高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00472號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月20日台財訴字第09300483930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與其子鄭光佑於民國（下同）89年6月29日出售原告所有高雄市○○區○○段1963、1963-1地號（訂約後分割出1963 -2地號，並贈與原告配偶鄭伍玉合）土地（下稱系爭土地），及土地上分別屬原告及鄭光佑所有房屋三棟房屋即門牌號碼高雄市○○區○○路○○號、29號、33號（契約約定應由賣方拆除，不辦過戶），所得價款新臺幣（下同）119,177, 437元。經被告查獲部分售地款項流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，初查以其餘額25,254,209元，按原告系爭土地之土地公告現值比例，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額21,434,338元，應納稅額4,982,674元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額3,068,693元；原告仍未甘服，提起訴願，經被告就原告所提之新事實新證據重新審查結果，以93年8月12日財高國稅法字第0930047057號重審復查決定將原復查決定撤銷，並追減原告贈與總額12,974,050元。原告仍不服，向提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠原告與訴外人即原告長子鄭光佑於89年6月29日與訴外人李
淵訂定「不動產買賣契約書」，出售原告所有前揭系爭高雄市○○區○○段1963、1963-1地號土地（嗣後分割1963-2地號土地予配偶為減輕土地增值稅負擔，以夫妻贈與方式贈與，再雙雙以一生享受一次之自用住宅優惠稅率辦理土地移轉買方）及地上原告所有高雄市○○區○○路○○號房屋暨鄭光佑所有高雄市○○區○○路29、33號房屋，售價119,177,437元，被告因誤解與計算有誤，認定售地款部分流入鄭光佑帳戶或代其償還貸款者有90,263,878元。其中包括：⑴89年7月29日匯入3,000,000元至鄭光佑中國信託商業銀行（下稱中國信託）第0000000000000號帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。⑵89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中國信託貸款71,500,000元（本金加利息)，合計74,76 3,878元。
訴願決定機關卻仍依據被告贈與稅重核決定書，僅計入償還中國信託貸款金額71,763,878元部分，而忽略89年7月29 日償還中國信託貸款3,000,000元部分，其計算顯有錯誤，正確金額應為74,763,878元。
㈡被告原以原告與配偶出售系爭土地價款119,177,437元，流
向長子鄭光佑帳戶者有90,263,878元。其中包括償還中國信託貸款74,763,878元，依據原告與買受人訂立之買賣契約書，系爭土地買賣價款必須先清償向中國信託以系爭土地抵押之借款，因該筆借款依抵押權設定契約書係以原告系爭土地、其上建物及鄭光佑所有建物共同借款，原告與長子鄭光佑皆為債務人，是出售之價款清償中國信託該筆貸款餘額，應按原告及長子鄭光佑所持有系爭土地及上開建物之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例認定屬於原告應清償之數額。而依被告重審認定適法方式計算，是出售之價款清償中國信託該筆貸款74,763,878元，屬原告應清償該筆貸款金額應為73,732,136元【計算式：74,763,878元×（屬原告及原告配偶系爭土地之公告現值92,584,026元+原告所有房屋評定現值256,800元）÷（原告及其配偶系爭土地之公告現值92,584,026元+原告所有房屋評定現值256,8 00元+長子鄭光佑所有房屋評定現值1,298,000元）＝73,732,136元】（原誤以清償中國信託貸款餘額71,763,878元為應償還中國信託貸款金額，而屬於原告應償還部分應為70,773,536元，但實際上償還中國信託貸款款為74,763,878元，而屬於原告應償還部分為73,732,136元。），始為妥適。被告未了解貸款全貌，致誤以應償還中國信託貸款中屬於原告應償還該筆貸款金額，僅限於當初貸款以之償還高雄中小企業銀行（下稱高企）林邊分行44,914,978元而已，並不正確，應將所有屬於原告應償還該筆貸款73,732,136元，全部由原認定償還原告長子鄭光佑之中國信託貸款74,763,878元中扣除。
㈢償還中國信託之貸款金額74,763,878元，係包括本金74,500
,000 元及末期利息263,878元；所謂利息263,878元即是清償前最後一段期間應付利息176,791元及應付銀行預扣結清貸款手續費等87,087元合計263,878元，屬併計於應償貸款部分之金額，是償還中國信託之負債。至於向中國信託貸款之利息支出26,633,631元係中國信託貸款期間歷年支付之利息支出，是費用，不是應償還中國信託貸款負債，故中國信託貸款期間利息支出26,633,631元中屬於原告負擔利息支出部分26,266,087元，既不包含於263,878元，亦不包含於本金74,500,000元中，亦即中國信託貸款期間之利息支出26,633,631元中屬原告負擔利息支出部分26,266,087元，並不包含於償還中國信託貸款本息74,763,878元之中，不應從流入鄭光佑帳戶金額償還中國信託之貸款本息74,763,878元中減除，但被告卻誤以為貸款期間利息支出26,633,631元為應償還中國信託之貸款負債，致將中國信託貸款期間之歷年利息支出費用屬原告負擔部分26,266,087元與償還中國信託之貸款負債一部分44,914,978元，拼湊合計為71,181,065元，而硬將原認償還原告長子鄭光佑中國信託之貸款金額71,763,878元（應為74,763,878元）中減除屬原告應償還中國信託貸款部分金額71,181,065元，以「較原告出具之說明書願意接受減除之金額70,773,536元為高」等錯誤假象誤導訴願決定機關作出對原告不利之判斷。
㈣被告答辯引述原告主張略以：「又被告以向中國信託貸款之
已繳利息26,633,631元，重審原告訴願主張，因向中國信託自最初貸款5,000萬元，至89年10月30日最後貸款餘額7,150萬元，期間貸款金額變動利息也跟著變動，是應依加權平均法算出貸款餘額72,638,125元為分母較恰當，而分子應包含利息44,914,978元，是計算原告貸款部分利息為23,504,031元〔26,633,631元×64,102,764元÷72,638,125元，現再調整為23,790,364元才比較正確〔26,633,631元×（64,102,742元×1.00000000）÷72,638,125元〕，故原告應再負擔利息回流差額8,195,673元〔23,790,364元－原查資金回流貸款部分利息15,594,691元〕應予扣除。準此，則所謂回流金額合計87,893,106元，方大於流入鄭光佑帳戶金額71,763,878元，故不應課徵贈與稅。」其實⑴原告原主張是被告以向中國信託貸款已繳利息26,633,631元，計算原告貸款部分利息為15,594,691元，但原告認係因被告認知與計算不當，經提出說明後，以向中國信託貸款已付利息26,633,631元，計算原告貸款部分利息為23,790,364元，應由被告原認流入鄭光佑帳戶金額90,263,8781元中原計算扣除利息支出15,594,691元外加計其告應負擔之利息回流差額8,195,673元。故被告原核定，流入鄭光佑帳戶資金（90,263,878元）與資金回流（65,009,669元）之差額25,254,209元於被告復查時只追減3,615,573元，理應再加以追減原告貸款部分回流差額19,187,764元及原告應負擔利息之回流差額8,195,673元，準此則所謂回流金額合計97,008,679元大於流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元，亦即表示售地款流入鄭光佑帳戶資金中已無剩餘流入資金存在，故被告不應課徵贈與稅。⑵惟依據被告重審時，對於向中國信託貸款之利息支出26,633,631元，重新按原告所持有土地及房屋公告現值比例計，屬原告在中國信託貸款期間應負擔之貸款利息支出為26,266,087元，是中國信託貸款期間支出屬原告負擔利息支出費用，此與償還中國信託貸款本息74,763,878元之利息263,878元不同，不是應償還中國信託之貸款負債。故中國信託貸款期間利息支出26,633,631元中屬原告負擔利息支出部分26,266,087元，亦不包含於應償還中國信託貸款之本金74,500,000元。亦即中國信託貸款期間之利息支出26,633,631元中屬原告負擔利息支出部分26,266,087元並不包含於償還中國信託貸款本息74,763,878 元之中，不應從流入鄭光佑帳戶金額償還中國信託貸款本息中扣除。
㈤訴願決定機關依被告之誤導，認為原告出售系爭土地價額
119,177,437元，流向長子鄭光佑帳戶者有90,253,878元，應屬有誤。由原告提供「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」為證，得知⑴89年6月30日匯入鄭光佑台企北鳳山分行帳戶5,000,000元。⑵89年7月29日2,000,000元匯至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶。⑶89年7月29日3,000,000元匯至鄭光佑中國信託帳戶⑷89年10月24日4,000,000元匯至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶。⑸89年10月30日71,763,878元轉入鄭光佑中國信託帳戶，合計出售土地價款流入鄭光佑帳戶金額僅計85,763,878元。雖然89年10月24日匯入原告安泰銀行鳳山分行貸款6,000,000元並於當日轉匯4,500,000元至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶，惟該款係原告於88年9月17日向安泰銀行鳳山分行所借，該筆款項乃是為支付中國信託貸款利息支付之用，並且該款項是原告向安泰銀行貸款所得，並非出售系爭土地之價款，被告不應認定其為出售土地價款而合計於出售系爭土地款流向鄭光佑帳戶金額中。至於89年10月
24 日自原告高新銀行右昌分行提款匯出6,000,000元至原告安泰銀行鳳山分行帳戶償還原告88年9月17日向該行貸6,000,0 00元，應屬自有款項償還本人債務之作為，並無涉及贈與情事，自應減除。
㈥綜上所述，出售系爭土地價款流入原告長子鄭光佑帳戶金額
實際應為85,763,878元，而用於償還中國信託貸款者74,763,878 元，依重新認定適法之方式計算，屬於原告應償還中國信託貸款部分為73,732,136元，應由74,763,878元中扣除。依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」統計得知流入鄭光佑台企北鳳山分行金額11,000,000元，扣除由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶支付而被告任列資金回流追減者，於復查時認列36,155,732元，重審復查時補認定1,000,000元；中國信託貸款利息支出計26,633,631元，屬於原告負擔利息支出部分26,266,087元，由原有周轉資金支付外，有由原告向安泰銀行貸款，也有由鄭光佑台企北鳳山分行貸款墊付。由此可了解，流入鄭光佑台企北鳳山分行帳戶金額，不是流回原告帳戶，就是墊付各項支出，總之無贈與之情事。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，．．．否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．」最高行政法院62年度判字第127號著有判例可資參照。
㈡查原告及其長子鄭光佑於89年6月29日與訴外人李淵訂約出
售原告所有系爭土地及高雄市○○區○○路○○號房屋及鄭光佑所有高雄市○○區○○路29、33號房屋，出售總價款計119,177,437元。被告原查就原告出售土地所得價款依資金流程：
①出售土地及建物之價款，流向原告長子鄭光佑帳戶者有：⑴
89年6月30日5,000,000元存入原告高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶後，同日提出匯至原告長子鄭光佑台企北鳳山分行00000000000號帳戶。⑵89年7月29日5,000, 000元存入原告上開帳戶後於同日提出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中國信託東高雄分行第0000000000000號帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。
⑶89年10月24日10,794,016元存入原告上開帳戶，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶，另6,000,000元匯至原告安泰銀行鳳山分行之帳戶用以償還其本人88年9月17日貸款6,000,000元，惟查該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶。⑷89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中國信託貸款71,500,000元（差額為利息）。以上金額共計90,263,878元（5,000,000元+5,000,000元+4,000,000元+4,500,000元+71,763,878元）。
②查得資金回流者有：⑴償還原告高企林邊分行貸款44,914,9
78元（本金44,500,000元）。⑵向中國信託轉貸之應繳利息26,633,631元屬原告上述44,500,000元貸款部分利息15,594,691 元（26,633,631元×44,500,000元÷76,000,000元）。⑶88年3月17日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款3,000,000元予原告。⑷88年3月18日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款1,500,000 元予原告。以上金額共計65,009,669元（44,914,978元+15,594,691元+3,000,000元+1,500,00 0元）。
③以上兩項金額之差額計25,254,209元（90,263,878元－65,0
09,669元），原查乃按原告與其配偶鄭伍玉合出售土地公告現值比例認定原告贈與金額21,434,338元（25,254,209元×78,580,062元÷92,584,026元）。
㈢復查時再就原告提示相關證據資料予以查核，除原查認定外
，另追減項目如下：⑴原告之地價稅由鄭光佑在台企帳戶繳款者追減497,309元。⑵原告89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。⑶土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。⑷原告名下家用電話費（電話號碼：00-0000000）由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶扣繳自86年2月11日起至92年8月5日止計49,184元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。⑸鄭光佑與柯鴻章之訴訟繳交予屏東地方法院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自台企北鳳山分行帳戶電匯941,080元入原告彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。⑹原告主張土地買賣仲介費用600,000元於89年10月31日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金存入原告第一銀行鳳山分行之帳戶，屬資金返還，應予追減。⑺原告主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路29號及33號房屋現值1,298,000元，予以認列。綜上，復查時應予追減金額計3,615,573元（497,309元+140,000元+90,000元+49,184元+941,080元+600,000元+1,298,000元），乃按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計3,068,693元（3,615,573元×78,580,062元÷92,584,026元），核定贈與總額為18,365,645元（原核定贈與總額21,434,338元－3,068,693元），獲追減贈與總額3,068,693元。
㈣經依原告所提新事證重予審查，系爭價款係出售原告系爭土
地及其地上建物門牌編號高雄市○○區○○路○○號及其長子鄭光佑所有地上建物門牌編號高雄市○○區○○路29、33號，有卷附89年6月29日與訴外人李淵訂約出售之買賣契約書為憑，出售總價款計119,177,437元，依據所訂立之買賣契約書，必須清償向中國信託以上開買賣標的設定之抵押借款71,763,878元，因該筆原始借款依抵押權設定契約書，係以原告系爭土地及建物及鄭光佑所有建物共同借款，均為債務人，是出售之價款清償中國信託該筆貸款餘額，應按原告及鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於原告應清償該筆貸款之金額較為妥適，原告亦主張願意接受該方式計算，以避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆，無法分清之困擾，並表示對此重審結果不再訴願，有卷附原告93年6月16日出具說明書可憑。是被告乃據以重審，按出售之價款清償中國信託之貸款本息71,763,878元部分，按對原告更有利之計算方式，除原已扣除償還原告原高企林邊分行貸款44,914,978 元外，向中國信託轉貸屬原告應付之利息，按原告持有土地及房屋公告現值比例計算應為26,266,087元（計算式：26,633,631元×屬原告、配偶系爭土地之土地公告現值92,584,026 元及原告所有地上建物高雄市○○區○○路○○號房屋評定現值256,800元/原告所有土地公告現值92,584,026元＋原告房屋評定現值256,800元＋長子鄭光佑所有地上建物高雄市○○區○○路29、33號房屋評定現值1,298,000元=26,266,087元）合計認定71,181,065元，較原告出具之說明書願意接受減除之金額70,773,536元為高。與原查認定扣除原告原銀行之貸款餘額44,914,978元及向中國信託轉貸屬原告貸款部分利息之應繳利息15,594,691元之差額10,671,396元予以追減。另原告訴願時提出，88年3月26日長子鄭光佑自台企北鳳分行第00000000000號帳戶匯款1,000,000元予原告高市二信第0000000000號帳戶，有存摺影印本為憑，屬資金之返還，予以認定，是訴願時，增加追減金額計11,671,396 元（10,671,396元＋1,000,000元）。
㈤重審結果追減原告及配偶贈與金額計15,286,969元（原復查
決定認定追減金額3,615,573元＋訴願時增加認定追減之金額11,671,396元），是重審決定將原復查決定撤銷，並按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減原告贈與總額計12,974, 050元（15,286,96 9元×78,580,062元÷92,584,026 元），重審決定原告贈與總額為8,460,28 8元（原查贈與總額21,434,338元－12,974,050元），應納贈與稅額為1,029,277元，並無不合。
㈥訴訟時原告重為爭執，主張屬原告應清償中國信託之貸款本
金部分為73,732,136元（訴願時主張70,773,536元）及應負擔中國信託貸款利息26,266,087元，合計99,998,223元，大於出售土地價款流入鄭光佑帳戶金額，並無贈與等語。惟如前論述，原告出售土地價款中，流入鄭光佑帳戶金額90,263,878 元，其中清償鄭光佑中國信託之貸款本息為71,763,878元，因出售之土地有屬原告所有，該部分已按對原告更有利之計算方式，認定金額71,181,065元（返還原告原銀行貸款44, 914,978元＋因轉貸屬原告應支付之利息26,266,087元，即99.19﹪予以認定）屬資金之回流予以減除，是原告主張回流金額應為87,893,106元，無從採憑，其餘並已就原告已提示資金回流證明資料核認9,115,573元（原查3,000,000元+1,500,000元＋重審決定3, 615,573元＋1,000,000元）已如前述，餘額9,967,240元按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算原告之贈與總額為8,460,288元，並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。
二、原告與其子鄭光佑於89年6月間出售前揭系爭土地及地上建物，所得價款119,177,437元。經被告查獲部分售地款項流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，初查以其餘額25,254,209元，按原告系爭土地之土地公告現值比例，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額21,434,338元，應納稅額4,982,674元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額3,068,693元；原告仍未甘服，提起訴願，經被告就原告所提之新事實新證據重新審查結果，以93年8月12日財高國稅法字第0930047057號重審復查決定將原復查決定撤銷，並追減原告贈與總額12,974, 050元等情，有土地建築改良物抵押權設定契約書、不動產買賣契約、被告審查報告、復查決定書及重核復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
三、本件原告所爭執者厥為：就中國信託貸款期間利息支出26,633,631元中，屬於原告負擔之利息26,266,087元不應包含於償還中國信託貸款本息中，被告將中國信託貸款歷年利息支出屬於原告負擔部分26,266,087元和償還中國信託貸款44,914,978 元兩者相加71,181,065元辯稱是由償還原告長子鄭光佑中國信託貸款中減除屬於償還原告貸款部分後之金額，顯然認定錯誤。且整個賣地款項119,177,437元，由資金流程可知，皆用來償還原告銀行貸款以及歸還原告長子鄭光佑替原告代墊之貸款利息及必要費用，原告事實上並無贈與云云；惟查㈠本件系爭價款係出售原告系爭土地、其地上建物門牌編號高
雄市○○區○○路○○號及其長子鄭光佑所有地上建物門牌編號高雄市○○區○○路○○號、33號，出售總價款計119,177,437元，有前揭買賣契約書在卷，且為兩造所不爭，然前揭系爭出售土地及建物之價款，流向原告長子鄭光佑帳戶者有：⑴89年6月30日5,000,000元存入原告高新銀行右昌分行第0000 00000000號帳戶後，同日提出匯至原告長子鄭光佑台企北鳳山分行00000000000號帳戶。⑵89年7月29日5,000,000元存入原告上開帳戶後於同日提出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中國信託東高雄分行第0000000000000號帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。⑶89年10月24日10,794,016元存入原告上開帳戶，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶，另6,000,000元匯至原告安泰銀行鳳山分行之帳戶用以償還原告88年9月17日貸款6,000,000元，惟查該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑台企北鳳山分行上開帳戶。⑷89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中國信託貸款71,500,000元（差額為利息）。共計90,263,878 元。被告初查資金回流部分有：⑴償還原告高企林邊分行貸款44,914,978元（本金44,500,000元）。⑵向中國信託轉貸之應繳利息26,633,631元屬原告44,500,000元貸款部分利息15,594,691元（26,633,631元×44,500,000元÷76,000,000元）。⑶88年3月17日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款3,000,000元予原告。⑷88年3月18日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款1,500,000元予原告。共計65,009,669元。以上兩項金額之差額計25,254,209元，被告乃按原告與其配偶鄭伍玉合出售土地公告現值比例認定原告贈與金額21,434,338元〔鄭吳玉合部分土地之公告現值為14,003,964元，是原告配偶部分之贈與額為25,254,209元×14,003,964元／14,003,964元＋78,580,062元（原告所有土地之公告現值）＝3,819,871元，餘21,434,338元為原告之贈與額）。嗣於復查時，除原查認定以外，再追減：⑴原告之地價稅由鄭光佑在台企帳戶繳款者追減497,309元。⑵原告89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。⑶土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。⑷原告名下家用電話費（電話號碼：00-0000000）由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶扣繳自86年2月11日起至92年8月5日止計49,18 4元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。⑸鄭光佑與柯鴻章之訴訟繳交予屏東地方法院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自台企北鳳山分行帳戶電匯941,080元入原告彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。⑹原告主張土地買賣仲介費用600,00 0元於89年10月31日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金存入原告第一銀行鳳山分行之帳戶，屬資金返還，應予追減。⑺原告主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路29號及33號房屋現值1,298,000元，予以認列。
以上有銀行存摺、匯款回條、取款憑條、本票影本等附於原處分卷可憑。是復查時追減金額計3, 615,573元（49 7,309元+140,000元+90,000元+49,184元+941,080元+600,000元+1,298,000 元），乃按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計3,068,693元（3,615,573元×78,580,062 元÷92,584,026元），核定贈與總額為18,365,645元（原核定贈與總額21,434,338元－3,068,693元），尚非無據。
㈡被告嗣依原告訴願所提相關資料再重予審查，依據原告與訴
外人李淵所訂立之買賣契約書記載，系爭價款須先清償向中國信託以上開買賣標的設定抵押之借款71,763,878元。因該筆借款係以原告所有系爭土地（含嗣後分割贈與鄭伍玉合之同段1963-2地號土地）、地上建物及鄭光佑所有建物共同抵押，原告及鄭光佑均為債務人，亦有抵押權設定契約書附卷可稽，是出售之價款清償中國信託該筆貸款餘額，應按原告與鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定其應清償該筆借款之金額，原告乃於93年6月16日出具說明書，載明：「．．．是出售之價款清償中國信託銀行該筆貸款餘額，應按申請人（即原告）與鄭光佑所持有上開出售買賣標的的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於申請人應清償該筆貸款之金額為70,773,536元｛計算如下：（屬申請人所有土地及房屋現值92,584,026元＋256,80 0元）÷（土地公告現值92,584,026元＋房屋評定現值256,8 0 0元＋1,298,000元）×71,763,878元＝屬於申請人應清償貸款之金額70,773,536元｝，較為合理，申請人願意接受該方式，以避免徵納雙方對該筆貸款金額之認定及貸款利息支出之認定產生混淆無法分清之困擾．．．。」等語，有原告出具之前揭說明書附於原處分卷可佐，被告乃據以重審，按出售之價款清償中國信託銀行之貸款本息71,763,878元部分，除原已扣除償還原告高企林邊分行貸款44,914,978元外，亦將向中國信託轉貸屬原告應付之利息26,26 6,087元（計算式：26,633,631元×屬原告、配偶所有土地公告現值92,584,026元及原告所有房屋評定現值256,800元／土地公告現值92,584,026元＋原告所有房屋評定現值256, 800元＋鄭光佑所有前揭房屋評定現值1,298,000元＝26,266,087元）扣除，合計認定71,181,065元，較原告願意接受之方式計算出之金額70,773,536元為高，因此被告之處分對原告非但無不利益，反而更有利於原告，基於禁反言之原則，原告一再爭執系爭計算方式雖經原告同意惟計算結果卻與原告不符云云，並不可採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告與其子鄭光佑於89年6月間出售其原告所有高雄市○○區○○段1963、1963-1地號（訂約後分割出1963 -2地號，並贈與原告配偶鄭伍玉合）土地（下稱系爭土地），及土地上分別屬原告及鄭光佑所有房屋三棟即門牌號碼高雄市○○區○○路○○號、29號、33號（契約約定應由賣方拆除，不辦過戶），所得價款119,177,437元。經被告查獲部分售地款項流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，初查以其餘額25,254,209元，按原告夫妻各持有系爭土地之土地公告現值比例，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額21,434,338元，應納稅額4, 982,674元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額3,068,693元；嗣再經被告重核復查決定，追減原告贈與總額12,9 74,050元，重審決定原告贈與總額為8,460,288元（原查贈與總額21,434,338元－12,974,050元），應納贈與稅額為1,029,277元，並無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 蔡玫芳