高雄高等行政法院判決
94年度訴字第 493號原 告 甲00000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師
潘正芬 律師謝瑞清 會計師複 代 理人 蘇勝嘉 律師
陳修君 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月28日台財訴字第09300505740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）86年1月至88年2月間收取市場管理費新臺幣（下同）33,167,862元及88年3月至90年4月間收取市場管理費34,390,431元，銷售額合計67,558,293元，未依規定開立統一發票並申報營業稅銷售額及繳納稅款，逃漏營業稅3,377,916元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項及第35條第1項規定，經人向法務部調查局屏東縣調查站（以下簡稱屏東縣調查站）檢舉及由其自行查獲，通報屏東縣稅捐稽徵處（以下簡稱屏東縣稅捐處）查明屬實，審理違章成立，因原告於裁罰處分核定前自行補報補繳營業稅額3,309,505元，該處除發單補徵營業稅差額68,411元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額3,377,916元處3倍罰鍰10,133,600元（計至百元止）。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，原告不服上開核課處分，申經被告復查決定駁回本稅復查之申請及維持罰鍰原處分，原告仍不服，訴經財政部93年6月10日台財訴字第0930020761號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依訴願意旨，重核復查決定以：「維持本稅復查決定駁回其復查之申請。變更原處分罰鍰金額為6,755,700元。」原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：㈠本稅部分：
⒈按「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．農會、漁會、
工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，或依農產品市場交易法設立且農會、漁會、合作社、政府合計占百分之七十以上股權之公司組織農產品批發市場，依同法第27條規定收取之管理費。」為95年5月1日施行之營業稅法第8條第1項第11款所明定，其立法理由為「果菜批發市場之市場管理費屬勞務範圍，符合第8條第10、11款，故將依農產品市場交易法設立之農產品批發市場之勞務列為免徵營業稅範圍。」又「農產品批發市場經營主體，以合於左列規定之一者為限：農民團體。農民團體共同出資組織之法人。政府機關或鄉（鎮、市）公所及農民團體共同出資組織之法人。農民及農產品販運商共同出資組織之法人。政府機關或鄉（鎮、市）公所出資組織之法人。政府機關或鄉（鎮、市）公所、農民團體及農產品販運商共同出資組織之法人。農產品批發市場，經營主體均不得以營利為目的；其組織除前項第1款外，準用公司法股份有限公司之規定。但第2款、第3款、第5款、第6款之法人，發起人人數及資格不受公司法第128條之限制。農產品批發市場之經營，以合於第1項第1款、第2款規定者為優先‧‧‧」為農產品市場交易法第13條所明定。
⒉是由前揭營業稅法第8條第1項第11款之立法理由配合農產
品市場交易法第13條所規定觀之，「農產品批發市場經營主體非以法人為限」，故營業稅法第8條第1項第11款所稱之「公司組織」應目的性擴張解釋包括農產品市場交易法第13條所稱之「農民團體」。而原告即係以農民團體「屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社」為營業主體，依前揭規定觀之，本件所收取之系爭管理費應屬免徵營業稅之範圍。
⒊又原告係經營果菜運輸業務，依農產品市場交易法第12條
、第13條第2項前段之規定，係屬公用事業，非以營利為目的，均以居間經紀收取管理費，故以收取管理費為主要收入來源，每月營業額之收入均按既定之作業流程處理：⑴每日由現場收費員逐一向進場之客戶收取管理費，收款
時填寫「管理費收入日報表」壹式三聯，第一聯送會計存查，第二聯送會計主管（即本件檢舉人李老得），第三聯由收費員自存，再填寫動態表交由出納核對無誤後簽收，作業上應以第三聯之營業收入日報表或動態表兩者擇一為準，不可合併總計。
⑵本件扣押未簽名之日報表，既非本市場之原始憑證，自
不能作為營業收入之憑證，惟被告於核定時竟將該日報表列計之金額加總列計，造成重複加計，致誤認漏報銷售額，比原核定之金額多出841,020元，此有各年度扣押物列計金額及原核定明細表可按，列舉如下：
①86年度各月份動態表總額為23,888,851元，而日報表總額為10,798,322元，原核定為25,644,074元。
②87年度動態表總額為23,618,270元，未簽名日報表總
額為13,198,776元，日報表第二聯總額為19,939,214元，第三聯總額為5,887,576元，惟被告核定為26,988,760元。
③88年度動態表總額為2,541,750元，日報表未簽名總
額為10,412,973元，第二聯總額為17,572,030元，第三聯為15,925,256元，而被告核定為23,715,230元。
④89年度日報表未簽名總額為9,544,535元，第二聯為17,225,840元，而被告核定金額則為25,914,196元。
⑤90年度日報表未簽名總額為2,259,131元，動態表總額為9,917,741元，而被告核定為10,282,278元。
上列各年度經核算重複計共17,174,639元。
⒋再者，被告所附「原機關核定甲000000000漏開
發票明細表」及「重審甲000000000漏開發票明細表」係其認定原告漏開發票金額之計算方式，惟其採計D欄或D1欄金額為漏開發票金額最大者並據以認定漏開發票金額部分，皆係加列本件扣押未簽名根本不能作為營業收入憑證之日報表上金額而成，故其顯然高估「漏開發票金額」，該等金額應予扣除。且本件扣押未簽名根本不能作為營業收入憑證之日報表實與原告營業收入無關，如將之與當日收費員簽名其上之日報表對照觀之，其並非「簽名日報表」所列交易人及金額之部分，亦非完全與「簽名日報表」所列交易人無交集，故足證其非原告營業收入之記錄。是該等日報表既與原告營業收入無關，自無理由認定將其上金額列為原告「漏開發票金額」，被告關於該等部分之計算顯有錯誤，自應予扣除。
⒌另按稽徵機關就檢舉案件之調查，對於證據之認定應予翔
實評價，是以在調查證據之前，稽徵機關遽為證據之評價，乃為法所不許，原則上稽徵機關為補繳之處分或其他行政行為，應斟酌全部當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，亦即稽徵機關為決定時，應斟酌該查核程序的全部結果，依自由心證判斷檢舉事實之真偽，而在此所謂「自由心證」，並非可以恣意認定事實，仍應遵守上述經驗法則、論理法則與稽徵專業法則。查本件營業稅之補繳及罰鍰，起因為原告原任經理李老得挾怨之檢舉，按其任職期間係從81年至86年，其主要職務為管理市場之一切營收收支，相關員工薪資發給、扣繳、報繳營業稅、營所稅等資料，均由其負責保管，惟截止離職時並未將所保管資料交還原告，遂於89年12月攜帶其保管之資料，向屏東縣調查站檢舉原告漏稅，是以該資料自始即係由檢舉人製作保管，其是否利用職務篡改、偽造後持向調查單位檢舉，例如日報表、動態表之製作是否真實，自有可疑，該檢舉動機即屬「陷害行為」，從而稽徵機關更應審慎調查該資料是否屬於「證據利用禁止」類型，況被告核定漏稅之金額如何核算，有何依據？均未盡舉證之責，遽主張扣押之收費動態表、管理費收入日報表第二聯單及未簽名之管理費日報表，逐期採較高金額擇一計算，應較原核定增加8,410,203元，而否認有重複核定之事實，自有可議。
㈡罰鍰部分：
⒈按稅捐義務人先行實施預備逃漏的先行階段（如漏開統一
發票）並進而實施逃漏稅捐行為（如逃漏營業稅）時，其處罰要件，應否併罰，或僅須從重科處漏稅額即為已足，不無疑義。依司法院釋字第503號解釋意旨，顯然採吸收主義，擇一重處罰，是以違反稅法上義務人如是於單一的意思決定亦即概括犯意，為逃漏同一稅捐債務而先後為違反義務的行為，例如營業人銷售貨物，為逃漏營業稅之同一目的，而漏開統一發票，並進而短報銷售額短漏報營業稅時，則其雖有數個對於法律上所要求行為的不作為，可謂係基於概括犯意為同一漏稅目的而實施，故在法律上應可評價為一個違法行為，僅應受單一處罰即為已足，因此，該號解釋特指出如從一重處罰已足達成行為目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之宗旨。
⒉查被告核定原告自86年1月至90年4月間漏報市場管理費收
入，係根據檢舉人於89年11月3日向屏東縣調查站檢舉，所提出之「運銷合作社日報表」（即管理費收入日報表第二聯18冊）及屏東調查站查扣之管理費日報表（含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表46冊）為之，並認定其調查基準日分別為89年11月3日及90年6月19日，而原告自行補繳營業稅款分別為89年12月22日及90年6月29日，其補繳稅款之日期均在調查基準日之後，認為無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用，而重核復查決定變更原處分罰鍰金額為6,755,700元。然查，稅捐稽徵法第48條之1，其立法意旨在鼓勵有漏報短報者自新，自動向稽徵機關補報，以免逃漏稅捐，故該法條所稱進行調查案件，應解釋為稽徵機關人員著手調查（包括函查調查等）之日期為準，始符合立法本意，換言之，倘調查人員尚未進行實際調查前，納稅義務人即自動補繳所漏稅款者，仍應免除漏稅短報之處罰，是以本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，自應以原告自動補報補繳所漏稅款時，是否經有權處理機關進行調查為準。
⒊最高行政法院87年4月30日87年度判字第818號判決意旨：
「揆諸稅捐稽徵法規定免除44條至45條行為之處罰之立法意旨，在於行為對納稅義務人不正當履行或急於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵法予之處罰，是納稅義務人如未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰以鼓勵自新。」又最高行政法院91年7月25日91年度判字第1345號判決意旨：「稅捐稽徵法第48條所謂進行調查」係指有充份之事實證明有關機關對其特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行了解及查驗核納稅義務人之課稅資料即難認定符合該要件。
⒋上揭判決意旨足見稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰條
件之認定不宜過苛，否則即失立法美意，至繳稅款之日期其基準日之認定原核定顯有錯誤，謹分述如下：
⑴第一階段：86年1月至88年2月
原告於89年12月之前尚未發現有漏報營業稅之情形，於獲知檢舉後調查站尚未進行調查之前，即於89年12月29日自動補繳，而調查站移送日期為90年5月14日。
⑵第二階段：88年3月至90年4月
被告核定原告漏報營業稅收入係依據屏東縣調查站於90年6月19日至原告辦公室所查扣管理費收入日報表於發現後，分別於90年8月22日及90年10月6日函屏東縣稅捐處辦理，而該處於90年8月15日發函予原告調閱帳簿憑證，由上述處理過程，足證本件違章之基準日應為90年8月22日，而原告於90年6月29日即自動補報並補繳，自合於稽徵法第48條之1免罰要件，從而原決定即有違誤。
⒌「究竟原告於自動補報補繳稅款前，調查局北機組已查獲
何具體證據，未見原處分究明，如須經被告調查始能確定原告是否漏稅者，則依上開財政部81年7月22日台稅二發第000000000號函解釋，上開被告函查日期始為本件之調查基準日。本件被告對原告主張其補報補繳稅款係在基準日之前，依法應獲免罰之主張，並未詳究。即予維持科罰之原核定，實有未洽。」亦為最高行政法院89年度判字第3489號判決理由所明白揭示。惟本件檢舉人向調查站檢舉時或調查站調查他案時，就稅捐稽徵機關（稅法）之立場而言，本件根本尚未成案，不符合稅捐稽徵法第48條之1所稱之「經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之『案件』」之要件。且「調查局調查日」應已如前揭最高行政法院判決所揭示，況本件被告所稱「調查局調查日」，甚至並非本件之調查，而係他刑事案件之調查，自更不得作為調查基準日。是本件仍應以稽徵機關函查日作為調查基準日，故原告補繳稅款之日期均在調查基準日之前，應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。則被告認定本件之調查基準日分別為「檢舉人向調查站檢舉日」及「調查站調查他案日」，顯然未符前開規定。除此，稅捐稽徵法第48條之1所稱之「經稽徵機關或財政部指定之調查人員」並不包括調查局之調查人員在內，則本件係由檢舉人向調查站檢舉或調查站調查他案來看，均是由調查人員為之，是亦不符合上開規定之「調查人員」要件，而調查站亦非屬對於違章漏稅案件有審核調查處分等權限之機關。
⒍又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3條所明文，即稅法上之從新從輕原則。次按「‧‧‧上開法條所稱之『裁處』，依修法理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3條修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確實之案件均有該條之適用。」復為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明示。本件既已於95年2月3日修改加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第11款，致確定依農產品市場交易法設立之農產品批發市場之勞務列為免徵營業稅範圍，故依現行（裁處時）法之規定，應已無裁罰之可能，爰應依前揭稅捐稽徵法第48條之3規定，撤銷系爭處以罰鍰之決定。
乙、被告主張之理由：⒈查屏東縣調查站90年6月16日於屏東縣○○鄉○○村○○
路○○○號原告營業場所查獲其帳冊等乙箱，其中「管理費收入日報表」（即管理費收入日報表第2聯，18冊）及「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）46冊】等資料，並經原告會計蘇麗蓮簽名確認為該調查站扣押證物之一，有屏東縣調查站偵辦乙○○等涉嫌侵占背信案扣押物明細表可稽，原告訴稱屏東縣調查站扣押原告之扣押物，其中未簽名之日報表並非其原始收入憑證，並不足採。
⒉次查，原告出納李姿儀於90年12月14日在屏東縣稅捐處所
作之談話筆錄稱，甲000000000之「收費動態表」係記載該市場管理費收入及相關費用支出，該收費動態表上半部係各收費員記載其每日收取管理費情形，下半部係其記載每日市場支出情形及各費用在內；又麟洛鄉果菜市場扣押證物編號13之1至13之46「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）46冊】係記載其每日管理員於市場收取管理費之情形，由市場實際負責人李老得指示製作填寫後送給出納李姿儀，並據此填寫「收費動態表」，製作填寫之內容實在。原處分機關依屏東縣調查站查扣之「收費動態表」或「管理費收入日報表」逐期採較高金額擇一計算原告所逃漏之銷售額，並無如原告所訴稱重覆計算銷售額之現象。
⒊查原告於86年1月至88年2月間短漏報市場管理費收入33,1
67,862元，經人於89年11月3日向法務部調查局屏東縣調查站檢舉，該站另於90年6月19日至原告辦公室查扣其「運銷合作社日報表」（即管理費收入日報表第2聯，18冊）、麟洛鄉果菜市場扣押物編號13之1至13之46「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）46冊】及其代表人乙○○侵占市場管理費統計表乙份，通報原處分機關屏東縣稅捐處核算原告尚短漏報88年3月至90年4月間市場管理費收入34,390,431元，該站乃分別於90年8月22日及90年10月16日函請屏東縣稅捐處查處，是本件調查基準日分別為89年11月3日及90年6月19日，原告雖於89年12月22日及90年6月29日補報補繳稅款，惟查係在調查基準日之後始為之，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。
⒋本件經被告另重行核算原告86年1月至88年2月間銷售額為
58,929,507元，原告僅申報銷售額23,786,972元，漏報銷售額35,142,535元，88年3月至90年4月銷售額為62,025,234元，其申報銷售額為21,199,273元，原告漏報銷售額40,825,961元，其漏開立統一發票及漏報銷售額合計75,968,496元，較原處分機關屏東縣稅捐處核定原告漏報銷售額67,558,293元，多出8,410,203元，依行政救濟之決定，不得更不利於行政救濟人之法理，原核定予以維持，自無不合。況本件被告實際補徵的部分僅有6萬多元，而該部分原告已逾法定救濟期限，並未提出行政救濟，故就本稅而言已經確定，另就罰鍰部分，原告有依限提出行政救濟，此部分始能再行爭執。
⒌再查，原告為核定使用統一發票之營業人，依行為時營業
稅法第35條規定，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。因本件原告涉及短漏報銷售額違章情事在先，嗣雖於調查基準日後補報補繳稅款3,309,505元，惟經原處分機關依據查扣證物核算結果，尚應再補徵差額68,411元，原處分機關乃依同法第43條規定填發稅額繳款書予原告持向公庫繳納。又原告如認為有溢付營業稅額情事，除有特殊情形且報經財政部核准退還外，依同法第39條第2項規定，應由原告留抵應納營業稅，原告卻於另案申請退稅，顯與法令規定未合；另如前所述，本件原告漏報銷售額於被告復查時重行核算尚較原處分機關核定多出8,410,203元，而基於不利益變更禁止原則未予補稅，自無溢付營業稅額情事，原告所訴容有誤解。
⒍另查，95年5月1日施行之加值型及非加值型營業稅法第8
條第1項第11款規定，農產品批發市場須符合：㈠「依農產品市場交易法設立」、㈡「農會、漁會、合作社、政府合計70﹪以上股權」及㈢「公司組織」等要件，依同法第27條規定收取之管理費始有免徵營業稅規定之適用，惟查原告既非屬「公司組織」，自無須再檢驗有無其他要件，亦即無免徵營業稅規定之適用，原告於鈞院準備程序庭主張本件依程序從新原則，屬未確定案件，應依新修訂加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第11款規定免徵營業稅乙節，顯係對法令之誤解。
理 由
壹、程序部分：
一、按營業稅雖因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款規定而改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年7月1日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於89年6月16日以台89財17557號函核定自92年1月1日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關屏東縣稅捐處與原告間因營業稅及罰鍰案件，原告不服屏東縣稅捐處之罰鍰處分，申請復查，因營業稅業務於92年1月1日起由被告承受，乃由被告為復查之決定，並為本件之被告，合先敍明。
二、被告之代表人原為朱正雄局長，於本院審理中業因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由己○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、本件原告分別於86年1月至88年2月間收取市場管理費3,3167,862元及88年3月至90年4月間收取市場管理費34,390,431元，銷售額合計67,558,293元，未依規定開立統一發票並申報營業稅銷售額繳納稅款，違反營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，經屏東縣調查站查獲，通報屏東縣稅捐處查明屬實，審理違章成立，原告於裁罰處分核定前自行補報補繳營業稅額3,309,505元，該處除發單補徵營業稅差額68,411元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額3,377,916元處3倍罰鍰10,133,600元（計至百元止）。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，原告不服上開核課處分，申經被告復查決定駁回本稅復查之申請及維持罰鍰原處分，原告仍不服，訴經財政部93年6月10日台財訴字第0930020761號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依訴願意旨，重核復查決定仍維持本稅復查決定，並駁回其復查之申請及變更原處分罰鍰金額為6,755,700元等情，有原告營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動補報補繳稅額繳款書、被告處分書、復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書、「收費動態表」（24冊）、「管理費收入日報表」（即管理費收入日報表第2聯，18冊）及「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）計46冊】、屏東縣調查站偵辦乙○○等涉嫌侵占背信案扣押物明細表、屏東縣調查站90年7月4日90屏法字第1717號函附於原處分卷及卷外證物資料可稽，洵堪認定。
二、本件原告提起行政訴訟，無非主張㈠、原告收取之市場管理費無庸徵收營業稅；㈡、被告核定之營業收入（即市場管理費收入）有重複計算之情事；㈢、原告就漏報之市場管理費收入已向屏東縣稅捐處自動補報補繳，符合稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定，應予免罰云云，資為爭執。茲分別就其爭執之各點，逐一加以說明。
甲、本稅部分：本件係原告對被告所核定營業稅罰鍰之處分不服而提起訴訟
，其營業稅部分（原處分機關屏東稅捐處發單補徵營業稅68,411元部分）雖原告已逾法定救濟期限未提出行政救濟而告確定，該確定之營業稅核課處分雖不能再以通常之救濟途徑加以變更或撤銷而具有形式之存續力，惟該處分所認定之原告逃漏之營業稅額，乃為本件應課處多少罰鍰之先決問題，而原告於本件訴訟中既對其漏報之銷售額仍有爭執，基於行政法院對於行政機關所為行政處分之合法性本有審查之權限，則原來營業稅核課處分確認之漏報銷售額所產生之構成要件效力，於本院審理相關聯之營業稅罰鍰案件時，自仍得本於職權加以調查，而無庸受原確定處分之拘束，從而原告漏報之銷售額數究為若干，既影響本件罰鍰金額之多寡，本院認為仍有實體審查之必要，以確保當事人之權益。
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」為行為時營業稅法第1條所明定。又原告係依農產品市場交易法設立之農產品批發市場，其收取之市場管理費為對供應人及承銷商提供服務所收取之代價，核屬銷售勞務的收入，依法應課徵營業稅。
本件原告收取之市場管理費是否為應徵收營業稅？說明如下：
⒈原告主張依95年5月1日施行之營業稅法第8條第1項第11款
之立法理由配合農產品市場交易法第13條所規定觀之，「農產品批發市場經營主體非以法人為限」，故營業稅法第8條第1項第11款所稱之「公司組織」應目的性擴張解釋包括農產品市場交易法第13條所稱之「農民團體」。而原告即係以農民團體「屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社」為營業主體，依前揭規定觀之，本件所收取之系爭管理費應屬免徵營業稅之範圍云云。
⒉原告為核定使用統一發票之營業人，依行為時營業稅法第
35條規定，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。又原告係依農產品市場交易法設立之農產品批發市場，其收取之市場管理費核屬銷售勞務範圍，除符合行為時營業稅法第8條之規定得免徵營業稅外，依法應課徵營業稅。另有鑑於農產品批發市場係公用事業，由政府或農會擔任股東，並無配股或分配紅利情事，自無營利事業之特質，是95年5月1日修正施行之營業稅法第8條第1項第11款固規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，或依農產品市場交易法設立且農會、漁會、合作社、政府合計占百分之七十以上股權之公司組織農產品批發市場，依同法第27條規定收取之管理費。」依前項規定可知，欲符合免徵營業稅之範圍，必須同時符合「依農產品市場交易法設立之組織」、「農會、漁會、合作社、政府占該組織百分之七十以上股權」及「屬公司組織」等三要件，否則即屬營業稅法第1條規定應課徵營業稅之主體自明。經查，本件原告固屬依農產品市場交易法所成立之農產品批發市場，並以成立合作社方式為其運作主體之農民團體，其不具公司組織之態樣，此為原告所不爭執；除此，原告對其股東尚有「發放股金」之事實，業經本院96年度簡字第155、130、333、335及336號判決查明屬實，是原告依其現有之組織態樣，就其銷售勞務乙事尚難謂有免徵營業稅適用之餘地。何況，上開營業稅法第8條第1項第11款之新修正規定係於95年5月1日正式施行，亦無溯及既往規定，從而原告訴稱其係以農民團體「屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社」為營業主體，依95年5月1日正式施行之營業稅法第8條第1項第11款所規定，本件所收取之系爭管理費應屬免徵營業稅之範圍，容有誤解，即不可採。
被告核定之營業收入（即市場管理費收入）有無重複計算之情事？說明如下：
⒈原告主張其市場管理費收入之原始憑證為「收費動態表」
（有經辦人員逐級簽章）與「管理費收入日報表」（有收款人及出納簽章），兩者係源屬同一收入，而非記載不同筆收入之帳載憑證，故計算原告之市場管理費收入應以「收費動態表」或「管理費收入日報表」擇一為主，不可合併加總計算；至扣押物中之管理費日報表46冊中之未簽名「管理費日報表」係會計人員填寫供報稅之用，該日報表與原告之營業收入無關，根本不能作為營業收入憑證，自無理由認定將其上金額列為原告「漏開發票金額」，被告關於該等部分之計算顯有錯誤，則該部分未經簽名日報表之營業收入17,608,327元自應予扣除，否則即屬重複計算云云。
⒉查本件原處分機關屏東縣稅捐處原核定原告其86年1月至
88年2月間漏報市場管理費3,3167,862元及88年3月至90年4月間漏報市場管理費34,390,431元，漏報銷售額合計67,558,293元，乃係根據屏東縣調查局移送之「收費動態表」（24冊）、「管理費收入日報表」（即管理費收入日報表第2聯，18冊）及「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）計46冊】等資料統計計算而成，惟因各期之銷售額不一，乃按期比較，逐期採較高金額擇一認定，並以原告自動補報補繳之金額相比較，其較原申報為高部分之差額認定為當期之違章銷售額，復查時被告亦採此標準核算其各期漏報之營業銷售額，其核定原告逃漏營業稅計算之基礎甚為明確，既非就上開各項帳證相關資料合併加總而成，亦無原告所稱被告認定其漏報銷售額無標準可循之情形。
⒊又上揭帳證資料，其中「收費動態表」（24冊）及「管理
費收入日報表」（即管理費收入日報表第2聯，18冊）係檢舉人於89年11月3日向屏東縣調查局檢舉時所提供；另「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）計46冊】等資料則係屏東縣調查站於90年6月19日前往原告之營業所所查扣。茲據原告出納李姿儀於90年12月14日在屏東縣稅捐處所作之談話筆錄稱，甲000000000之「收費動態表」係記載該市場管理費收入及相關費用支出，該收費動態表上半部係各收費員記載其每日收取管理費情形，下半部係其記載每日市場支出情形及各費用在內；又麟洛鄉果菜市場扣押證物編號13之1至13之46「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）計46冊】係記載其每日管理員於市場收取管理費之情形，由市場實際負責人李老得指示製作填寫後送給出納李姿儀，並據此填寫「收費動態表」，製作填寫之內容實在等情，此有屏東縣財稅警聯合查緝小組談話筆錄附於原處分卷可稽。是上開帳證資料上所載之各筆市場管理費收入，均應與原告各期之營業收入有關，而非有作為記載營業收入以外之其他用途之情形，要可確認。
⒋原告雖一再指稱扣押物中之管理費日報表46冊中之未簽名
「管理費日報表」係會計人員填寫供報稅之用，該日報表與原告之營業收入無關，該部分自不能計入營業收入云云。惟查：
⑴扣押證物編號13之1至13之46「管理費日報表」【含管
理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳，編號為13之1至13之17）計46冊】係記載其每日管理員於市場收取管理費之情形，由市場實際負責人李老得指示製作填寫後送給出納李姿儀，並據此填寫「收費動態表」，製作填寫之內容實在等情，業據原告出納李姿儀於90年12月14日在屏東縣稅捐處所作之談話筆錄供述綦詳，詳如上述。
⑵原告前於被告裁罰處分核定前自動補報補繳之營業稅額
為3,309,505元，此與原處分機關屏東縣稅捐處核定其漏報銷售額（加計未簽名管理費日報表上所載之金額）計67,558,293元，逃漏營業稅3,377,916元，兩者相差僅68,411元，差距甚微。而屏東縣稅捐處於原告自動補報補繳稅款後，另再向原告發單補徵營業稅差額68,411元之核課處分，其限繳日期為91年3月10 日止，依營業稅法第35條第1項第1款之規定，應於91年4月9日前提出復查之申請，然原告卻遲至同年5月9日始提出復查之申請，致遭駁回而告確定。準此，若果如原告所言，扣押物中未簽名之管理費日報表非屬原始憑證，係會計人員填寫供報稅之用，與營業收入無關云云，則原告於自動補報補繳營業稅時，又怎會不將該部分剔除？且其自動補報補繳所逃漏之營業稅額，又豈會與屏東縣稅捐處原來所計算逃漏之營業稅額如此接近之理？原告上開主張，顯與經驗法則有違。
⑶再從上開未簽名管理費日報表之記載內容觀之，每紙均
載有日期、繳費者姓名及金額等，若非無渠等人繳費，則該日報表上之繳費者姓名及金額，又怎會有如此之記載？原告雖稱此部分之金額係屬重複計算，惟迄無法舉證究係那筆資料與證物中之「收費動態表」、「管理費收入日報表」及與屏東縣調查站查扣之「管理費收入日報表（有簽名部分，編號為13之18至13之46）計29冊」所記載之資料雷同，係屬重複計算者；抑且，審理中，本院復發函通知原告就被告重新將屏東縣調查站查扣之「管理費收入日報表（計46冊）」各筆資料逐一登打之統計表（計25紙），具體指出何筆營業收入有重複計算之情形，然原告仍未提出任何之說明，此亦有本院96年7月9日高行獻紀辛94訴00493字第096004930號函附於本院卷可參。是原告僅空泛指稱扣押證物中之未經簽名日報表之營業收入17,608,327元係屬重複計算，自應予扣除云云，顯不足為採。
⑷再者，上開扣押證物中之未經簽名日報表之營業收入倘
如原告所言，係會計人員填寫供報稅之用，與營業收入無關云云，則原告自可提出內部持有之記帳憑證供本院核對（原告如無該內部之記帳憑證，又如何計算每年分配股金予各股東之數額？），以明瞭是否確實有重複計算之情形，然原告卻始終未提供該項記帳憑證供核，原告所言，自不足為信。
⑸綜上，原告空言指稱扣押物中之管理費日報表46冊中之
未簽名部分係會計人員填寫供報稅之用，該日報表之金額與原告之營業收入無關，自不能計入營業收入，否則即屬重複計算云云，顯不足採。
被告核定原告逃漏之銷售額是否正確？說明如下：
⒈本件屏東縣稅捐處依屏東縣調查站移送之相關帳證資料，
原核定原告86年1月至88年2月間漏報市場管理費3,3167,862元及88年3月至90年4月間漏報市場管理費34,390,431元，漏報銷售額合計67,558,293元。嗣於復查中，被告就相關帳證資料逐期採較高金額擇一計算，重行核算原告86年1月至88年2月間銷售額為58,929,507元，原告僅申報銷售額23,786,972元，漏報銷售額35,142,535元，另88年3月至90年4月銷售額為62,025,2 34元，其申報銷售額為21,199,273元，原告漏報銷售額40,825,961元，其漏開立統一發票及漏報銷售額合計75,968,496元，較原核定原告漏報銷售額67,558,293元，多出8,410,203元，依行政救濟之決定，不得更不利於行政救濟人之法理，乃維持原核定，依法尚無不合。
⒉本院審理中，被告復重行核算原告漏報之銷售額，除將與
營業收入無關之押金、權利金予以剔除外，另再將扣押物中之管理費日報表46冊中之未簽名部分重新登打列表（計25紙），並逐期採較高金額擇一計算，則原告漏報之銷售額為70,514,942元，較原處分機關屏東稅捐處原核短漏報銷售67,558,293元，多出2,956,649元，此有被告96年6月23日南區國稅法一字第0960073775號函及其檢附之明細表25紙附卷可稽。惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，是項重新核算原告所逃漏之銷售額，自不影響原核之認定，併此說明。
乙、罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．⒌虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：⒈本法第41條至第45條之處罰。⒉各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人欲依該條項主張免罰，首需具備有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，自不待言。又「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言」。另按「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」「所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」亦分別經財政部69年6月30日台財稅第35179號、70年2月19日台財稅第31318號及83年2月28日台財稅第000000000號函釋在案。
經查，原告經人於89年11月3日提供相關帳冊向屏東縣調查
站檢舉其自86年1月至88年1月（缺86年3月）有漏報銷售金額，詳如上述，並有屏東縣調查站90年8月22日90屏法字第2170號函檢送檢舉人筆錄予屏東縣稅捐處附於原處分卷可按，違章事證明確。又檢舉人向屏東縣調查站檢舉時即表明係就屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社理事主席乙○○涉嫌背信及侵占及原告有匿報短載市場管理費收入，涉嫌逃漏稅等事提出檢舉，是本件自屬經人檢舉逃漏稅之案件，足堪認定。茲有爭議者，乃法務部調查局是否為財政部上揭函釋所稱之「有權處理機關」？惟查，有關檢舉之受理對象，並不限於稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，尚包括其他職司調查之機關或有權處理機關在內。而依法務部調查局組織條例第2條規定，調查局掌理有關危害國家安全與違反國家利益之調查、保防事項，並奉行政院87年10月30日修正核定9項職掌，其中第7項為「重大經濟犯罪及洗錢防制事項」，是法務部調查局對於重大違章漏稅案件之調查，應屬其職掌事項。準此，屏東縣調查站既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則本案自屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，從而要無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，堪以認定。申言之，原告既經人於89年11月3日向屏東縣調查站檢舉其涉嫌逃漏稅，即屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，受理檢舉案之基準日為89年11月3日，則原告雖於89年12月22日自動補報補繳上開期間短漏報之銷售額，依上開之說明，仍無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，要不待言。其次，有關原告漏報88年3 月至90年4月市場管理費收入，係屏東縣調查站另於90年6月19日至原告辦公室查扣「麟洛鄉果菜市場扣押物編號13之1至13之46「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）計46冊】」，該站乃90年10月16日以
(90)屏法字第2769號函檢送原告涉嫌逃漏稅之相關資料，函請屏東縣稅捐處辦理。惟在該函檢送之相關資料中，尚附有該站90年6月19日查獲證物啟封紀錄影本乙紙，足徵該屏東縣調查站不惟已查獲原告逃漏稅之具體證據，亦以著手進行調查之行為，從而自應以其查獲該具體違章證物之日為調查基準日。申言之，該階段之調查基準日應為90年6月19日。
是以原告另於90年6月29日自行補報補繳該段期間所漏報之管理費收入應繳納之營業稅款，其補繳之日期顯在調查基準日之後，被告認其亦無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，洵非無據。是以原告陳稱其第一階段（86年1月至88年2月）於89年12月22日補繳，而屏東縣調查站移送原處分機關屏東縣稅捐處之日期為90年5月14日，是被告於原告89年12月22日自動補繳之前尚未發現有漏報營業稅之情形；及第二階段（88年3月至90年4月）被告核定原告漏報營業稅收入係依據屏東縣調查站於90年6月19日至原告辦公室所查扣管理費收入日報表，而屏東縣調查站係於90年10月6日函屏東縣稅捐處辦理，然原告係於90年6月29日自動補報補繳營業稅，因此原告上開二階段之逃漏營業稅之行為，應符合稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定乙節，亦屬誤會，委不足採。
查原告為核定使用統一發票之營業人，對其銷售勞務之行為
，依法應報繳營業稅，應無不知之道理，其短報市場管理費收入，逃漏營業稅，事證明確，詳如上述，核其行為縱非故意，亦難辭過失之責任，依法自應受罰。又原告嗣後雖分別於89年12月22日及90年6月29日自動補繳其逃漏之營業稅款，然因其本件係屬經檢舉之案件或因其補報補繳之日期在調查基準日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定，自不能因此而免除裁罰之責任。
原核按所漏稅額處3倍之罰鍰計10,133,600元。原告不服，申經被告復查決定駁回本稅復查之申請及維持罰鍰原處分。
原告仍不服，訴經財政部以93年6月10日台財訴字第0930020761號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正，原裁罰倍數已變更為2倍，重核復查決定乃變更原處分罰鍰金額為6,755,700元，依法洵無不合，應予維持。
三、綜上所述，原告之主張均無可採。被告變更原處分罰鍰金額為6,755,700元，其認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 林勇奮法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
書記官 蔡玫芳