高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第四五八號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○
蔡建賢 律師上一人複 代理 人 方春意 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月十五日台財訴字第０九四０００六三六二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父許自然（即被繼承人）所有坐落於高雄市○○區○○段七小段一二０及一二六地號等二筆土地（下稱系爭土地），原為高雄市政府編為都市計畫體育場用地，經高雄市政府公告徵收，並於民國（下同）七十八年六月二十二日發放補償費新台幣（下同）三八、九三九、二０七元，完成法定徵收程序，惟因許自然拒絕領取補償費，高雄市政府遂於八十二年八月二十三日將該補償費提存於台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）。嗣許自然於八十四年七月二日死亡，被告乃按其死亡時遺留應領未領之補償費及利息共計三九、二七三、四七九元，核課遺產稅，並經原告於八十七年四月二十四日繳清確定在案。嗣內政部於八十八年九月二十日核准撤銷徵收，高雄市政府遂於八十九年二月二十四日以高市府地四字第五八三四號函公告繳回徵收價款，並發還土地，原告遂於八十九年十月三十一日繳回系爭土地補償費，嗣於九十三年十二月二十九日向被告申請退還溢課之遺產稅。案經被告於九十四年一月十四日以財高國稅審二字第０九四０００一九一０號函復否准其請。原告不服，提起訴願，亦遭訴願決定以該函核非行政處分為由，不予受理，原告遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應返還原告八、九二六、九一０元及自八十七年四月二十四日起按年利率百分之五計算之利息。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
（一）原告之父即被繼承人許自然於八十四年七月二日死亡，許自然所有系爭土地原為高雄市政府編為都市計畫體育場用地，經高雄市政府以徵收方式辦理，於許自然生前經高雄市政府公告徵收，並於七十八年六月二十二日公告發放補償費三八、九三九、二０七元，但因土地所有人對該徵收計畫多表反對，拒絕受領補償金。嗣八十四年七月二日系爭土地原所有權人許自然死亡，系爭土地權利由原告及訴外人許家維等共同繼承。而八十六年十二月八日高雄市政府地政處始將上揭補償費三八、九三九、二０七元以八十六年度存字第四七八九號受取人為原告及許家維、許春榮名義提存於高雄地院。八十七年被告以原告及許家維、許春榮等為納稅義務人，以高雄地院財務執行處八十七年度財執國滯字第四二０五號執行事件查封上揭提存補償費，並扣押上開補償費其中一０、八一四、一九三元之遺產稅。八十七年四月十七日被告持上開執行事件名義向高雄地院提存所以八十七年度取字第一五四四號領取上開遺產稅金額。但因土地所有人對高雄市政府上揭徵收計畫多表異議，嗣後上揭體育場公共用地徵收計畫經原私有土地所有權人同意，以變更都市計畫體育場用地減額使用，將部分體育場用地變更為住宅區，於撤銷徵收後，改以市地重劃方式辦理。其後，高雄市政府就系爭土地之徵收計畫變更，乃撤銷原徵收處分，並呈報內政部，內政部於八十八年九月二十日核准撤銷徵收，高雄市政府遂於八十九年二月二十四日以高市府地四字第五八三四號函公告繳回徵收價款，並發還土地，原告遂依法繳回系爭土地補償費，並回復系爭土地所有權，原告並據此請求被告更正原核課許自然之遺產稅處分，被告原處分及訴願決定，皆予駁回，原告遂向鈞院提起撤銷訴訟，惟依行政訴訟法第八條第二項所定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。」乃依法追加請求被告撤銷原處分後，返還已繳納之遺產稅。
（二）查，本件被告之課徵遺產稅之處分係依據高雄市政府對系爭土地之徵收處分，將許自然生前被徵收之系爭土地所得之補償費列入遺產計算。惟查，系爭土地在許自然死亡時，高雄市政府之徵收尚未完成，被告之遺產稅計算自有錯誤。而其後內政部及高雄市政府已撤銷系爭土地之徵收，許自然原領之土地徵收補償費已全數繳回給高雄市政府，系爭土地所有權並已回復為許自然之遺產，被告原據以核課遺產稅之課稅標的「土地徵收補償費」已不存在，準此，其原課之遺產稅依法應予更正撤銷。本案被告先認定系爭土地免課遺產稅，後又誤用法律認定系爭土地之補償費應屬許自然遺產而課予遺產稅，並自行聲請強制執行，領取提存金。
（三）本件被告主張，許自然就系爭土地之所有權於七十八年高雄市政府徵收及提存補償費時已因完成徵收程序而消滅，許自然就系爭土地之所有權已轉作對高雄市政府之補償費債權，許自然於八十四年七月二日死亡時，其遺產應列入上揭補償費，亦即以債權金額附加利息三九、二七三、四七九元計算遺產金額。至於系爭補償費嗣後雖經原徵收機關高雄市政府撤銷徵收，惟此乃繼承後之事實變化，不影響被繼承人於繼承時之權利義務，故仍維持原核課遺產稅處分云云。
１、惟查，依被告之主張，許自然就系爭土地之所有權於徵收完成時消滅，其就系爭土地之所有權轉換為高雄市政府所發給之補償費，亦非許自然之遺產。謹按，公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，都市計畫法第五十條之一定有明文，縱依本件被告主張，遺產稅之課稅標的乃許自然所有土地被徵收後之補償費，惟該補償費乃許自然生前所有系爭土地被徵收後依都市計畫法第四十九條所為之補償，乃屬土地所有權之替代權利，且該補償費係由高雄市政府提存於法院，尚屬許自然所有之債權，並非許自然之一般財產，並可確定為系爭土地之替代權利，故依上揭都市計畫法第五十條之一之規定，依法亦應免繳遺產稅。
２、次查，許自然或原告並未受領系爭土地之補償費，高雄市政府雖將上揭補償費提存於高雄地院提存所，惟許自然或原告並未取之，亦即，高雄市政府雖依法提存系爭補償費，但該補償費尚未實質成為許自然之金錢，亦未與許自然之其他財產混同，仍得區別為系爭土地之補償費債權。而被告自己主動以八十七年度財執國滯字第四二０五號執行事件查封上揭提存補償費，主張扣押上開補償費中一０、
八一四、一九三元之遺產稅，並於八十七年四月十七日持上開執行事件名義向高雄地院提存所以八十七年度取字第一五四四號執行領取上開遺產稅金額。因此，本件被告係自己主張且自己認定，而後自己扣取許自然之財產。縱依被告主張，系爭補償費為許自然之財產，依上揭都市計畫法所定，被告就系爭補償費對許自然不得課予所得稅，而由原告繼承時，亦不得課予遺產稅，被告之處分顯然違法。
（四）被告雖以財政部八十一年十二月四日台財稅字第八一０五０六七二五號（原告誤載為九十一年十二月四日台財稅字第０九一０五０五七二五號）及八十五年九月十二日台財稅字第０八五０四八五五九三號函釋，主張土地撤銷徵收，係在被繼承人死亡之後，應屬繼承事實發生後，所繼承之權利義務產生變化，非被繼承人死亡時遺留之財產，故與本案遺產稅之核課無涉。然本案系爭土地在許自然死亡之時，其所有權仍屬許自然所有，縱若主張系爭土地所有權已移轉予高雄市政府，惟本案遺產稅之核課標的就是土地徵收補償費，既然撤銷徵收且繳回補償費核課標的就不存在，其理甚明，顯然上開函釋有違背法律之規定。
１、次查，八十四年七月二日系爭土地原所有權人許自然死亡，系爭土地權利由原告及訴外人許家維等共同繼承。而八十六年十二月八日高雄市政府地政處始將上揭補償費三八、九三九、二０七元以八十六年度存字第四七八九號受取人為原告及許家維、許春榮名義提存於高雄地院提存所。八十七年被告對原告及許家維、許春榮為納稅義務人以八十七年度財執國滯字第四二０五號執行事件查封上揭提存補償費，主張扣押上開補償費中一０、八一四、一九三元之遺產稅。八十七年四月十七日被告持上開執行事件名義向高雄地院提存所以八十七年度取字第一五四四號領取上開遺產稅金額。
２、準上，本件許自然死亡時，系爭土地仍屬許自然之遺產，許自然之遺產中並無補償費，此有系爭土地之所有權變更登記索引可稽。依被告援引上揭財政部函示之意見所示，許自然死亡時即本件繼承發生時，系爭土地仍屬許自然之遺產，而繼承發生二年後，高雄市政府始完成徵收行為，並將系爭土地之補償費提存於高雄地院，此項提存補償費之行為，依被告所援引之函示見解，乃屬「應屬繼承事實發生後，所繼承之權利義務產生變化」，與本件許自然死亡時所遺之遺產無關，故被告將系爭土地補償費列入許自然之遺產核課遺產稅，自與被告所援引財政部之上揭函示牴觸。
３、又按「第二項所稱應繳回之徵收價額，指補償地價、地價加成補償及遷移費。但第三十四條第一項規定之人口或物件已遷移者，其遷移費無須繳回。」土地徵收條例第五十一條第五項定有明文，土地徵收撤銷後，土地所有權人應將原領之補償費全數繳回，其法律效果乃回復原狀且溯及發生效力，亦即未有任何權義變動，依稅捐法定主義及「有所得始得課稅原則」，本件原告既繳回原徵收機關提存之補償費，被告即亦應退還相關之稅款。
４、再按民法第一百十四條規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。本件被告處分之課稅標的雖為補償費，惟該補償費之徵收處分其後已經撤銷，補償費亦繳回予高雄市政府，系爭土地自應仍為許自然之遺產，並免課徵遺產稅。是故，依實質課稅原則，對於不應課徵之稅捐，稽徵機關不但不應課徵，若發現有新證據或新事實致影響原核定之課徵，亦應主動積極重新更正原核定，以維護租稅公平。
５、又查，下列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款定有明文。就本件系爭土地為高雄市左營區０五─體─０一體育場用地原以徵收方式辦理，嗣後高雄市政府經原私有土地所有權人同意經變更都市計畫體育場用地減額使用（即將部分體育場用地經都市計畫變更為住宅區），達成行政協議後，高雄市政府並撤銷原徵收處分，改以市地重劃方式辦理整體開發。高雄市政府徵得系爭土地所在原計畫地區原私有土地所有權人及土地面積半數以上同意出具市地重劃方式開發同意書，經辦理高雄市都市計畫變更後，擬具第五十四期市地重劃區範圍及計畫書，報經內政部台（八八）內地字第八八０七０八九號函及台（八八）內中地字第八八二一四五四號函准予撤銷徵收及辦理市地重劃後公告實施。原告之被繼承人即其父母許自然（八十四年七月二日死亡）、許李寶（八十三年一月二十二日死亡），原為系爭土地所有權人，曾出具如前述之同意書。因此，系爭土地雖已於七十八年經徵收完成，高雄市政府並將系爭土地之補償費提存法院，惟因許自然與高雄市政府就上揭市地重劃之協議尚未確定，許自然自無法受領上揭補償費，依上揭遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款所定，許自然就系爭土地之補償費債權不能收取或行使，自不得列入遺產課稅。
（五）準上，本件被告並未就前核定系爭土地免課遺產稅之處分為撤銷，並另為處分及送達原告，被告逕自領取提存款，故本案被告領取提存款之行為，並非依法所為之課稅處分，自無原課稅處分確定之情形。因此，被告答辯狀所援引稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條第一項之規定，自不得適用本案。依稅捐稽徵法第二十八條所定，乃稅捐義務人自行計算錯誤而溢繳之退還稅款之情形，本件之系爭提存款乃被告非法提領，自與該條規定要件有間。至於行政程序法第一百三十一條所定，乃自該法施行後（九十年一月一日）始得適用，在此之前之公法請求權準用民法相關規定，而不當得利返還請求權依民法所定，乃十五年消滅時效。因此，被告所辯，原告之請求權已因時效完成而當然消滅，亦不可採。
（六）綜上所述，本件被告就許自然遺產稅之認定及計算違法錯誤，且未依法送達處分予原告，自屬違法，且依稅捐法定主義，本件系爭土地依法自非遺產稅之標的，被告違法徵繳並自行領取提存款，受有不當利得，並致原告受有上揭款項之損害，原告自得依公法上不當得利之規定，請求被告返還原告已繳之遺產稅。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之，其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」為行政訴訟法第六條第一項所明定。次按「提起訴願，以有官署違法或不當之行政處分存在，為其前提要件。所謂行政處分，則指官署對人民所為之單方行政行為而發生具體的法律上效果者而言，若非屬行政處分，自不得對之提起行政訴訟。」「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院著有五十二年判字第二六九號判例及六十二年度裁字第四十一號裁定可資參照。
（二）查系爭土地於七十八年六月二十二日經高雄市政府發放補償費三八、九三九、二０七元，完成法定徵收程序在案。並經被告按許自然死亡時遺留應領未領之補償費及利息三
九、二七三、四七九元，核課遺產稅，經原告於八十七年四月二十四日繳清確定在案。原告於確定後復以高雄市政府已撤銷土地徵收，且相關土地徵收補償費繳回，原遺產稅課稅標的－土地徵收補償費已不存在而請求更正，縱經被告九十四年一月十四日財高國稅審二字第０九四０００一九一０號函復略以，依財政部八十一年十二月四日台財稅第000000000號及八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋，系爭土地於許自然死亡時，既經徵收完竣，已非死亡時遺留之財產，免列入遺產課稅，而死亡時所遺應領未領之補償費屬遺產項目之一，應課徵遺產稅；至嗣後因土地撤銷徵收，原告取得之土地回收權，應屬繼承事實發生後，所繼承之權利義務產生變化，非被繼承人死亡時遺留之財產，與本案遺產稅之核課無涉。該函復僅係對已確定事項說明其無法辦理之理由，對原告並未發生法律上效果，非屬行政處分，揆諸首揭規定，原告對之提起行政訴訟，自有未合。
（三）原告以內政部於八十八年九月二十二日核准撤銷徵收，由高雄市政府收回已發放之土地徵收補償費並發還土地為由，執詞主張原列為遺產課稅標的之土地徵收補償費之課稅事實已不存在等云乙節，茲被告就系爭土地未併計遺產及將該等土地徵收補償費核課遺產稅，二者之認定洵皆依上開法令規定辦理，於法自屬有據；至嗣後內政部因故核准撤銷徵收系爭土地，係屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務產生變化所致；另舉民法第一百十四條關於法律行為撤銷之效力，一如上述，亦與被繼承人死亡時遺產之核課無涉，所稱尚無足採。
（四）次按「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．。」「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條第一項所明定。本件遺產稅之繳清日期為八十七年四月二十四日，惟原告遲至九十三年十二月二十九日始向被告申請退還已納之遺產稅，該請求權亦因時效完成而當然消滅，原處分並無不合。
（五）按「公共設施保留地．．．；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定，其免徵遺產稅標的係指公共設施保留地本身，並未包括因徵收而取得之補償費或其他替代之權利，原告所稱實無足採。綜上，本件原告之訴並無理由，請予判決如原答辯聲明。
理 由
壹、程序部分：
一、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第一條第一項及第三條第一項分別定有明文。查本件原告於九十三年十二月二十九日向被告提出申請書，以被繼承人許自然之遺產稅課徵後，系爭土地業已撤銷徵收，依民法第一百十四條規定，該徵收處分應為自始無效，其並以已繳回土地徵收補償費為由，申請退還溢繳之遺產稅。經被告以九十四年一月十四日財高國稅審二字第０九四０００一九一０號函復略謂：「依財政部八十一年十二月四日台財稅第000000000號及八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋，系爭土地於被繼承人死亡時，既經徵收完竣，已非死亡時遺留之財產，免列入遺產課稅，而死亡時所遺應領未領之補償費屬遺產項目之一，應課徵遺產稅；至嗣後因土地撤銷徵收，台端取得之土地收回權，應屬繼承事實發生後，所繼承之權利義務產生變化，非被繼承人死亡時遺留之財產，與本案遺產稅之核課無涉。」等語。核上開原告之申請意旨及被告函復之內容，已足認被告具有否准原告申請退還溢繳遺產稅之表示，而對原告發生法律上之效果，不能謂非行政處分。是原告對該函不服，循序提起訴願及行政訴訟，應屬合法，合先敘明。
二、次按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」為行政訴訟法第一百十一條第一項、第二項所明定。查本件原告起訴時，係提起撤銷訴訟，其訴之聲明為請求撤銷訴願決定及原處分。嗣於審理中又追加給付訴訟，訴之聲明第二項追加請求被告應返還原告八、九二六、九一０元及自八十七年四月二十四日起按年利率百分之五計算之利息。本院認為原告訴之追加，並不妨礙被告之防禦及訴訟之終結，且被告亦無異議而為本案之言詞辯論，則依前開規定，原告所為訴之追加，應為法之所許。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又「被繼承人○○○所有坐落苗○市○○段○○○號土地生前經徵收完竣後，如係以土地法第二一九條第一項第一款、第二款所列情形之一為理由，於死亡後撤銷徵收回復所有權，應免列為遺產課徵遺產稅。‧‧‧因此，系爭土地於被繼承人死亡時，既經徵收完竣，已非死亡時遺留之財物，免列入遺產課稅，而死亡時所遺留應領未領之補償費應屬遺產項目之一，應課徵遺產稅；至嗣後因土地撤銷徵收，繼承人取得土地收回權，應屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務發生變化，非被繼承人死亡時遺留之財產，應與本案遺產稅之核課無涉。」為財政部八十一年十二月四日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為財政部本於行政主管機關之職權所為之闡明法規原意之行政規則，核與上開遺產及贈與稅法之規定無違，本院自得予以援用。
二、經查，原告之父許自然（即被繼承人）所有系爭土地，原為高雄市政府編為都市計畫體育場用地，經高雄市政府公告徵收，並於七十八年六月二十二日發放補償費三八、九三九、二０七元，完成法定徵收程序，惟因許自然拒絕領取補償費，高雄市政府遂於八十二年八月二十三日將該補償費提存於高雄地院。嗣許自然於八十四年七月二日死亡，被告乃按其死亡時遺留應領未領之補償費及利息共計三九、二七三、四七九元，核課遺產稅，並經原告於八十七年四月二十四日繳清確定在案。嗣內政部於八十八年九月二十日核准撤銷徵收，高雄市政府遂於八十九年二月二十四日以高市府地四字第五八三四號函公告繳回徵收價款，並發還土地。原告遂於八十九年十月三十一日繳回系爭土地補償費，嗣於九十三年十二月二十九日向被告申請退還溢課之遺產稅。經被告於九十四年一月十四日以財高國稅審二字第０九四０００一九一０號函復原告略謂：「依財政部八十一年十二月四日台財稅第000000000號及八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋，系爭土地於被繼承人死亡時，既經徵收完竣，已非死亡時遺留之財產，免列入遺產課稅，而死亡時所遺應領未領之補償費屬遺產項目之一，應課徵遺產稅；至嗣後因土地撤銷徵收，台端取得之土地收回權，應屬繼承事實發生後，所繼承之權利義務產生變化，非被繼承人死亡時遺留之財產，與本件遺產稅之核課無涉。」等語，為兩造所不爭執，並有被告遺產稅核定通知書、原告遺產稅繳清證明書、申請書、被告及高雄市政府前揭函文等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：（一）依稅捐稽徵法第二十八條之規定，乃納稅義務人自行計算錯誤而溢繳之退還稅款之情形，本件之系爭提存款乃被告非法提領，自與該條規定要件有間。至於行政程序法第一百三十一條所定，乃自該法施行後（九十年一月一日）始得適用，在此之前之公法請求權準用民法相關規定，而不當得利返還請求權，依民法所定，乃十五年消滅時效。因此，被告所辯，原告之請求權已因時效完成而當然消滅，應不可採。（二）系爭土地於被繼承人許自然死亡時，高雄市政府之徵收尚未完成，其後系爭土地已撤銷徵收，許自然原領之土地徵收補償費已全數繳回高雄市政府，系爭土地所有權並已回復為許自然之遺產，被告原據以核課遺產稅之課稅標的土地徵收補償費已不存在，原課徵之遺產稅依法應予更正撤銷。（三）縱依被告主張，被繼承人許自然就系爭土地之所有權於高雄市政府完成徵收程序而消滅，遺產稅之課稅標的乃許自然所有系爭土地被徵收後之補償費，惟該補償費乃許自然生前所有系爭土地被徵收後依都市計晝法第四十九條所為之補償，乃屬土地所有權之替代權利，且該補償費係由高雄市政府提存於法院，尚屬許自然所有之債權，並非許自然之一般財產，並可確定為系爭土地之替代權利，故依都市計畫法第五十條之一之規定，依法亦應免繳遺產稅。（四）又依土地徵收條例第五十一條第五項規定，土地徵收撤銷後，土地所有權人應將原領之補償費全數繳回，原告既繳回原徵收機關提存之補償費，被告即亦應退還相關之稅款。再者，民法第一百十四條規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。本件被告處分之課稅標的雖為補償費，惟該補償費之徵收處分其後已經撤銷，補償費亦繳回予高雄市政府，系爭土地自應仍為許自然之遺產，並免課徵遺產稅。（五）系爭土地原以徵收方式辦理，嗣後高雄市政府經原私有土地所有權人同意變更都市計畫，改以市地重劃方式辦理整體開發。因此，系爭土地雖已於七十八年經徵收完成，高雄市政府並將系爭土地之補償費提存法院，惟因被繼承人許自然與高雄市政府就市地重劃之協議尚未確定，許自然自無法受領上揭補償費，依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款所定，許自然就系爭土地之補償費債權不能收取或行使，自不得列入遺產課稅云云。惟查：
（一）按「稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。」最高行政法院八十六年度判字第二一０六號判決參照。足見，稅捐稽徵法第二十八條性質上乃公法上不當得利請求權之特別時效規定，是納稅義務人申請退還溢繳之稅款，應適用該條規定之五年時效期間。本件原告依據公法上不當得利之法律關係，請求被告退還溢繳之遺產稅，揆諸上開說明，其請求權之時效，自應適用稅捐稽徵法第二十八條所定五年之時效期間。查本件被繼承人許自然之遺產稅債務，係由被告於八十七年三月間移送高雄地院財務執行處強制執行，而於八十七年四月二十四日扣押收取該院八十六年度存字第四七八九號提存事件之提存款（即系爭土地徵收補償款）而繳納完畢，此有高雄地院八十七年財執國滯字第四二０五號財務案件執行卷宗及原告遺產稅繳清證明書等影本分別附於本院卷及原處分卷可按，而原告係於九十三年十二月二十九日始向被告申請退還溢繳之遺產稅，顯已逾五年之時效期間，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，本件原告公法上不當得利請求權，已罹於時效而消滅，從而，原告主張其依據公法上不當得利請求權之時效係準用民法之規定為十五年，得向被告請求返還溢繳稅款云云，核無足取。
（二）原告雖又訴稱：系爭土地於被繼承人許自然死亡時，高雄市政府之徵收尚未完成，其後系爭土地已撤銷徵收，許自然原領之土地徵收補償費已全數繳回高雄市政府，系爭土地所有權並已回復為許自然之遺產，被告原據以核課遺產稅之課稅標的土地徵收補償費已不存在，原課徵之遺產稅依法應予更正撤銷云云。惟按「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受補償發給完竣時終止，．．．。」行為時土地法第二百三十五條定有明文，又「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」亦為民法第七百五十九條所明定。查系爭土地經高雄市政府公告徵收，並於七十八年六月二十二日發放系爭補償費，完成法定徵收程序，惟因許自然拒絕領取補償費，高雄市政府遂於八十二年八月二十三日將該補償費提存於高雄地院，此經本院調閱高雄地院八十二年度存字第五四０、五五一號提存卷宗查明屬實，揆諸上開規定，被繼承人許自然對於系爭土地之權利義務業於八十二年八月二十三日起終止，並由高雄市政府取得所有權。嗣高雄市政府雖因研擬改採以市地重劃開發之方式辦理，乃經由許自然及其配偶許李寶之同意於八十二年九月九日向法院取回提存款保管，嗣於八十六年十二月八日再以原告等繼承人名義辦理提存，亦經本院調閱高雄地院八十六年度存字第四七八九、四七九０號提存卷宗查明無訛，惟並不影響高雄市政府於八十二年八月二十三日已就系爭土地補償費辦理清償提存之效力。是系爭土地於八十四年七月二日被繼承人許自然死亡之前，業經高雄市政府合法徵收，發放補償費在案，並非遺產，故被告未將之列入遺產課稅，惟許自然死亡時所遺留應領未領之補償費，仍屬遺產項目之一，自應課徵遺產稅；至嗣後系爭土地撤銷徵收，原告乃繳回原領之土地徵收補償費，此係繼承發生後之事實，並不影響繼承當時所發生之權利義務關係，尚與本件遺產稅之核課無涉，此並經財政部八十一年十二月四日台財稅第000000000號函釋甚明，自無再有更正遺產稅之問題。故原告主張：系爭土地既已撤銷徵收，土地徵收補償費亦已繳回，核課遺產稅之課稅標的即土地徵收補償費已不存在，其原核課之遺產稅依法應予更正撤銷云云，委不足採。
（三）另按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所規定。又「系爭補償費係於被繼承人死亡前發給，則被繼承人對被徵收土地之權利義務即已終止，是被繼承人死亡時，並未遺有公共設施保留地，所遺者為徵收補償費，自不符都市計畫法第五十條之一後段免徵遺產稅之規定。」最高行政法院八十一年度判字第二三九八號判決參照。查本件系爭土地之徵收補償費，既經高雄市政府合法提存，即屬被繼承人許自然之遺產，被告原核定將之併入遺產課稅，並無不合。且觀諸都市計畫法第五十條之一之適用範圍，僅及於尚未完成徵收程序之公共設施保留地，並不及徵收程序完成後所發放之補償費，是原告主張：系爭補償費可確定為系爭土地之替代權利，故依都市計畫法第五十條之一之規定，依法亦應免繳遺產稅云云，顯係誤解，亦不足採。
（四）按稅捐債務係於法定課稅要件事實實現時立即發生，最高行政法院九十一年度判字第一一一號判決足資參照，而遺產稅捐債務係於被繼承人死亡之時發生，此觀遺產及贈與稅法第一條第一項之規定自明。查本件被繼承人許自然於八十四年七月二日死亡時，遺產稅捐債務即已發生，且系爭土地當時已經高雄市政府合法徵收，發放補償費在案，並非遺產，故被告未將之列入遺產課稅，惟許自然死亡時所遺留應領未領之補償費，仍屬遺產項目之一，自應課徵遺產稅；至嗣後系爭土地撤銷徵收，原告乃繳回原領之土地徵收補償費，此係被繼承人死亡後發生之事實，並不影響本件遺產稅之核課，已如前述，是原告訴稱：依土地徵收條例第五十一條第五項規定，土地徵收撤銷後，土地所有權人應將原領之補償費全數繳回，原告既繳回原徵收機關提存之補償費，被告即亦應退還相關之稅款云云，亦非可採。又本件之遺產稅標的為土地徵收補償費，並非系爭土地，是系爭土地於被繼承人死亡之後撤銷徵收，亦不影響被告就系爭補償費核課遺產稅之處分，原告主張：民法第一百十四條規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。本件被告處分之標的雖為補償費，惟該補償費之徵收處分其後已經撤銷，補償費亦繳回予高雄市政府，系爭土地自應仍為被繼承人之遺產，並免課徵遺產稅云云，殊無足取。
（五）又提存法第十八條規定：「非依債務本旨或向無受領權人所為之清償提存，其債之關係不消滅。」依此規定意旨，則凡就債務本旨向有受領權人所為之清償提存，足以使債之關係消滅。查系爭土地，經高雄市政府公告徵收，並於七十八年六月二十二日發放系爭補償費，完成法定徵收程序，惟因許自然拒絕領取補償費，高雄市政府遂於八十二年八月二十三日將該補償費提存於高雄地院，已如前述，揆之上開規定，被繼承人許自然就系爭土地補償費之債權，業於八十二年八月二十三日消滅，是原告主張：高雄市政府雖將系爭土地之補償費提存法院，惟因被繼承人許自然與高雄市政府就市地重劃之協議尚未確定，許自然自無法受領上揭補償費，依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款規定，許自然就系爭土地之補償費債權不能收取或行使，自不得列入遺產課稅云云，亦非可取。
四、綜上所述，原告上開主張均無可採。被告就原告所為退還溢繳遺產稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定不予受理，理由雖有未洽，惟其駁回之結論並無二致，仍應予以維持。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應返還原告八、九二六、九一０元及自八十七年四月二十四日起按年利率百分之五計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，核與判決結果無何影響，自無再予論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 十五 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 十五 日
書記官 涂瓔純