高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第四四三號九原 告 羅馬視聽歌唱代 表 人 甲 ○訴訟代理人 柳聰賢 律師複代理人 柯淵波 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月十四日台財訴字第０九三００六一三六七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六至八十八年間以非法方式使用免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額新台幣（下同）一六九、０四二、二七二元（不含稅），特種銷售額三、七六七、七九三元，分別逃漏營業稅八、四五二、一一四元，九四一、九四八元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，乃檢附刑事案件移送書、調查筆錄等相關資料，移由被告核定補徵營業稅九、三九四、０六二元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
（一）原告已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，其核課期間為五年，而非七年。查原告負責人甲○係羅馬視聽歌唱人頭負責人，台灣高雄地方法院檢察署九十三年度偵字第八四０四、一四一二０號起訴書則認定實際負責人為乙○○、戴德銘（現任市議員），且二人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，且被告所指之承萱企業有限公司（下稱承萱公司）、鈺昱企業有限公司（下稱鈺昱公司）、羅馬視聽歌唱，均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，從而被告抗辯原告有詐術逃漏稅捐、核課期間應為七年，顯與既存卷證不符，本案已逾核課期間，原處分自屬違法。
（二）按稅捐機關與司法機關均係國家機關，其所為之事實認定自不應南轅北轍互相矛盾，以維護國家機關之公信力，「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」（行政法院三十二年判字第十八號判例），「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（七十五年判字第三０九號判例）。查被告既移送方向開發投資股份有限公司（以下簡稱方向公司）、乙○○、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認羅馬視聽歌唱等係乙○○及林美瑛主導本件逃漏營利事業所得稅係乙○○透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營所稅，業據台灣高雄地方法院檢察署起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，又將方向公司乙○○所逃漏稅捐全數由甲○負擔，顯然違反禁反言法則，自屬違誤。
（三）按「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。又參照最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：『具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。』（鈞院九十二年度訴字第一一五一號判決要旨）。
１、查甲○並非羅馬視聽歌唱之實際負責人，實際負責人為乙○○，業經台灣高雄地方法院檢察署起訴書、南機組移送書、高雄巿稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，且乙○○亦已返國並承諾負一切繳納責任，乙○○於九十四年五月十九日在鈞院九十三年度訴字第八八四號（路易十三小吃店）審理時證稱「原告只是我僱用的人頭，他不用每天到店裡，實際經營者是我，我實際經營的係ＫＴＶ，並沒有在販售小吃。本件系爭稅捐，我願意負責繳納。我每天都會去每家店面看一下，後來事業結束後，我就去美國達四年之久。申報所得部份，詳細情形我要詢問會計師。」，林美瑛同時證稱「我負責審核會計師部分，包括路易十三小吃店，我係乙○○聘僱的，實際經營人係乙○○，並非姚東元，因為都是由乙○○把路易十三小吃店的稅務資料交給我整理的，只有在申報稅捐時，我才知道姚東元。（問：證人有無去過路易十三小吃店？）沒有，都是由乙○○拿路易十三小吃店的報稅資料給我，我知道路易十三小吃店係屬經營ＫＴＶ，至於現場有要販售小吃，我並不知道，實際經營者為何人，我也不知道。（請求詢問證人，路易十三小吃店是否係由乙○○請他辦理營業登記及所得稅申報？）答：是的。」（見鈞院九十三年度訴字第八八四號準備程序筆錄），並澄明甲○等人「確係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人，請 貴局勿向上開員工課徵，改向本人補徵」（見乙○○承諾書），足證羅馬視聽歌唱之實際負責人及實際所得人確係乙○○，原處分顯然背離禁止臆測課稅的基本原則，本案被告既未舉證證明原告係實際營業人且確有該營業收入，被告逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當。又被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定。
２、納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿、文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正，其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，原告從未收到，既未踐行上開合法程序，其逕依同業利潤標準核定顯然違法失當。
（四）被告答辯書引用方向公司總會計林美瑛九十一年十一月八日於南機組之第四、五次訊問筆錄據而抗辯「原告為特種飲食業者，利用承萱公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組查獲。」惟林美瑛之詢問筆錄縱令屬實，主導或有實質所得者究係方向公司（乙○○為董事長），要非原告，其置南機組移送書、起訴書等結案書類於不顧，摭捨其一之詢問筆錄，又故為與詢問筆錄既存證據不符之認定，顯悖採證法則，其行政處分自屬違法。
（五）南機組曾以九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四二號函檢附調查筆錄三十三份請被告查處（見南機組上開函），即被告審查三科違章案件查核報告亦敘明「周莞雀：方向公司會計人員，九十一年九月十三日供稱『．．．方向公司之實際負責人為乙○○，平日方向公司之業務係由總會計林美瑛負責管理，．．．』。王碧蓮：方向公司會計人員，九十一年九月十三日供稱『．．．方向公司負責人為乙○○．．．』。蕭秉忠：方向公司電腦系統工程師，九十一年九月十六日供稱『．．．方向公司營業項目是投資高雄羅馬商務俱樂部（地址：高雄市○○○路與中山路附近）等七等ＫＴＶ維修電腦時，都有看到小姐在包廂內陪客人唱歌、喝酒．．．』。姚東元：
承萱公司登記負責人，九十一年九月二十一日供稱『．．．我曾受方向公司實際負責人乙○○之請託、於八十六年間掛名擔任承萱公司負責人，而實際負責人是乙○○，我只是掛名的人頭，掛名期間乙○○每月均會支付我新台幣四千元之代價．．．』『．．．甲○、趙志恆等聽命於老板乙○○而擔任掛名負責人．．．』。甲○：羅馬視聽歌唱登記負責人，九十一年九月十六日供稱『．．．我擔任羅馬視聽歌唱的掛名負責人，當時由實際負責人乙○○以每月一萬元的代價請我掛名負責人，我並未在該公司實際擔任任何職務』。就上揭調查筆錄內容，本案如鴻企業有限公司集團係以方向公司為集團統籌並管理之，渠等均稱該集團實際負責人為乙○○，其涉嫌非法以該集團內之免稅菸商承萱、鈺昱公司，利用申請並獲授權之刷卡機，將其置放於經營有女性陪侍應課徵百分之二十五營業稅稅率之羅馬視聽歌唱營業地址，供前來羅馬視聽歌唱消費客人於結帳付款時，將該等營業收入分別刷入免稅之承萱、鈺昱公司刷卡機且開立該二商號之發票交付消費者，達到漏報銷售額藉以逃漏稅捐之目的。」（見審查三科違章案件查核報告），且高雄市稅捐稽徵處九十年十一月二十八日九十高市稽工字第九五五七四號函及附刑責案情大要（附於原處分卷內），被告違反上開有利原告之卷證，恣意為不利原告之處分，顯違誠信原則（見羅傳賢著行政程序法論第九十四頁認為「誠實信用原則適用於民法領域內，其主要內容建立在主觀的「善意」，與客觀的「衡平」兩項基礎上，前者要求人與人間之交易往返應本乎至誠，不容心懷詭詐，對於先前的所作所為，不容任意推翻，此即所謂「契約應嚴守」；後者則指稱人際往返應慮及正義、公平的貫徹，與夫正當、善良秩序的維護。」），且被告答辯稱原告未能舉證證明乙○○係實際負責人，均與事實不符。
（六）「行政機關究應處罰建築物所有權人或使用人，應就其查獲建築物違規使用之情形為適當、合理之裁量，並非容許行政機關得恣意選擇處罰之對象，擇一處罰，或兩者皆予處罰」。因此，若須對行為人以外之人處以行政罰，自應具備充分、合理及適當之理由，否則即與禁止恣意原則有違。」（最高行政法院九十二年度判字第一三八號判決，見李建良著二００三實務見解回顧，公法類，台灣本土法學第六十四期第一四一頁），「此外，在誠信原則的要求下，行政裁量之行使主觀上應善意，客觀上應衡平，而且就事論事，不虛假詭詐，尤應遵守以下幾點原則：（１）摒棄個人的情緒好惡。（２）不強人所難。（３）不出爾反爾。（４）權力應經常地行使。」（見羅傳賢著行政程序法論第九十五頁），被告置南機組九十一年十二月十六日前開函及上揭違章事件查核報告，高雄市稅捐稽徵處九十年十一月十八日函及刑責案情大要，南機組移送書、起訴書於不顧，不敢對有錢有勢之市議員及乙○○補稅裁罰，執意冤殺原告，顯違禁止恣意原則、平等原則、裁量權正當行使原則，自屬違法失當。
（七）司法院釋字第五０三號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」、「行為罰與漏稅罰既屬兩事，事涉及漏稅罰之處分，自無大法官釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，稅捐裁罰案件中，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中應予適用。又漏稅罰與行為罰具有本質上之不同，不應用「推定過失責任」，而應由稽徵機關就納稅義務人的故意、過失負舉證責任。」（見台灣本土法學第六十八期第五十八頁），被告徒以新開業營業人訪問卡、查簽表（均非原告甲○筆跡），證人丙○○之證詞據以主張原告係實際負責人，惟查，訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有卷附訪問卡左側明載該字可證，自難以訪問卡認原告係納稅義務人處分令補稅，至於查簽表僅申請變更登記之時所為，不足證明嗣後原告有實際簽收，尤不足以推翻起訴書、移送書、八十九年刷卡機查核專案作業計畫所認定之事實，證人丙○○疏於實地查訪，攸關國家賠償、行政責任，且係被告職員，自不免故意倚重倚輕以附和被告說詞，以上證據及證人根本不足以推翻移送書、起訴書等公文書，尤不足證明原告有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，被告率予補稅裁罰自有失當。
（八）原告係合夥組織，原處分業已對甲○個人限制其出境，並移送行政執行署對甲○個人禁止處分、扣押命令，顯見其受處分人為甲○個人，按稅捐稽徵法第十九條係有關「送達」之規定，並非「稅捐主體」之規定（誰是稅捐債務人？誰具有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？），稅捐主體應依稅捐稽徵法第十二條之規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為依據，原告既係合夥組織，原處分未以主體合夥人為受處分人，顯然違反稅捐稽徵法第十二條之規定，且違反行政程序法第五條之明確性原則，被告執財政部六十二年六月十三日台財稅字第三四三八一號函釋為其處分合法之依據，惟上開函釋係用於可否辦理清算之依據，不是作為原處分未以全體合夥人為受處分人合法化之理由。
（九）被告未能舉證證明原告之收入均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰亦有不當。
二、被告答辯理由略為：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰﹔在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為行為時營業稅法第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
（二）查原告為特種飲食業者，利用承萱公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組查獲，附卷可稽。又查「承萱公司、鈺昱公司等上游商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來原告等飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由原告等飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以承萱公司、鈺昱公司等上游商號名義開立相同金額的發票，於同日下午，原告等飲食業會指派人員領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交客人，方向公司也會把部分承萱公司、鈺昱公司等家上游商號的空白發票交給原告等飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人，再將發票存根聯送回方向公司整理。上開原告等飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以承萱公司、鈺昱公司等上游商號的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．．原告等飲食業均為有女陪侍的特種營業場所。」此有方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日於南機組第四、五次詢問筆錄附卷佐證。綜上，原告利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。原告八十六年度漏報一般銷售額四六、一七三、二０一元，特種銷售額二、０七三、三０七元，應分別補徵營業稅二、三０八、六六０元及
五一八、三二七元（一般銷售額四六、一七三、二０一元×五％＝二、三０八、六六０元，特種銷售額二、０七三、三０七元×二十五％＝五一八、三二七元），八十七年度漏報一般銷售額九二、七二二、一八０元，特種銷售額
一、二二二、八四０元，應分別補徵營業稅四、六三六、一０九元及三０五、七一０元，八十八年度漏報一般銷售額三０、一四六、八九一元，特種銷售額四七一、六四六元，應分別補徵營業稅一、五０七、三四五元及一一七、九一一元，以上合計應補徵營業稅九、三九四、０六二元。又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅九、三
九四、０六二元之行為，查已同時涉及稅捐稽徵法第四十四條未依法給予他人憑證及營業稅法第五十一條第三款規定，原處分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，按漏稅額九、三九四、０六二元處十倍罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤。
（三）原告於八十五年九月至八十八年六月利用免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款短漏開統一發票，八十六至八十八年漏報銷售額及營業收入，應補徵營業稅
九、三九四、０六二元，並處罰鍰九三、九四０、六００元，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為七年，該期間內稅捐機關依法行使核課權皆屬合法，是原告主張本件已逾五年核課期限，時效已完成，顯無足採。
（四）原告原為獨資之營利事業，於八十五年八月八日變更登記負責人為甲○，八十七年五月七日變更為合夥之營利事業，甲○仍為其負責人，有高雄市稅捐稽徵處設立變更查簽表、設籍課稅申請書、新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等資料附案可稽，而原告歷年來均申報營業稅並核定在案，負責人為甲○，營利事業所得稅亦以甲○為負責人申報，綜合所得稅亦歸課甲○營利所得，甲○均無異議，被告依具體存在之課稅事實補徵原告營業稅及罰鍰，並無不合。至乙○○、林美瑛涉嫌不法，刑事部分移送南機組偵辦，並由台灣高雄地方法院檢察署起訴，除有確定判決認定原告代表人無直接或間接參予經營事實外，尚無排除原告受處分效力，亦無違反禁反言原則。
（五）被告於九十二年十二月二十四日以財高國稅審三字第０九二００九七八八一號函請原告登記負責人甲○於九十二年十二月三十一日提示八十五至八十八年信用卡交易資料及進銷交易情形，甲○談話紀錄略以：「．．．實際負責人乙○○先生以每月一萬元代價要我掛名當負責人，．．．本人並未到現場經營，所以我不清楚營業帳簿憑證由何人負責處理，營業收入存於何家金融機構。．．．本人很瞭解如無法依期限提出該期間實際負責人、相關證據，及以免稅菸酒商、北方小吃店之名義刷卡金額，及前揭金額中有女陪侍之比例等資料，貴局將依查得資料認列本人為該期間經營負責人，並依稅法相關規定辦理。並表示無法於九十三年一月十日前提供實際經營人名稱及相關證明文件資料，．．．」是原告主張被告未通知其提示有關證明所得額之帳簿文據，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當乙節，核不足採。第查司法院釋字第五三七號解釋：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」，是稅捐稽徵機關為調查課稅資料，本得依職權向有關機關、團體或個人進行調查，且運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅之所必要。本件甲○既為知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而原告未提供任何相關證明文件，是被告以原告登記負責人甲○為負責人，核定併發單補徵營業稅九、三九四、０六二元，並處罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止），揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。
理 由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款規定。又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。再按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第六百七十九條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，‧‧‧。」為稅捐稽徵法第十九條第一項前段所規定。
二、經查，原告於八十六至八十八年間以非法方式使用承萱公司、鈺昱公司等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額一六九、０四二、二七二元（不含稅），特種銷售額三、七六七、七九三元，分別逃漏營業稅八、四五二、一一四元，九四一、九四八元，經南機組查獲，乃檢附刑事案件移送書、調查筆錄等相關資料，移由被告核定補徵營業稅九、三九四、０六二元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止）等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、被告九十三年三月八日九十三年度財高國稅法違字第一Z000000000號處分書及核定稅額通知書、罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：被告未通知原告提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當；本件被告既未舉證證明原告係實際營業人，確有該營業收入，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰，亦有不當；原告負責人甲○係乙○○之員工，係擔任人頭負責人，從未實際經營，原告實際負責人係乙○○，故依實質課稅原則，本件營業稅之課稅對象應係乙○○，應由乙○○負原告負責人之責；原告係屬合夥組織，並非獨資，依稅捐稽徵法第十二條之規定，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟對原告負責人甲○為禁止處分、扣押命令，顯然違法不當；本件原告已在規定期間內申報，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，被告之補稅裁罰早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，原處分自屬違法。又被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云，資為爭議。爰分述如下：
（一）按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、五三七等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。查本件被告曾於九十二年十二月二十四日以財高國稅審三字第０九二００九七八八一號函請原告登記負責人甲○於九十二年十二月三十一日提示八十五至八十八年信用卡交易資料及進銷交易情形，而甲○於九十二年十二月三十一日下午二時，至被告審查三科說明，其談話紀錄略謂：「．．．實際負責人乙○○先生以每月一萬元代價要我掛名當負責人，．．．本人並未到現場經營，所以我不清楚營業帳簿憑證由何人負責處理，營業收入存於何家金融機構。．．．本人很瞭解如無法依期限提出該期間實際負責人、相關證據，及以免稅菸酒商、北方小吃店之名義刷卡金額，及前揭金額中有女陪侍之比例等資料，貴局將依查得資料認列本人為該期間經營負責人，並依稅法相關規定辦理。並表示無法於九十三年一月十日前提供實際經營人名稱及相關證明文件資料，．．．」等情，此有談話筆錄附於原處分卷可稽。是甲○既係知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而原告未提供任何相關證明文件。是被告依查得資料，核定補徵營業稅九、三九四、０六二元，並處罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止），揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。原告主張：被告未通知原告提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，並非可採。
（二）原告又主張：本件被告既未舉證證明原告係實際營業人，確有該營業收入，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰，亦有不當云云，惟查，原告為特種飲食業者，利用承萱公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組查獲等情，此有南機組九十一年十二月二十六日調南機肅字第０九一七二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可參。次查，方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查中供稱：「承萱公司、鈺昱公司等上游商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來高雄羅馬視聽等飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由高雄羅馬視聽歌唱等飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以承萱公司、鈺昱公司等上游商號名義開立相同金額的發票，於同日下午，高雄羅馬視聽等飲食業會指派人員領取前晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交客人，方向公司也會把部分承萱公司、鈺昱公司等家上游商號的空白發票交給高雄羅馬視聽歌唱等飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人再將發票存根聯送回方向公司整理。上開高雄羅馬視聽等飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以承萱公司、鈺昱公司等上游商號的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．．方向公司主要工作就是經營本集團所屬之視聽歌唱行業，並以免稅菸酒商、小吃店名義替視聽歌唱行業開具發票交給客人，以達節稅目的，．．．高雄羅馬視聽歌唱等飲食業均為有女陪侍的特種營業場所。」等語，此有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又查，訴外人乙○○、戴德銘二人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，自八十五年間起先後委請甲○等人擔任羅馬視聽歌唱、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之承萱、鈺昱等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於羅馬視聽等七家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，此有該署九十三年度偵字第八三０四號、第一四一二０號檢察官起訴書附於訴願卷可按。再者，高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告之營業處所勘查其確有營業等情，亦經證人丙○○於本院九十四年九月二十二日準備程序中證述屬實。綜上，原告係有女性陪侍之視聽歌唱業，竟利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。末查，經依信用卡請款資料查核，承萱公司、鈺昱公司信用卡交易金額八十六年度共計五
一、０一六、九００元，八十七年度共計九九、五０八、三五０元，八十八年度共計三二、四二七、三五０元，按原告各期自動報繳年檔之應稅銷售額及特種稅率銷售額比率核算原告各期漏開並漏報之一般銷售額及特種銷售額，是原告八十六年度漏報一般銷售額四六、一七三、二０一元，特種銷售額二、０七三、三０七元，應分別補徵營業稅二、三０八、六六０元及五一八、三二七元（一般銷售額四六、一七三、二０一元五％＝二、三０八、六六０元，特種銷售額二、０七三、三０七元二十五％＝五一
八、三二七元），八十七年度漏報一般銷售額九二、七二
二、一八０元，特種銷售額一、二二二、八四０元，應分別補徵營業稅四、六三六、一０九元及三０五、七一０元，八十八年度漏報一般銷售額三０、一四六、八九一元，特種銷售額四七一、六四六元，應分別補徵營業稅一、五０七、三四五元及一一七、九一一元，以上合計應補徵營業稅九、三九四、０六二元。又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅九、三九四、０六二元之行為，查已同時涉及稅捐稽徵法第四十四條未依法給予他人憑證及營業稅法第五十一條第三款規定，被告分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，按漏稅額九、三九四、０六二元處十倍罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止），揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。是原告主張：被告既未舉證證明原告係實際營業人，收入均係有女陪侍，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰亦有不當云云，委不足採。
（三）查原告係合夥組織之營利事業，股東為甲○、謝鵠營、陳淑華三人，負責人為甲○，此有原告營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票。而高雄市稅捐稽徵處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由甲○親自到場並於訪問卡上簽名，事後並至原告之營業所勘查，原告有實際營業等情，業經證人即經辦原告營業稅之稽查人員丙○○於本院審理中到庭證述無訛（見本院九十四年九月二十二日準備程序筆錄）；又原告原為獨資之營利事業，於八十五年八月八日變更登記負責人為甲○，八十七年五月七日變更為合夥之營利事業，甲○仍為其負責人等情，此有高雄市稅捐稽徵處新興分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等附於原處分卷可稽，是甲○係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人；甲○雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。況原告係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，甲○既係原告之登記負責人，自負有繳納稅捐之義務，是揆諸首揭規定，並無不合。再本院調閱甲○八十六年度綜合所得稅申報核定清單，歸課甲○營利所得七四七、八九八元，八十七及八十八年度綜合所得稅，亦歸課甲○營利所得，另查甲○並未領有方向公司之薪資所得等情，此有財政部高雄巿國稅局八十六年度綜合所得稅核定資料清單及八十六、八十七、八十八年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可稽。是綜上可知，甲○顯係原告之合夥人兼負責人，其確為原告之負責人，堪以認定，則原告訴稱：原告負責人甲○係乙○○之員工，係擔任人頭負責人，從未實際經營云云，顯係卸責之詞，委無可取。至原告提出乙○○之承諾書，其上記載：「‧‧‧羅馬視聽歌唱（代表人甲○）‧‧‧，並澄明上開負責人僅係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人」云云，乃係事後迴護之詞，亦非可採。
（四）原告另訴稱：原告係屬合夥組織，並非獨資，依稅捐稽徵法第十二條之規定，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟僅對原告代表人甲○一人為禁止處分、扣押命令，顯然違法不當云云，惟觀之本件原處分即被告九十三年度財高國稅法違字第一Z000000000號處分書所載內容，係載明「受處分人：羅馬視聽歌唱；負責人姓名：甲○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「羅馬視聽歌唱」，亦即合夥全體，甲○並非本件核課處分之對象，僅因其係原告之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○」，並按首揭稅捐稽徵法第十九條第一項前段之規定，向原告代表人甲○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被告向甲○送達，並非謂「甲○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，並非以其為課稅對象。再者，因原告係屬合夥組織，故原告所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第六百八十一條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任。是原告代表人甲○既係為原告之合夥人，已如前述，則倘原告財產不足清償本件營業稅債務，原告代表人甲○自須依前開民法第六百八十一條規定負擔本件營業稅債務；易言之，原告代表人甲○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營業稅之情事，亦與實質課稅原則並無關聯；再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告雖舉方向公司負責人乙○○及方向公司總會計林美瑛於本院九十三年度訴字第八八四號之準備程序中之證言、方向公司會計人員周莞雀於九十一年九月十三日在南機組之證言、方向公司電腦系統工程師蕭秉忠於九十一年九月十六日在南機組之證言、承萱公司登記負責人姚東元於九十一年九月二十一日於南機組之證言、及乙○○所出具之承諾書為證，主張：原告負責人甲○僅係受乙○○所託成為原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告代表人甲○與訴外人乙○○於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張：其負責人甲○非原告之真正負責人，未實際經營原告業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。
（五）本件原告於八十六年至八十八年間以非法方式使用承萱公司、鈺昱公司等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額一六九、０四二、二七二元（不含稅），特種銷售額三、七六七、七九三元，分別逃漏營業稅八、四五二、一一四元，九四一、九四八元，經南機組九十一年十二月十六日查獲，並經南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號以刑事案件移送在案等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、九十三年二月三日調南機肅字第０九三七六一０二五號函附刑事案件移送書及詢問筆錄附於原處分卷可稽。是原告既係以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課期間為七年，該期間內被告依法行使核課權皆屬合法。是原告主張：本件已逾五年核課期限，原處分自屬違法云云，亦不足採。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原告於八十六年至八十八年間以非法方式使用承萱公司、鈺昱公司等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額一六九、０四二、二七二元（不含稅），特種銷售額三、七六七、七九三元，分別逃漏營業稅八、四五二、一一四元，九四一、九四八元等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可稽，違章事證明確。
三、原告雖主張：被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。查營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告以不當方法逃漏稅捐、原告違章情節重大，乃按所漏稅額處十倍罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第四點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處十倍之罰鍰」相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。是原告此部分之主張，亦無足採。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告以非法方式使用免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額一六九、０四二、二七二元（不含稅），特種銷售額三、七六七、七九三元，分別逃漏營業稅八、四五二、一一四元，九四一、九四八元，除核定補徵營業稅九、三九四、０六二元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰九三、九四０、六００元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十 月 二十五 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十 月 二十五 日
書記官 涂瓔純