對照鐵路管理局上開94年9月26日高工產字第094003818號覆函內容自明。凡此各情，足證原告夫妻於87年度就使用系爭房屋基地確有向鐵路管理局繳納使用代價，而該使用土地之代價核屬系爭房屋出租收益所應支付之必要費用，並該費用之計算亦屬合理，堪予認定。是以，原告就出租系爭房屋所必需支付之土地使用代價既已提出確實之證明文件，則原告主張於核計房屋之租賃所得時，應准其核實減除該支出之費用，自屬有據。
四、至被告稱原告所支出者如屬租金始可認係合理必要費用，否則即屬無權占有之損害賠償而不能准予扣除乙節，無非係以財政部下列函釋為其依據。然財政部59年4月27日台財稅發字第23144號函：「查租賃所得係屬綜合所得之一部分，依法應合併申報綜合所得稅。惟房屋所有人訂約出租房屋予他人，收取租金後，因未履行契約義務，經法院判決退還租金並賠償損失，納稅義務人退還該租金收入部分，可檢具法院判決證明及退還租金之收據，免予合併申報課徵綜合所得稅，其原扣繳之租賃所得稅款，應准抵繳綜合所得稅。至被法院判決給付之賠償金，依法不得由出租人之所得總額中扣除。」其所以認為出租人未履行租約經法院判決賠償之損失不得自出租人所得總額中扣除，係就出租人之租賃收入而論，換言之，基於收付實現原則，出租人退還原收取之一部租金，該退還部分與未實現之租金無異，應自租金收入中扣除；然關於出租人因違約所給付之損害賠償，則屬別一法律關係，與租金之收入無關，並無礙出租人已實現之租金收入，自不能自租金收入中扣除，乃屬當然；又財政部62年6月7日台財稅第34283號函：「納稅義務人××因未履行其與××公司所簽訂服務契約之規定年限而中途離職，依約繳還該公司之訓練費，係屬違約賠償性質，並非所得之減少不得在所得中扣除。」亦屬就薪資所得之收入面所為之解釋，要言之，員工中途離職，枉費公司平日為該員工支則付職業訓練費，故此部分應責由該員工賠償，而此賠償並非所得之減少，自與員工已實現之薪資所得無關，二者不可混為一談，不得主張自所得中扣除。貲言之，財政部上開函釋，均係基於收付實現之觀點論述收入已否實現，與本件係在探究原告支付之土地使用費是否屬於取得房屋出租收益所應支付之合理必要費用，係屬費用類應否核實認定之問題，二者迥然不同。又財政部68年2月28日台財稅第31263號函：「所得稅法第十七條第一項第三款規定得減除之扣除額，以稅捐、捐贈、保險費、醫藥費、災害損失、財產交易損失及薪資特別扣除額（註：現行法款目及文字內容已有修正）為限。台端給付他人之車禍損害賠償非扣除項目，應不得於綜合所得稅結算申報時申報減除。」則係關於計算綜合所得列舉扣除額之問題，要與本件係在計算相對於租賃收入之合理必要費用者無涉，易言之，綜合所得之列舉扣除額與租賃收入之合理必要費用，二者規範目的及構成要件均不相同，非可相提併論。然被告並未細究本件原告所支付者係屬土地使用費之性質，亦不論該費用與上開函釋意旨所涉內容及本質之差異，卻以原告夫妻與鐵路管理局間之租約既已消滅，則渠等支付者即非租金而係無權占有之損害賠償，進而援引上開函釋作為不得歸為合理必要費用之依據，顯係對財政部上開函釋之誤解，並不足取。
五、綜上所述，原告夫妻就系爭房屋之基地所支付予鐵路管理局之使用補償金，就屬於87年1月至12月間應付且已支付部分，係屬原告夫妻取得系爭房屋87年度出租收益所必需支出之合理必要費用，依所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項規定，應准核實減除。被告認此非屬為使租出之財產能供出租收益所支出之合理且必要之費用，否准核實減除，而僅按財政部頒費用減除標準核定減除，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
書記官 楊曜嘉