高雄高等行政法院判決
94年度訴字第460號民原 告 富比世國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林伯祥 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月20日台財訴字第09400116120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業淨利及未分配盈餘部分應予變更，確定其88年度營業淨利及未分配盈餘分別為新台幣伍仟捌佰伍拾壹萬壹仟伍佰貳拾伍元及肆仟玖佰柒拾柒萬捌仟零柒拾捌元，89年度營業淨利為新台幣柒仟肆佰陸拾捌萬壹仟捌佰零柒元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）3,619,046元，全年及課稅所得額為367,270元，經被告初查依其申報數核定；嗣被告依法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）函送原告前代表人鄭文宏涉嫌逃漏稅相關資料及台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號確定判決，查得原告漏報出售有價證券收入226,290,000元，乃更正核定全年所得額為68,881,602元，停徵之證券交易所得為67,887,000元，課稅所得額為994,602元。又原告88年度未分配盈餘申報，各欄項均未填列，被告初查依規定核定未分配盈餘為負7,614,795元；嗣因查得88年度漏報出售有價證券收入226,290,000元，乃更正核定未分配盈餘為60,094,504元，並就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額6,009,45 0元。另原告89年度營利事業所得稅決算申報，列報營業收入淨額11,074,285元，全年及課稅所得額為1,268,439元，被告初查依其申報數核定；嗣查得原告漏報出售有價證券收入347,051,000元，乃更正核定全年所得額為107,016,424元，停徵之證券交易所得為104,115,300元，課稅所得額為2,901,124元。原告對上開核定不服，申經復查結果，均未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、88年度營利事業所得稅部分：
（一）按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」為中央法規標準法第5條第2款及第6條所明定。又「．．．憲法第19條規定人民有依法令納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務．．．」復為司法院釋字第217號解釋在案。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院民國（下同）39年判字第2號及61年判字第70號判例可資參照。
（二）被告對原告88年度營利事業所得稅結算申報案，核定增加出售有價證券收入226,290,000元，並依同業利潤標準核定證券交易所得67,887,000元，課稅所得額994,602元。
然原告88年度並未從事有價證券買賣之業務，此由原告之帳載資料上並無相關之收入、成本及費用記錄，且當年度取具之相關收支憑證均與此無關即可得知。原告帳上既無相關記錄，且無其他交易資料可為佐證，則被告之核定所據為何？又調查局調查資料中及台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號確定判決中提及系爭交易係原告之負責人以「富比世國際集團」之名義所為，然其中並未明確提到原告富比世國際股份有限公司88年度有上述之收入，則被告於未調查事實之狀況下，認為所有出售有價證券收入皆屬原告所有，即屬臆測，顯已違反首揭最高行政法院39年判字第2號及61年判字第70號判例之意涵，戕害納稅義務人之權益。
（三）又原告於89年8月辦理解散登記，嗣後為符合公司法相關規定，復於92年間向台灣高雄地方法院辦理清算，將公司僅存資產現金44,998元退還各股東，並向法院聲報清算完結，並經台灣高雄地方法院92雄院貴民同92司75字第49273號函核備在案。因此公司實體已不復存在，且營利事業所得稅亦經被告核定在案，若被告認原告並未合法清算，自應依首揭規定負舉證之責任，今僅於復查及訴願決定中說明原告未經合法清算程序，卻未有相關佐證，亦已違反首揭規定。
（四）次按「行政機關應按職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定。本件被告係依調查局製作之「德瑞博強集團經銷未上市股票統計表」核定增加原告之證券交易所得，而調查局製作之報表係由所謂「金融商品年度平均值與費用比例」表拼湊而成，再作統計成為核課依據，惟調查局製作之報表其中股票名稱竟有「胡雪嚴」和「U1」，另部分月份之加總金額亦有誤，且其中錯誤比比皆是，故被告依據之調查局資料已不正確，卻仍按該資料核課，顯然未善盡調查之職，亦已違反前揭之相關規定。
（五）再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條及同法施行細則第81條所明定。又「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定．．．。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理．．．。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第11條所明定。本件被告係以台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號判決及調查局南機組之統計資料分別核定原告及訴外人中華都會信息數位科技股份有限公司（以下簡稱中華公司）88年、89年及90年之證券交易所得，原告與中華公司分別提起復查，被告分別發函要求提供帳簿憑證供核，惟因相關證券交易之帳簿憑證皆由台灣高雄地方法院沒收，原告實無法提供，被告與台灣高雄地方法院皆屬公務機關，應可自行向法院調閱查核，卻一再要求原告提供，實非合理，後由中華公司94年4月之復查決定中，得知因相關帳簿憑證已經台灣高雄地方法院銷毀，被告乃以轄下10家證券商上年度之結算申報核定平均純益率核定中華公司全年所得額，並追減全年所得額約2.97億，姑不論該案中取得資料或核算過程是否有誤，至少於帳簿憑證因公調閱以致滅失情況下，所得額之計算即應依前揭查核準則第11條之規定，本件復查及訴願決定卻未考量相同案情及相同之核課依據，逕以同業利潤標準而未依同業標準核課，顯已違反首揭規定。
（六）另原告係以顧問為業，所有顧問收入均依法申報，相關收入費用皆有帳簿憑證可稽，被告亦已核定，卻昧於事實一併按其他顧問業之同業利潤標準淨利率26%核定營業淨利，顯與法令及事實不符。縱使如前所述因公調閱致帳簿憑證滅失，亦應按前揭規定按同業標準核課才屬合理。
二、88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。」為所得稅法第66條之9第1項所明定。本件88年度所得額之核課已違反相關規定且不合理，已如前述，自應重行核課88年度之全年所得額，88年度之全年所得額若經變動，則未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅亦應一併變更，才屬適法。
三、89年度營利事業所得稅：被告對原告89年度營利事業所得稅結算申報案，核定增加出售有價證券收入347,051,000元，並依同業利潤標準核定全年所得額107,016,424元，課稅所得額2,901,124元。經查原告89年度並未從事有價證券買賣之業務，此由原告之帳載資料上並無相關之收入、成本及費用記錄，且當年度取具之相關收支憑證均與此無關即可得知。原告帳上既無相關記錄，且無其他交易資料可為佐證，則被告之核定所據為何？又調查局調查資料中及台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號確定判決中提及系爭交易係原告之負責人以「富比世國際集團」之名義所為，然其中並未明確提到原告89年度有上述之收入，則被告在未調查事實之狀況下，認為所有出售有價證券收入皆屬原告所有，即屬臆測。被告上揭核定，顯屬違法，詳參一、（四）（五）（六）所述即明。
四、被告核定原告88年度出售有價證券收入226,290,000元，全年所得額為68,881,602元，停徵之證券交易所得67,887,000元，課徵所得額為994,602元；88年度更正核定未分配盈餘為60,094,504，加徵10%稅額為6,009,450元；89年度出售有價證券收入347,051,000元，停徵之證券交易所得為104,115,300元，課稅所得額為2,901,124元；是否正確？亦即：
（一）調查局移交被告之統計資料是否正確？有無顯然之漏、誤？
（二）縱認原告有參與系爭股票交易，本件依法院卷附資料，是否足以區分當年度出售有價證券之收入為原告或其他人之收入情形？是否得以核實認定原告實際營業收入？
五、被告依所得稅法第83條相關規定，按同業利潤標準（行業代號：7409-11，淨利率26%）核定營業淨利有無違法？亦即：
（一）被告將89年5月24日前有關鄭文宏等人涉嫌違反證券交易法販售未上市（櫃）股票之銷售金額均歸屬原告公司而不歸屬其他人是否正確、合法？
（二）被告認定原告係屬從事買賣股票業務，並依所得稅法第83條相關規定，按同業利潤標準（行業代號：7409-11，淨利率26%）核定營業淨利，是否正確？
（三）被告是否得僅憑調查局移交之資料為本件核定基礎？有無自行調卷詳為查核之義務？
（四）本件被告之查證責任及其程度如何？被告就其處分之合法與正確性是否已盡舉證責任？
（五）依被告核定結果，有無損害原告權利或利益？
六、本件原告並無系爭買賣股票之行為；縱有，亦僅屬代理或經銷之性質，而非自營買賣：
（一）本件原告並無系爭買賣股票之行為：
１、鄭文宏、馮利傑等人於刑事案中自始陳稱均屬其個人買賣股票之行為，否認係由原告為買賣股票之當事人。
２、鄭文宏上述辯辭並無解於其違反證券交易法之刑責，且與調查結果有關股票交易之資金均未流入原告，相關股票交易均未曾過戶於原告名義，並均以鄭文宏等人名義繳交證券交易所得稅等資料相符，應屬可採。
３、本件是否應將以鄭文宏等人名義繳交之證券交易所得稅退還？若未退還，即有重複課稅之違法！
（二）縱認原告有經營系爭買賣股票之行為，亦僅屬代理或經銷之性質，而非自營買賣：
１、「依本法經營之證券業務，其種類如左：一. 有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。二. 有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。三. 有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：一、經營前條第一款規定之業務者，為證券承銷商。二、經營前條第二款規定之業務者，為證券自營商。三、經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」證券交易法第15條、第16條定有明文。
２、依被告核定處分所憑之台灣高等法院高雄分院刑事確定判決所認，亦非認定原告係自營買賣，此由該判決載明：「參諸被告鄭文宏於原審法院審理時所提出之答辯狀中乃自承：賣出股票後所得之資金，扣除獎金後，仍回到我個人之帳戶內（見原審卷（一）第41頁，即90年7月10日答辯狀），核與前開證人所指公司人員推銷股票之獎金制度情節相符．．．足徵被告所經營之富比世公司確係以仲介銷售股票為主要業務。」（理由欄三（三），第14頁）可徵。
３、如認原告係承銷或代理或經銷系爭未上市、未上櫃股票買賣者，有關原告營業所得，應先依同業「佣金」（或手續費）收入標準認定，再依此「佣金」（或手續費）收入依同業純益率計算；不得逕以股票交易價額為被告之營業額，而據以核定其純益率。依一般證券商交易實務均僅按股票交易金額收取一定比例之「手續費」（或「佣金」），此方為該證券商之「營業所得」，至於股票交易價差盈虧則歸屬於委託買賣股票之當事人，該當事人則由賣出股票者依法繳交證交稅。若原告僅係「仲介」或「承銷」系爭股票買賣者，其地位實等同於前述之「承銷」或「行紀」性質之證券商。被告按其同業純益率為核定標準，固非無見；惟未慮及本件已以鄭文宏等人為股票交易當事人繳納證交稅，且股票交易價差利益實際亦由鄭某等人取得等事實，未將原告先按一般證券商收取「手續費」（或「佣金」）之比例核定為其「營業收入」，則顯有違誤！否則本件是否應將以鄭文宏等人名義繳交之證券交易所得稅退還？若未退還，本件即有重複課稅之違法！
七、本件原告並非惟一參與系爭買賣股票之主體，將鄭文宏等人交易金額全數歸屬於原告，於法不合：
（一）依被告核定處分所憑之台灣高等法院高雄分院刑事確定判決所認，亦非認定原告係參與系爭買賣股票之唯一主體；此由該判決載明：「鄭文宏係『富比世國際集團』董事長，分別擔任該集團設於高雄市○○區○○路○○號22樓之2『富比世國際股份有限公司』，及設於高雄市○○區○○路○○號21樓之1『世界神算金頭腦股份有限公司』、『天越行銷顧問股份有限公司』（以下分別簡稱：富比世公司、世界神算公司、天越公司）之實際負責人，並由馮利傑．．．擔任集團總經理，．．．二人竟共同基於經營證券業務之概括犯意聯絡，於民國88年7月間開始籌備，並自同年9月間起，以富比世公司名義，對外招攬不知情之業務人員，教導以公司股票投資訓練、市場分析等課程，並利用其等向不特定客戶提供、銷售如附表一所示之股票。」「經營期間，於附表二編號一至六所示時間、地點，鄭文宏復與具有共同犯意聯絡之黃琪琇、陳麗玉、周素卿、黃江碧玉、蔡慶雲、賴月圓、彭香貽（均業據判處有罪確定，詳後述）等人，明知其等所開設如附表二編號一至六所示之公司均未經證期會許可核准經營證券相關業務，亦以上揭方式招攬不特定人買賣前開公司之股票牟利。」「證人陳奉宏（經查係自88年11月1日至富比世公司擔任副總裁陳賞賜之特別助理，負責協助陳賞賜推展承銷股票之相關業務）於89年1月27日在高雄市調查處訊問時亦證稱：富比世公司88年9月30日設立登記，營業處所在新光路38號22樓之2，為擴大營業，另在21樓之2、之4另以富比世財務顧問有限公司設立營業處，由林錦章掛名負責人，該二家公司實際上仍均由鄭文宏負責，本公司係『富比世集團』底下設在高雄之營業據點，對外營業時通常以富比世集團名義招攬客戶」可徵。
（二）依調查局移交資料及本件刑事卷附資料，均可得知原告非參與系爭股票交易之唯一主體：
１、此有刑事卷附「富比世國際集團88年10月27日富行字第12號函」（扣押證物資料冊）所載「出席單位及人員」可證。
２、前揭刑事確定判決書事實欄已載明，並於附表二列明各參與系爭買賣股票之合作商，與上述卷附「富比世國際集團88年10月27日富行字第12號函」所載「出席單位及人員」相符。
３、被告為原核定處分之內部簽呈亦謂：「經分二批次前往台灣高雄地方法院調閱『富士比集團』及『德瑞博強集團』遭查扣資料分析顯示（法院查扣之資料大小約十餘箱，主要之資料皆為該集團如何規劃買賣未上市公司股票及運作等文件，惟未見相關帳簿。收入、成本、費用等資料亦殘缺不全），該兩集團負責人鄭文宏在形式上雖以其本人或相關個人名義買賣股票，惟實質皆以公司集團，並以直銷方式，大量買賣未上市（上櫃）公司股票。」但其處分結果竟與其認定之事實相違背！
（三）被告將鄭文宏等人交易金額全數歸屬於原告，於法不合：
１、依被告核定處分所憑之台灣高等法院高雄分院刑事確定判決所認，亦非認定該判決所認之股票交易所得全歸原告取得；此由該判決載明：「其經營模式為由鄭文宏等人先取得如附表一所示公司之簡介、營運計畫、獲利情形等資料，再由富比士公司業務員對外招攬客戶買賣股票，由業務員向客戶收取股款，並據以從事人員業績彙整及列印獎金明細，俟股票於完成相關手續後，交予客戶，所得股款扣除獎金後，匯入鄭文宏在合作金庫銀行高雄分行所開立之帳號0000000000000號帳戶內，以此方式經營未經證期會核准之證券商業務。」可徵。
２、被告未予區分實際所得者而將該判決所認之股票交易所得核定全數歸屬原告，有違「實質課稅主義」。「由於租稅欠缺具體之對待給付，因此所有納稅義務，必須以『平等負擔』（gleichmabige Belastung）或『量能原則』（da
s Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfahigkeit）作為其正當性基礎，亦即納稅義務人所負擔之納稅義務係基於公共利益之平等犧牲義務。前述『平等負擔』或『量能原則』在我國稅法上之具體實踐，則為『實質課稅主義』，在德國稅法上則稱之為『經濟觀察法』（wirtschaftliche Betrachningsweise），亦即要求在稅法解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定之經濟上意義，且在課稅要件事實之認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力之實際上之經濟事實，而非以其單純法律形式（交易形式）之外觀為準。」（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第17頁）、「租稅無對待性與強制性特徵而推導出租稅須以平等負擔作為其課徵之合憲性基礎，亦作為租稅最高指導原則．．．。基於此，如以納稅義務人之觀點，租稅之課徵如何達成『相信經濟負擔能力之鄰人，亦繳納相同之稅』．．．」以速捷有效地實現課稅公平。」（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第30頁）本件依上揭刑事判決亦認定：「其經營模式為由鄭文宏等人先取得如附表一所示公司之簡介、營運計畫、獲利情形等資料，．．．，俟股票於完成相關手續後，交予客戶，所得股款扣除獎金後，匯入鄭文宏在合作金庫銀行高雄分行所開立之帳號0000000000000號帳戶內，以此方式經營未經證期會核准之證券商業務。」則有關系爭股票交易所得實際由鄭文宏、馮利傑等取得，本件縱認原告有參與仲介或經銷系爭未上市、未上櫃股票者，其所得應僅為「佣金」而非按「交易標的總額」計算。被告漠視此一刑事判決明確認定之事實，未盡調查能事就本件刑事卷內留存資料詳為查核，即遽依調查局不甚確實之統計表為核定基礎，令未有實際收益之原告及原告股東負擔事實上不存在之「營業所得」及「盈餘」稅負，其荒謬顯然！
八、縱認原告有參與系爭股票交易，本件依法院卷附資料，仍足以區分原告或其他人之收入情形，且得以核實認定原告實際營業收入：
（一）本件依法院卷附資料，仍足以區分原告或其他人之收入情形：此由刑事卷附「扣押證物資料」冊中至少有下列資料仍足以依後項所述之方法查核認定原告若有仲介或經銷系爭股票，其實際收入及支出金額：
１、德瑞博強公司金融商品各項費用比例及利潤表。
２、德瑞博強販售未上市股票成本售價及獎金分配表。
３、富比世國際集團88年10月27日富行字第12號函。
４、各單位銷售張數明細一覽表。
５、富比世公司業績統計總表。
６、富比世公司全公司業績總表。
７、富比世公司銷售明細表。
（二）本件認定原告營業所得，有下列方法：
１、如仍將全部股票交易所得，均歸屬原告所得者，則亦應扣除原告相同基礎紀錄之成本支出，理由：
（１）被告所憑係調查局移交資料之「經銷未上市公司股票收入統計表」，而該表應係依刑事卷附「金融商品各項費用比例及利潤表」而來（90年3月23日扣押乙冊、仍附於刑事卷內）。既然依該表所記載收入項為認定之基礎，自應一併採認同表中所列之各項支出。
（２）原告亦曾就此與被告協商，不料被告竟稱因該表支出項並無帳證，而其到法院閱卷結果，因「卷證太多」，故不予採認，而將改依同業純益率標準核定！理由矛盾，顯違法令。若本件擬採此計算方法者，原告亦已依上述刑事卷附「金融商品各項費用比例及利潤表」所列各項收入及支出重為計算，如本書狀附證之「試算表」所示。依此試算結果，扣除各項費用後原告純益率至多僅為1.38﹪。
２、核實區分原告營業所得及其他合作商所得，另就原告所得核定。此可採扣除法，亦即因當時所有股票交易所得均匯入鄭文宏及馮利傑等人之帳戶，因此調取鄭、馮兩人帳戶並核對其繳交證券交易所得稅之紀錄，即可得知實際股票交易金額。又因對所有交易人之佣金或獎金亦均由鄭、馮等人帳戶支出，故亦可藉此核算支出總金額，兩相扣減，即可算出其餘額（屬鄭、馮交易部分），此時如何認定原告所得數額，尚有二法：
（１）因售股價差實際由鄭文宏、馮利傑取得，則原告僅為承銷或代理商，此時應就上述鄭、馮二人之盈餘作為原告之承銷標的價額，而按此依同業通常手續費標準計算其營業所得額，再據以依純益率求算其應稅額。
（２）因售股價差實際由鄭文宏、馮利傑取得，則原告僅為承銷或代理商，僅就其帳戶支出紀錄查對給付予原告者，係為原告之營業所得。
九、本件被告不得僅憑調查局移交之資料為本件核定基礎，且有自行調卷詳為查核之義務。被告就其處分之合法與正確性亦未盡舉證責任：
（一）被告不得僅憑調查局移交之資料為本件核定基礎，且有自行調卷詳為查核之義務。89年7月1日正式施行之行政訴訟法新制，係採職權主義式之立法，相關之訴訟原則概有處分權主義、職權調查主義、言詞審理、直接審理原則、公開審理原則、法律上聽審原則、證據自由評價原則（即自由心證主義）等。稅務訴訟既為行政訴訟之一環，原則上亦應適用前揭行政訴訟程序之訴訟原則。按職權調查主義不僅係作為稽徵機關調查課稅事實之職權基礎，另亦作為稽徵機關之義務規範。稽徵機關如未盡課稅事實之職權調查義務，而逕自作成租稅核課處分者，該處分即有違法之瑕疵（黃士洲著，稅務訴訟的舉證責任，第41頁）。茲舉最高行政法院90年度判字第1550號判決為例，判決理由謂「本件A公司應付之利息金額龐大，茍確有支付利息，應有資金之來源及付息之流程，若謂全以現金支付而全無紀錄可憑，殊非常理。於此情形，應由被告依職權查明，始與職權探知主義原則及上揭判例意旨無違。」再如機關決定免職前，雖曾給予公務員申辯機會，惟距開會決議期間過短，令公務員未及準備申辯。最高行政法院90年度判字第1365號判決亦認機關踐行之程序有瑕疵，而予以撤銷。
另，最高行政法院37年度判字第2355號、88年度判字第3533號、89年度判字第115號、89年度判字第192號等判決，均認行政機關未善盡調查之能事，即率然作成行政處分者，為違法之處分。
（二）本件調查局移交資料性質過於簡略不全，且誤解確定刑事判決之意旨：
１、依卷附調查局南機組90年7月12日南機法字第20381號函說明二所示，其移交被告之資料僅有下列二項：
（１）德瑞博強集團經銷未上市公司統計表乙份。
（２）鄭文宏（90年4月18日）、劉姿君（90年4月18日、6月20日）、黃惠芬（90年3月23日、3月26日）、吳曉琳（90年3月23日）、施淑芬（90年3月3日）、黃禎（90年3月23日）等人調查筆錄影本八份。
由上述筆錄並無法查究原告各月或總營收金額，而前揭統計表又未說明係依如何之資料及認定項目標準統計？統計方法為何？顯然過於簡略！
２、尤其調查局既然亦以「集團」名義為統計對象，被告自應先予以區分各不同法人格後始得利用其統計資料。否則若調查局之真意亦欲將該統計結果歸屬某單一法人者，即與前述刑事判決認定之事實不符，被告自不得採為核課事實認定之基礎。
（三）被告又未就調查局移交資料詳為查核：
１、卷附調查局南機組移交被告之資料僅有二項，且過於簡略，已如前述。
２、依被告94年7月21日答辯狀所載：「按本件被告曾分二批次前往台灣高雄地方法院調閱『富比世國際集圍』及『德瑞博強集圍』遭查扣資料（法院查扣之資料大小約十餘箱，主要之資料皆為該集團如何規劃買賣未上市公司股票及運作等文件，惟未見相關帳簿，收入、成本、費用等資料亦殘缺不全），就調查局通報該集團經銷未上市公司股票收入統計表及與前往法院影印查扣之年度、月份銷售額統計表比對，尚無不符」。則被告所為查核僅就調查局之「經銷未上市公司股票收入統計表」與被告「前往法院影印查扣之年度、月份銷售額統計表」互核而已，應可認定。
（１）惟依前述，該等銷售明細表亦載有各項獎金發放數額，然被告卻予排除不採，顯有不合。
（２）再者本件被告前往法院調閱卷證時，相關卷證均尚未銷燬。此時，依該刑事判決書「附表三」載明查扣物品清單尚有「富比世公司執照、營業制度高薪獎金晉升辦法、員工薪資作業規定、員工工作職掌、股務作業送件收件檢查表、富比世集團活動資料、銷售未上市（櫃）股票公司資料、評估未上市（櫃）股票公司資料、收集未上市（櫃）股票公司資料、收件明細表、現金收入日報表、磁片、全公司業績總表、銷售明細表、現金收入日報表、股票請領明細表、股票請領單、客戶委託購買書、客戶購買未上市（櫃）股票資料、稅額繳款書、繳件基本資料，鄭文宏帳戶存款憑條、客戶資料卡、人員資料、銷售未上市（櫃）股票單價資料及錄影帶」等。被告竟謂：「主要之資料皆為該集團如何規劃買賣未上市公司股票及運作等文件，惟未見相關帳簿，收入、成本、費用等資料亦殘缺不全」顯非事實！
（四）如上述之計算方法，本件僅依卷附「金融商品各項費用比例及利潤表」或依刑事判決書附表二參照「富比世國際集團88年10月27日富行字第12號函」所載「出席單位及人員」核認實際因仲介銷售股票獲有收入之人、並依卷附各刑事被告、證人之供述及扣案「營業制度高薪獎金晉升辦法」、「員工薪資作業規定」、「全公司業績總表」、「銷售明細表」等（均如刑事判決書附表三所示）及前揭所述資料計算其佣金及獎金發放方法，並調出鄭文宏、馮利傑之前開帳戶交易往來紀錄等資料，即得核算。或注意既然已由鄭文宏等個人繳交證交稅，且刑事判決亦認定原告公司所從事者僅為「仲介」銷售系爭未上市、未上櫃股票，應以股票交易總額計算「佣金收入」後作為原告之營業所得始為合理，即不會肇生本件錯誤之處分。但被告卻以「卷證太多」為由，擷取片段不利於原告之資料，置相關支出紀錄於不顧，且尚未就渠為何捨此而不為反僅依其「前往法院影印查扣之年度、月份銷售額統計表」與調查局之統計表互核即予認定之理由，詳為說明，難認被告就其處分之合法與正確性已盡舉證責任。
十、依鈞院調取訴外人鄭文宏、馮利傑之合作金庫銀行帳戶交易明細核對結果，自88年8月1日起至88年12月31日止，累計收入及支出總額分別為：
（一）收入部分：合計4514萬8000元。
（二）支出部分：合計3億9015萬8405元整。與本書狀所陳附表（「本件原告自算營業費用試算表」）記載相當。
（三）說明：
１、經核對結果，因鈞院調取資料尚缺馮利傑於「安泰銀行高雄分行第00000000000000號帳戶89年1月1日至89年5月31日之交易記錄」，故依現有交易明細記錄僅暫先計算至88年12月31日止。
２、原告前於95年3月31日準備書狀所陳附表（「本件原告自算營業費用試算表」）記載係屬會計帳方法所為之統計結果，係按會計結帳期間以每月月初至月底為單位統計，而非以實際發生日期為基礎；而本次查核既然係欲證明實際情形，並以銀行交易紀錄為基礎，所以前述該附表所示之金額均為「帳上金額」，係「約當於」實際收支紀錄，且其銀行實際交易紀錄約較帳面紀錄遲約1個月，故雖然核對期間至88年12月31日止，惟對應之銀行往來紀錄應至89年1月左右為確。
３、原先所陳「自算純益率試算表」因缺漏部分支出「全勤獎金」及「目標特定獎金」資料，故尚有不全，今已會算補齊，爰提出詳確之新表如本書狀附表，請依此新附表取代前陳舊試算表。
４、如以總額計算方式，鄭文宏、馮利傑使用之上述三帳戶收支總額確與原告前所陳附表記載相當。而該附表又與本件刑事卷附「德瑞博強公司金融商品各項費用比例及利潤表」相當，足徵上述附表之正確性。則本件如依被告之計算方法擬以本書狀附表為基礎，核實計算原告營業情形，應得以該附表為準（因被告不得僅擷取該表中之收入部分，亦應一併認列其中支出部分，何況該支出部分亦經與原告當時相關帳戶支出紀錄互核相合），足證原告主張被告僅擷取其收入部分，而忽視支出部分，原處分確有錯謬，係屬有理由。
５、惟如欲進一步分析原告當時各給付他人若干費用、獎金予第三人者，則因前述交易明細僅有摘要及經銷商代號，而當時每日匯款筆數眾多，金額龐大，故合作金庫等金融機構為服務客戶，乃准由原告每次僅需填寫一張「媒體薪資轉帳明細表」，再由該銀行特派專人依該單據填妥每一筆匯款、存款之「匯款回條聯」、「存款憑條」等並逕行辦理匯、存款作業。因此如欲查核每一筆匯款實際受款人，尚須請銀行提供各筆支出匯款單，俾利進一步查核。
十一、本件被告既認原告係立於證券商之地位而依同業純益率核課其營業稅額，惟竟直接以原告經手交易之「標的價額」為計算基礎，忽略本件均以鄭文宏等自然人為股票買賣之主體，且買進股票之資金及賣出股票之所得均由鄭文宏、馮利傑等人支出及收取，原告縱有參與亦僅係為鄭文宏、馮利傑等人「仲介」銷售而已，因此原告至多應僅居於證券業者中「經紀商」之地位，故原告之營業所得並非經手交易之「標的價額」而僅為「依標的價額比例計算之手續費」而已。
十二、又「證券交易稅及手續費：依據證券交易稅條例規定，賣出股票時證券交易稅稅率為賣出價格千分之三，政府公債交易免徵證券交易稅，賣出公司債券時證券交易稅稅率為賣出價格千分之一；經紀手續費以為買進、賣出價格千分之一．四二五為上限，由證券經紀商自行訂定。但證券自營商於其營業處所議價部分，不得收取手續費。」財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則Ｃ、專有名詞第五項載有明文。本件依鈞院調取訴外人鄭文宏、馮利傑之合作金庫銀行帳戶交易明細核對結果，自88年8月1日起至88年12月31日止，累計收入及支出總額尚與原告前於95年3月31日準備書狀所陳附表（「本件原告自算純益率試算表」）記載相當，且確實足證系爭股票交易所得及支出均由訴外人鄭文宏、馮利傑等人取得及負擔；再依被告95年6月日庭訊提出之證物，均明確載明訴外人鄭文宏、馮利傑等人於實施系爭股票交易之初，即已規定均由其個人為證券交易之主體，益徵本件原告僅係訴外人鄭文宏、馮利傑等人用以遂行其買賣股票之仲介機構而已，並非以原告法人之身分自為交易，且此一事實亦為被告依通常之注意即能知悉（此觀被告尚得於前述庭訊舉證，且於當初核定時亦得自行查察有關證券交易係以何人名義繳納證交稅？並無特別困難或需由原告協力之處，可徵）。則本件原告於系爭證券交易關係中既然至多僅屬「證券經紀商」之地位，依上述規定，其營業收入至多應僅為「經紀手續費以為買進、賣出價格千分之一．四二五為上限，由證券經紀商自行訂定」而已。故本件縱依被告核算方法，亦應按原告經手交易價額乘以千分之
1.425（上限）為原告之「營業收入」再據以核算稅額，始為合法。
十三、準此，本件如依被告核算方法，按88、89年度原告應分別繳納稅額為：
（一）交易標的價額：（依被告認定）88年226,290,000元─A189年347,051,000元─A2
（二）原告應收手續費上限：88年A1×1.425÷1000=322,463元─B1（原告之營業收入）89年A2×1.425÷1000=494,548元─B2（原告之營業收入）
（三）原告之同業純益率：30％（依被告原核定標準）─C
（四）原告增加課稅所得額：88年B1×C=96,739元。89年B2×C=148,364元。
（五）原告增加營利事業所稅額：88年96,739×25%=24,185元89年148,364×25%=37,091元。
（六）88年度未分配盈餘加徵10%稅額為0元。
乙、被告主張之理由：
一、88年度營利事業所得稅：
（一）原告係88年10月4日設立，88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額3,619,046元，全年及課稅所得額為367,270 元，被告原依其申報數核定；嗣依調查局南機組於90年7月12日以（90）南機法字第20381號函通報鄭文宏涉嫌逃漏所得稅，並已移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦，乃向該署調卷，查得原告前代表人鄭文宏業由檢察官提起公訴，經台灣高雄地方法院於92年1月30日以90 年度易字第1481號判決有罪，經鄭文宏不服，提起上訴，業經台灣高等法院高雄分院於92年9月10日以92年度上易字第450號判決上訴駁回，並因不得上訴而告確定。茲依該判決內容以鄭文宏係「富比世國際集團」董事長，分別擔任該集團即「富比世國際股份有限公司」（即原告）、「世界神算金頭腦股份有限公司」及「天越行銷顧問股份有限公司」之實際負責人，鄭文宏在形式上雖以其本人或相關個人名義買賣股票，惟實質皆以公司集團，並以直銷方式，大量買賣未上市（上櫃）公司股票。鄭文宏以共同連續違反非證券商不得經營證券業務之規定，處有期徒刑6月，併科罰金120萬元。鄭文宏雖主張買賣未上市（上櫃）公司股票係個人行為，與公司無關，然參據台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院之判決事實及檢調單位之扣案資料，原告實際營業項目確有大量未上市、上櫃公司股票之銷售。因事證明確，原告又未申報出售有價證券收入，乃改列抽查，並函請原告提示帳證備查，並因逾期未提示帳冊，遂就自行申報之營業收入淨額3,619,046元，依「其他顧問服務」同業利潤標準（行業代號：7409－11，淨利率26﹪）核定營業淨利為940,951元，另依調查局南機組通報原告88年10至12月經銷未上市公司股票統計金額226,29 0,000元，依「證券商」同業利潤標準（行業代號：6611－11，淨利率30﹪）核定營業淨利為67,887,000元，合計營業淨利為68,827,951元，加計非營業收入53,651元，更正核定全年所得額為68,881,602元，停徵之證券交易所得為67,887,000元，課稅所得額為994,602元，並無不合。
（二）原告雖主張已向法院聲報清算完結，惟依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋及最高法院89年度抗字第3991號裁判要旨，向法院聲報，僅為備案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，原告有應課稅事項，於未合法清算情形下，被告依法核定，並無不合；至原告主張被告依調查局製作之報表核定有誤乙節，按本件被告曾分二批次前往台灣高雄地方法院調閱「富比世國際集團」及「德瑞博強集團」遭查扣資料（法院查扣之資料大小約十餘箱，主要之資料皆為該集團如何規劃買賣未上市公司股票及運作等文件，惟未見相關帳簿，收入、成本、費用等資料亦殘缺不全），就調查局通報該集團經銷未上市公司股票收入統計表及與前往法院影印查扣之各年度、月份銷售額統計表比對，尚無不符；另就該等收入、損費如何分別歸屬，經函請原告簽證會計師就調查局所通報資料說明，惟該簽證會計師及原告並未就相關問題說明或補具資料，是於原告未善盡協力義務之情況下，方依通報資料及調印之查扣資料歸課原告之收入，應已善盡客觀之查證能事。又原告主張相關證券交易之帳簿憑證皆由台灣高雄地方法院沒收，無法提供予被告查核，被告應依查核準則第11條規定核定等云，按該條項之適用，以帳證滅失為前提，與本件被告核定時之情況有間，併予敘明。
二、88年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1、當年度應納之營利事業所得稅。2、彌補以往年度之虧損。3、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。5、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
6、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。7、依證券交易法第41條之規定，自主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。8、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。9、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。10、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。
（二）原告88年度未分配盈餘申報各欄項均未填列，被告原依88年度營利事業所得稅結算申報自行調整金額，核定88年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為負7,614,795元；嗣因結算申報部分，原告實際營業項目確有大量未上市、上櫃公司股票之銷售，業經台灣高等法院高雄分院判決確定，乃更正核定全年所得額為68,881,602元，停徵之證券交易所得為67,887,000元，課稅所得額為994,602元；並據以更正核定88年度未分配盈餘為60,094,504元，按10﹪加徵應納稅額6,009,450元，尚無違誤。原告以88年度之全年所得額重行核課若經變動，則未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅亦應一併變更乙節，因原核定並無變更，即無原告所主張相應變更之事。
三、89年度營利事業所得稅：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項及查核準則第11條第2、3項所明定。
（二）原告係89年8月5日依高雄市政府建設局高市建設2字第08916342301號函准解散，並於89年9月15日辦理決算申報，列報營業收入淨額11,074,285元，全年及課稅所得額為1,268,439元，被告原依其申報數核定；嗣依調查局南機組於90年7月12日以（90）南機法字第20381號函通報鄭文宏涉嫌逃漏所得稅並已移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦，乃向該署調卷，查得原告前代表人鄭文宏業由檢察官提起公訴，經台灣高雄地方法院於92年1月30日以90年度易字第1481號判決有罪，鄭文宏不服，提起上訴，業經台灣高等法院高雄分院於92年9月10日以92年度上易字第450號判決上訴駁回，並因不得上訴而告確定，已如前述。因原告實際營業項目確有大量未上市、上櫃公司股票之銷售，原告又未申報出售有價證券收入，乃改列抽查，並函請原告提示帳證備查，並因逾期未提示帳冊，遂就自行申報之營業收入淨額11,074,285元，依「其他顧問服務」同業利潤標準（行業代號：7409－11，淨利率26﹪）核定營業淨利為2,879,314元，另依調查局南機組通報原告89年度1至5月經銷未上市公司股票統計金額347,051,000元，依「證券商」同業利潤標準（行業代號：6611－11，淨利率30﹪）核定營業淨利為104,115, 300元，合計營業淨利為106,994,614元，加計非營業收入21,810元，更正核定全年所得額為107,016,424元，停徵之證券交易所得為104,115,300元，課稅所得額為2,901,124元。揆諸上開規定，並無不符。
四、按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為查核準則第2條第1項、第2項前段所規定。而商業會計法分別於第14、15、16、18、19及23條明定營利事業應製作之會計憑證、會計帳簿及登帳流程，分別引述如下：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：
係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」「記帳憑證，其種類規定如下：一、收入傳票。二、支出傳票。三、轉帳傳票。」「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」「對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。但其會計制度健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」又按所得稅法第21條明定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」據此，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條乃規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：日記簿：
得視實際需要加設特種日記簿。總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。存貨明細帳。其他必要之補助帳簿。」故依原告經營性質言，除日記簿、總分類帳及存貨（未上市公司股票）明細帳為必要設置之帳簿外，原告為正確計算其所得額，並得視實際需要設置各種補助帳簿，而本件依台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事判決卷附扣案物品，尚無前述之必要帳簿，調帳查核時，原告仍可提示其主要帳簿，以正確核計所得額，既使部分原始憑證因沒入、銷燬至查帳時無法取得，亦可根據事實及金額作成憑證，俾以記帳，故諉稱調帳查核時因法院扣證無法提示，卻怠於補正，顯係遁詞。
五、再就原告主張依據扣案之「金融商品年度平均值與費用比例」表所列之獎金、分紅、現金獎、全勤及目標設定獎金等金額認列為費用乙節，按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。．．．九、薪資支出未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳、補報扣繳憑單，並依法處罰外，依本條有關規定予以認定。．．．十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」為查核準則第67條第1項及第71條所規定，上列獎金等費用屬薪資之一部分，可補具簽收名冊或銀行證明之存入各職工帳戶清單等原始憑證據以核實認定，未依法扣繳所得稅款者，並應補繳、補報扣繳憑單，故原告如能善盡協力義務，提示必要之會計帳簿並補具原始憑證，尚非不得據以重新核定。
六、本件依原告95年3月31日準備書狀證三所附之「金融商品年度平均值與費用比例」，統計88年10月至88年底、89年1月至5月各項數值列表如附件1；而財政部頒訂之88、89年度證券商（行業代號：6611-11）同業利潤標準毛利率為76﹪、費用率為46﹪、淨利率為30﹪，可否營業成本依原告88、89年度自載之103,649,928元、151,527,979元核定，費用依財政部頒訂之同業利潤標準費用率46﹪核定？按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據者，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第83條第1項定有明文。本件原告經調帳查核未提示相關之帳證，被告依法按同業利潤標準淨利率核定，並無違誤。蓋因成本、費用之查核，有一定之認列要件，並非純按營利事業實際發生數或所謂內帳即全盤認列，此觀諸查核準則第58條規定製造業原料耗用通常水準之規定、第62條經營本業及附屬業務以外之費用及損失不得認列之規定及第
67 條未經取得或取得不符之原始憑證不予認定之規定自明，況如成本、費用科目歸類錯誤應予轉正，此均待提示合法帳證方能查核認定，故成本、費用科目應以同一標準查核，不能成本依其提示之所謂內帳總表數、費用另依同業利潤標準費用率46﹪核定，更且以本件言，原告提示所謂內帳總表記載之營業費用含地區補助款、獎金、全勤、活動費用、分紅、管銷費用、特支等費用，性質究屬營業費用抑非營業損失，恐難全憑文義而斷其歸屬，此皆影響成本、費用及非營業損益之正確核課，故不能分依不同方式核定。
理 由
一、本件原告代表人原為馮孟榮，於本院審理中變更為甲○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，該滅失憑證所屬期間之所得額，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。．．．。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」分別為行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項及查核準則第11條第2項、第3項所明定。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額3,619,046元，全年及課稅所得額為367,270元，經被告初查依其申報數核定；嗣被告依調查局南機組函送原告前代表人鄭文宏涉嫌逃漏稅相關資料及台灣高等法院高雄分院92年度易字第450號確定判決，查得原告漏報出售有價證券收入226,2 90,000元，乃更正核定全年所得額為68,881,602元，停徵之證券交易所得為67,887,000元，課稅所得額為994,602元；又原告88年度未分配盈餘申報，各欄項均未填列，被告初查依規定核定未分配盈餘為負7,614,795元；嗣因查得88年度漏報出售有價證券收入226,290,000元，乃更正核定未分配盈餘為60,094,504元，並就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額6,009,450元；另原告89年度營利事業所得稅決算申報，列報營業收入淨額11, 074,285元，全年及課稅所得額為1,268,439元，被告初查依其申報數核定；嗣查得原告漏報出售有價證券收入347,051, 000元，乃更正核定全年所得額為107,016,424元，停徵之證券交易所得為104,115,300元，課稅所得額為2,901,124元等情業據兩造分別陳明在卷，復有被告88、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定書及88年度未分配盈餘更正核定通知書等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）其88、89年度未有任何證券交易及相關所得，僅因原告之負責人以「富比世國際集團」之名義買賣股票，被告即推定該等股票交易屬公司之營業活動，據予核定各該年度所得額，核定內容與事實不符，亦有違最高行政法院39年判字第2號及61年判字第70號判例意旨。（二）原告已向法院聲報清算完結，取有台灣高雄地方法院92雄院貴民同92司75字第4927 3號通知備查，公司實體已不存在，且無剩餘財產，若被告認原告並未合法清算，自應負舉證之責。（三）原告係以顧問為業，既未經營有價證券買賣業務，被告據以核定之行業代號即為有誤，應予更正。
（四）被告依調查局製作之「德瑞博強集團經銷未上市股票統計表」核定增加原告之證券交易所得，惟調查局製作之報表有誤，被告按該資料核課，顯然未善盡調查之職。（五）原告相關證券交易之帳簿憑證皆由台灣高雄地方法院判決沒收，無法提供予被告查核，被告應依查核準則第11條規定核定等語，資為爭議。
四、經查，原告原負責人鄭文宏分別擔任該集團設於高雄市○○區○○路○○號22樓之2「富比世國際股份有限公司」（即原告），及設於高雄市○○區○○路○○號21樓之1「世界神算金頭腦股份有限公司」（以下簡稱世界神算公司）、「天越行銷顧問股份有限公司」（以下簡稱天越公司）之實際負責人，並由馮利傑（在外化名自稱為馮國峰）擔任集團總經理，其等明知上開3家公司均未經主管機關即財政部證券暨期貨交易管理委員會（以下簡稱證期會）之許可准許經營證券承銷之證券商業務，依法不得經營證券投資信託事業、證券金融事業、證券投資顧問事業、證券集中保管事業或其他證券服務事業，且明知上述公司均未登記經營證券之相關業務項目，2人竟共同基於經營證券業務之概括犯意聯絡，於88年7月間開始籌備，並自同年9月間起，以原告之名義，利用業績獎金制度，對外招攬不知情之業務人員，教導以公司股票投資訓練、市場分析等課程，並利用其等向不特定客戶提供、銷售上暐電動車科技股份有限公司、騰錄科技股份有限公司、海麗光碟科技股份有限公司、台灣圓益石英股份有限公司、鴻迅電腦股份有限公司、長青生物科技股份有限公司等之股票，其經營模式為由鄭文宏等人先取得上開公司之簡介、營運計畫、獲利情形等資料，再由原告之業務員對外招攬客戶買賣股票，由業務員向客戶收取股款、身分證影本及印章，由客戶親自填寫或由業務人員代為填寫委託購買書、股東申購書、財政部台北市國稅局（空白）年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東印鑑卡、股票轉讓過戶申購書及繳件明細等相關文件後，由公司財務部門股務行政室收件後，核對、覆審上開文件資料而辦理股票請領、發放、移轉事宜，並據以從事人員業績彙整及列印獎金明細，俟股票於完成相關手續後，交予客戶，所得股款扣除獎金後，匯入鄭文宏在合作金庫銀行高雄分行所開立之帳號0000000000000號帳戶內，以此方式經營未經證期會核准之證券商業務，鄭文宏因違反證券交易法等案件，刑事部分經台灣高雄地方法院判處有期徒刑六月，併科罰金120萬元，並經台灣高等法院高雄分院駁回鄭文宏之上訴而確定等情，業據本院調取台灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事卷閱明屬實。
五、又原告係於88年10月5日為設立登記，此有高雄市政府高市建二商字第16814827號營利事業登記證影本附本院卷足稽；而鄭文宏等人先以原告名義利用業績獎金制度，對外招攬業務人員銷售未上市公司股票，嗣因原告被調查局南機組查獲違反證券交易法，鄭文宏等人乃於89年5月23日另成立德瑞博強數位科技股份有限公司（以下簡稱德瑞博強公司，已於91年1月4日更名為中華都會信息數位科技股份有限公司）繼續經營銷售未上市公司股票業務乙節，亦據證人即承辦本案之調查員乙○○到庭證述明確，復有上開公司登記資訊附刑事偵查卷（詳見台灣高雄地方法院檢察署89年度偵字第16457號偵查卷第185頁）為憑。又「德瑞博強集團經銷未上市公司股票統計表」係由調查員乙○○依據扣案之富比世集團及德瑞博強集團所製作之各單位銷售張數明細一覽表、銷售利潤表及損益表（即金融商品年度平均值與費用比例─總公司
（1））所載內容，經核對其銷售未上市公司名稱代號，銷售張數及價格，確認金額吻合後，再製作上開統計表乙節，亦據證人乙○○陳明在卷，復有上開金融商品年度平均值與費用比例─總公司（1）影本附本院卷為憑。則本件被告依原告及德瑞博強公司成立之時間，將德瑞博強公司成立以前（即88年10月至89年5月）之銷售金額歸屬原告，尚無不合。至於上開統計表其中88年11月銷售代號U1公司股票，銷售金額12,432,000元，及89年2月銷售代號胡雪嚴公司股票，銷售金額114,000元部分，在製作上開統計表時，因查無相對應之未上市公司股票名稱，故由調查員乙○○將其代號照錄至統計表乙節，亦經證人乙○○證述明確。則此部分既查無相對應之未上市公司股票名稱，尚難認定原告確有銷售此部分之未上市公司股票，被告將此部分銷售金額亦列入原告各該年度之所得，自有未合。原告主張此部分銷售金額應予剔除，尚非無據。又鄭文宏雖同時為原告及世界神算公司、天越公司之實際負責人，然由原告銷售未上市公司股票之營業制度、教育訓練、業務人員薪資計算標準均係以原告名義為之，此有富比世營業制度高薪獎金晉升辦法、富比世國際集團組織成交法（增員）癸花寶典主管教單手冊、組織架構圖、員工薪資作業規定等影本附刑事偵查卷可參（詳見台灣高雄地方法院檢察署89年度偵字第16457號偵查卷第114頁以下），足見本件確係以原告名義銷售上開未上市公司股票。
則被告將系爭銷售未上市公司股票金額歸屬原告各該年度之所得，亦無不合。原告主張世界神算公司及天越公司亦應分攤系爭所得金額云云，尚非可採。
六、又原告主張其於系爭證券交易關係中，至多僅屬「證券經紀商」之地位，其營業收入僅為經紀手續費，故應以買進、賣出價格千分之1.425為上限計算營業收入，故本件縱依被告核算方法，亦應按原告經手之證券交易價額乘以千分之1.425（上限）為原告之營業收入，再據以核算稅額云云。然查，原告買賣系爭未上市公司股票之經營模式，係由其負責人鄭文宏等人先取得上開公司之簡介、營運計畫、獲利情形等資料，再由原告之業務員對外招攬客戶買賣股票，由業務員向客戶收取股款、身分證影本及印章，由客戶親自填寫或由業務人員代為填寫委託購買書、股東申購書、財政部台北市國稅局（空白）年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東印鑑卡、股票轉讓過戶申購書及繳件明細等相關文件後，由公司財務部門股務行政室收件後，核對、覆審上開文件資料而辦理股票請領、發放、移轉事宜，並據以從事人員業績彙整及列印獎金明細，俟股票於完成相關手續後，交予客戶，所得股款扣除獎金後，匯入鄭文宏在合作金庫銀行高雄分行所開立之帳號00000000 00000號帳戶內，以此方式經營未經證期會核准之證券商業務，已如前述。又據原告所屬副總裁特別助理陳奉宏於89年1月27日在高雄市調查處陳稱：原告承銷之圓益公司股票每股為30元至42元不等，鴻迅公司股票每股為43元至46元不等，上暐公司股票每股為45元至48元不等，騰錄公司股票每股為49元，長青公司股票每股為45元，業務員每承銷1張股票可獲報酬最低1千元，最高6千元之獎金，另外再核計最低14,500，最高21,750之PV值作為未來另外加計獎金之參考值等語；另原告所屬行政副總裁陳賞賜於89年7月4日在高雄市調查處亦陳稱：原告多以登報徵人事專員、行政秘書、組訓講師、行銷企劃人員、服務人員等方式對外徵員，再透過組訓課程培養成為業務專員，分組從事未上市上櫃公司股票仲介銷售業務，公司並訂有依銷售績分核算薪資相關辦法，作為核發業務人員每月薪資獎金標準，該績分（亦稱PV值）即係銷售額減去成本所得之利潤，1績分相當於1元，業務單位每1層級可分得不同百分比之利潤；原告負責人鄭文宏多係以各該股票進價的兩倍作為終端銷售價格等語（詳見上開刑事卷所附各該調查筆錄）。參以原告製作之金融商品年度平均值與費用比例─總公司（1）亦記載成本比例約4至5成，足見原告銷售系爭未上市公司股票所得均全數入帳，再按銷售績分核發業務人員每月薪資及獎金，與一般證券經紀商係居間從事上市公司股票買賣，其經紀手續費以為買進、賣出價格千分之1.425為上限不同，是原告主張本件應按其經手交易價額乘以千分之1.425為原告之營業收入再據以核算稅額，自不足採。
七、再查，原告原負責人鄭文宏因本件銷售未上市公司股票涉嫌違反證券交易法等案件，刑事部分經台灣高雄地方法院判處有期徒刑六月，併科罰金120萬元，扣案之物品均沒收，並經台灣高等法院高雄分院駁回鄭文宏之上訴而確定，上開沒收部分已經台灣高雄地方法院檢察署於92年11月25日執行完畢在案，業經本院調取該署92年度執字第9998號執行卷閱明屬實。而被告所屬苓雅稽徵所嗣至93年2月3日始行文原告，請求提示原告88、89年度營利事業所得稅結算申報有關帳簿文據，亦有被告93年2月3日財高國稅苓營所字第0930001173號函影本附原處分卷可參。然查，上開扣案之物品包括銷售明細表、銷售利潤表、損益表、內帳傳票、各單位銷售張數明細一覽表等資料，由該扣案物品名稱觀之，該物品所載內容應與本件銷售未上市公司股票相關，且為上開刑事判決認定原告非法經營證券商業務之依據，然該物品既已經台灣高雄地方法院檢察署執行沒收並銷毀，而原告係於88年10月始設立屬新開業者，揆諸首揭行為時查核準則第11條第2項、第3項規定，該滅失憑證所屬期間之所得額，自應依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又原告製作之金融商品年度平均值與費用比例─總公司（1）之報表雖記載有總營業額、成本及銷管費用等金額，然調查局南機組查獲本件時，僅就總營業額即收入部分加以查證，並依據扣案之富比世集團及德瑞博強集團之各單位銷售張數明細一覽表、銷售利潤表及損益表所載內容，核對其銷售未上市公司名稱代號，銷售張數及價格，確認金額吻合後，再製作上開統計表，至於成本部分則未予查證，業據證人乙○○到庭證述明確。則上開金融商品年度平均值與費用比例─總公司（1）之報表雖記載有成本及銷管費用等金額，然因成本及費用部分已無帳簿憑證可供查核，該成本及費用之內容為何？是否即為原告全部之成本與費用？有無誤列成本或費用須轉正之情形？有無費用超越規定之列支標準應予調整之情形？均無從查證。故尚難因上開報表有記載成本及費用，即逕行認定該成本及費用均屬正確無誤，而予以核實認定。
八、按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。
三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」公司法第25條及第84條第1項分別定有明文。又「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。」復為民法第40條第2項所明定。另司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋：「說明：．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、．．．即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」上開司法院函釋係在闡述公司應經合法清算，始生清算完結之效果，核與公司法相關規定無違，本院自得予以援用。本件原告雖主張其已向法院聲報清算完結，然依上開法令規定，向法院聲報備查，僅為備案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。則原告既尚有本件應課稅事項未經清算，自不生清算完結之效果，揆諸前揭法令規定，其法人格視為存續，被告以原告為本件補徵營利事業所得稅之對象，並無不合。
九、綜上所述，原告88及89年度銷售系爭未上市股票之營業淨利應依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定，則原告88年度營業淨利為已申報部分按其他顧問服務（行業代號7409-11）同業利潤標準淨利率計算其營業淨利為940,951元（計算式：3,619,046×26%＝940,951），另銷售未上市公司股票部分按上年度查帳核定證券商（行業代號6611-11）之平均純益率計算其營業淨利為57,570,574元（計算式：（226,
29 0,000－12,432,000（U1））×26.92＝57,570,574），總計58,511,525元（計算式：940,951＋57,570,574＝58,511,525），當年度未分配盈餘為49,778,078元（計算式詳見被告96年1月29日答辯狀所附ARE試算表）；又原告89年度營業淨利為已申報部分按其他顧問服務（行業代號7409-11）同業利潤標準淨利率計算其營業淨利為2,879,314元（計算式：11,074,285×26%＝2,879,314），另銷售未上市公司股票部分按上年度查帳核定證券商（行業代號6611-11）之平均純益率計算其營業淨利為71,802,493元（計算式：（347,051,000－11,400（胡雪嚴））×20.69＝71,802,493），總計74,681,807元（計算式：2,879,314＋71,802,493＝74,681,807），被告原核定超過上開金額部分即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業淨利及未分配盈餘部分予以變更，確定原告88年度營業淨利及未分配盈餘分別為58,511,525元及49,778,078元，89年度營業淨利為74,681,807元。而被告原核定原告88年度營業淨利及未分配盈餘與89年度營業淨利在上開金額以內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求予一併撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
十、又本件原告原負責人鄭文宏因涉嫌刑事部分被扣押之帳證資料，既經檢察官執行沒收銷毀在案，故原告請求向台灣高雄地方法院函詢，上開帳證資料銷燬之日期及物件，及請求訊問證人劉姿君，證明原告無法提供扣案帳證係非可歸責原告之事由，因原告上開主張縱屬實在，本件仍須依行為時查核準則第11條第2項及第3項規定，依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定，核定其營業淨利，故對本件判決結果不生影響，核無必要。另原告請求函詢金港、東興、新百王證券股份有限公司87及88年度之所得來源為自營證券交易收入或經紀證券收入或承銷證券收入，因證券商之同業利潤標準或平均純益率，均未就該行業之所得來源，再細分係自營證券交易收入或經紀證券收入或承銷證券收入，故原告上開請求亦核無必要，併此敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 周良駿