高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第五０九號九十原 告 榮鄉投資股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 乙○○會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月三日台財訴字第０九三００五八五五六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣原告於民國（下同）九十一年十二月十六日經股東會決議解散，並於同年月三十日獲高雄市政府核准解散登記，嗣於辦理清算申報時未依規定辦理九十年度未分配盈餘申報，經被告所屬鹽埕稽徵所核定補徵稅額新台幣（下同）九二二、六九五元，原告除繳納其中三、八六八元外，並以其已依法清算完結，於九十三年六月二日申請註銷其尚滯欠之稅款九一八、八二七元，經被告所屬鹽埕稽徵所以九十三年九月十三日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四五號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告九十三年六月二日之申請作成准將原告九十年度未分配盈餘加徵稅款未納稅額九一八、八二七元予以註銷之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點:
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告已依法辦理清算，然被告於原告清算完結並辦理清算申報後始發函通知登記債權，顯已構成失權效果：按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」固為公司法第二十五條所明定。惟原告業依同法第八十八條「清算人應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知」規定，刊登報紙催告債權人登記債權（因原告帳列除應付股東往來及確定如期支付之應付薪資外，並無其他負債，核無分別通知之必要），自無最高法院七十年台抗字第四三三號判例之適用。蓋被告除未於公告期限報明債權外，台灣高雄地方法院核准原告清算人就任之通知（九十二高貴民義九十一年一八九字第一九二三號通知）及高雄市政府核准解散登記（九十一年十二月三十日高市府建二公字第０九一一０九一四四００號函），均以副本通知被告在案。然至原告清算完結並於九十二年五月三十日辦理清算申報日（被告於九十二年十月二十日核定）及九十二年八月十二日台灣高雄地方法院准予指定清算人為簿冊文件保管人為止，迄未獲被告通知原告尚有積欠稅款。縱被告雖於九十三年十一月十二日及九十三年一月八日補行通知，惟應已構成失權效果，自無徵納之權利，否則公司法第八十八條之規定豈非成具文。
二、被告指摘原告明知尚有應行繳納之稅款，欲怠於作為義務，顯係誤解法令且違背證據法則：原告結束營業時（即清算前）帳列並無應付稅款，清算後資產負債表亦無應付稅款，即無「明知尚有應行繳納之稅款」之情事。再者，原告迄清算完結向被告辦理清算申報並奉核定日止，均未獲被告通知尚有應付稅款未付之情事，自無怠於作為義務之可能。又被告事後認為原告法令適用有誤，上開核定亦屬誤發，惟原告法令見解縱使有誤，但仍不能解為原告明知尚有應行繳納之稅款，卻怠於作為義務。蓋其構成要件自應以故意為限（刑法第十三條規定參照）。況且，依最高行政法院六十一年判字第七十號「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之判例意旨，被告既無原告明知尚有應納稅捐之具體事實，自不得僅以臆測羅織，強指原告明知尚有應納稅捐卻怠於作為，未免懸揣，核與證據法則相違，自無可採。又被告所引良盛投資有限公司（下稱良盛公司）一案，因該公司案情與本件不同，自無從比附援引。
三、被告指摘原告顯有資產不足清償負債，卻未依法聲請破產，難謂公司已合法清算完結，核屬不諳實情且誤解法令：原告清算過程中雖發生資產不足清償負債之情事，惟因對外負債均已償清（九十二年五月三十日清算申報前迄未獲被告通知尚有欠稅未繳），其餘負債均為股東往來，實務上有無宣告破產之實益確待商榷。縱不究此，原告於被告通知尚有未分配盈餘加徵稅款未納之情事時，除依法提起行政救濟外，並即重新將欠稅列入清算，並因負債超過資產，參照司法行政部六十八年六月二十二日台（六八）函民字第０五九九一號函釋（九十二年版稅捐稽徵法令彙編頁二十二及二十三參照）之意旨，向台灣高雄地方法院聲請破產宣告或特別清算，嗣雖奉台灣高雄地方法院以無宣告破產之實益為由，裁定駁回。惟原告復依公司法第三百二十九條規定，將原告所有剩餘財產換發支票向被告繳納，顯已善盡法令規範之作為義務，依財政部七十二年十二月二十日台財關字第二八八四六號函釋規定（九十二年版稅捐稽徵法令彙編頁二十七參照），應視為公司清算程序已合法完結，被告指摘原告未依法聲請破產，難謂公司之合法清算完結，顯未悉實情，且誤解法令，亦無可採。
四、被告或訴願決定對事實及法令適用，均有誤解或誤用，臚列如下：
（一）被告主張其於九十三年八月六日以財高國稅鹽服字第０九三０００六八四二號函及九十三年八月二十三日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四三號函通知原告提示清算相關簿冊資料備查，惟原告拒絕留置或提示，亦因之無從確認原告確已完成收取債權、清償債務等清算事宜，難謂清算程序已合法終結等由，進而否准原告之申請。惟查，原告已依被告九十三年八月六日通知於同年月十六日提示被告要求之簿冊文據供核在案。惟被告要求留置，原告則以相關交易簡單、文據不多，業經提示查核已無爭議，且被告就清算申報案亦依申報如數核定，實無留置之必要而予婉拒。另對被告九十三年八月二十三日通知，則覆函略以已依八月六日通知於九十三年八月十六日依約提示在案，實無再提示或留置之必要，再予婉拒。況且被告所欲查證原告確否完成收取債權、清償債務之情事，依我國公司法之規範，清算事務之監督授權為法院職權，自應尊重法院，被告是否有權干涉或介入已待商榷。原告既已依公司法規定將清算期間之收支表及損益表於經股東會通過後向法院聲報在案，則是否完成收取債權、清償債務之認定，自應尊重法院之見解與判斷，而法院既無相反之函示或糾正，自應認屬並無不合法之情事，被告實無置喙之餘地。再者，法院於審理破產宣告案時，亦曾向原告調閱存摺影本全部（參法院通知），並就轉投資處理過程要求原告聲報，原告亦依囑補正，顯見法院已詳細審查，雖因並無破產宣告實益而駁回，但亦未對原告指摘任何不法之情事，依前揭財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函及行政院台八十七訴字第六三五六八號再訴願決定意旨，均應認定清算已合法完結。據此，原告既依法踐行清算程序，且清算期間並無不法行為，並如期辦理清算申報，既自無類似最高行政法院九十三年度判字第九五一號判決之情事，自生清算完結之效果，而法人人格亦因而消滅。奈被告苛求原告提示帳證以供查核，顯有行政恣意之虞，且已逾越原告協力義務及比例原則之限度，惟原告基於徵納和諧亦曾予配合，但被告實無理由以原告婉拒留置帳證，而為清算難謂已合法終結之認定，實違不當連結禁止法則，亦無可採。
（二）被告指摘「原告未依公司法第八十九條規定即行聲請破產宣告，難謂清算完結，法人人格已不存在」云云：原告原清算時雖有財產不足清償負債之情事，但對外之債務均已償清，所餘負債均為股東而已，有無宣告破產之必要實待商榷。況且，原告確定被告所主張之稅捐債權時，即依法向法院聲請破產宣告，顯無違公司法第八十九條及前揭司法行政部六十八年六月二十二日台（六八）函民字第０五九九一號函釋之意旨，被告所稱難謂清算完結，法人人格已不存在云云，實屬偏頗。
（三）被告指摘「原告對核定加徵稅款既已依法行政救濟，則清算人之職務，實質上尚未完結」云云：然被告於清算完結後始再核課稅捐，原告認為自得依法提起行政救濟，且清算人代表公司行使職權為公司法第八條所明定。惟被告並不得因此而倒因為果指摘清算人之職務，實質上尚未完結。蓋清算人職務應於股東會承認清算期間之報表時即告完成，清算亦於同時完結（公司法第三百三十一條參照）。至於被告所援引財政部七十五年五月十九日台財稅第0000000號函，核與本件所涉之行政救濟不同，自無援引之餘地。若被告認原告法人資格業已消滅，並無資格再提行政救濟，自得就系爭行政救濟案依訴訟主體不合法，以程序予以駁回，但不能因此倒推，因原告依法行政救濟即認為清算未完結，否則即為法令適用錯誤。
（四）被告指摘「原告於九十二年五月三十日辦理清算所得申報時，並未同時辦理九十年度未分配盈餘申報，．．．顯見原告明知尚有應納稅款，欲怠於作為義務，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。」云云：按原告於九十二年一月三十日辦理解散年度決算申報時，已列明未分配盈餘依財政部台財稅000000000號函釋併同清算申報外，並將各欄位均以"－"（即０）列報。至於此項法律見解是否正確，應僅影響稅款之核定暨其相關之行政救濟而已，尚不得遽而臆測原告明知尚有應納稅款。又迄原告於九十二年七月二十九日向法院陳報清算期間收支表、損益表及指定簿冊管理人，而法院於九十二年八月十二日核備指定簿冊管理人止，均不知尚有應納稅捐之情事，自無所謂怠於作為義務之可能。再者，依所得稅法第一百零二條之二第三項後段「營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」規定，被告自得於申報期限屆滿（九十二年一月三十日）後辦理核定並發單核課。然被告迄無是項作為，而原告礙於公司法第八十七條第三項清算期間之限制，自不能以稽徵機關尚未核定稅捐事件而延滯清算之進行，是以原告既為清算完結，並將相關收支表、損益表於股東會承認後向法院聲報，自屬符合清算完結及法人資格消滅之法定要件。被告於清算完結後再行核發稅單補徵稅款，原告亦依公司法第三百二十九條規定不列入清算內之債權人，就公司未分派之剩餘財產，有清償請求權之規定，將所有剩餘財產全數撥交被告，顯見原告作為一切遵照法令辦理，並無被告所稱明知尚有應納稅款，卻怠於作為義務之情事。本件被告未獲清償之稅款，實係被告本身之疏誤所致，顯無法理遽因稅款未獲清償而指摘原告明知尚有應納稅款，卻怠於作為義務，清算人責任並未解除，而不生清算完結之效果，被告據此指摘實仍強詞奪理，洵無可採。原告業已善盡法令規範之作為義務，並已依法清算完結，請鈞院准依財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋令被告將前揭未獲分配之欠稅依原告申請予以註銷等語。
（五）原告認財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋規定之解釋如下：
１、關於解散之營利事業，依所得稅法第一百零二條之二第三項規定，其當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。
２、基於簡政便民之考量，營利事業解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。
３、惟前述解散之營利事業，於解散所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第項規定期限辦理申報；但前述解散之營利事業，於所得稅法第一百零二條之二第一項規定申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。原告基於上述之認知，且預期本案清算事務可於所得稅法第一百零二條之二第一項規定申報期限（行為時法令規定為次年五月一日起至五月三十一日止）屆滿前（即九十二年五月三十一日）辦理清算完結，乃於九十二年一月三日辦理解散年度決算申報時，就解散前一年度未分配盈餘於申報書註明依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報，此項申報亦經被告原查認無不符，而依申報數核定在案，自堪證明原告之上述認知並非無據。嗣於九十二年五月三十日辦理清算申報時，因累積虧損鉅大，清算結果根本無盈餘可供分配，爰於申報書之清算分配報告表之實際分配數均註明為０在案。是以，原告根本不知尚有應納未分配盈餘加徵稅額一事。此與良盛公司之案情與本件根本不同（該案於九十年一月解散，解散之始即知其清算事務無法於短期內完成，故於九十一年五月二十九日依法辦理八十九年度未分配盈餘申報，並於清算完結（九十一年十二月三十一日）後向被告辦理清算所得申報。兩案之清算期間不同（本案僅五個半月；良盛公司長達二年）。又依所得稅法第一百零二條之二第一項規定申報期限（次年五月三十一日）屆滿前，原告已辦理清算完結；而良盛公司則無法於次年（即九十一年）五月三十一日前完成清算，兩者案情既有不同，被告竟予援引類推，顯屬未諳案情，其據以臆測之指摘，顯屬無稽等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，清算人之職務為１、了結現務。２、收取債權、清償債務。３、分派盈餘或虧損。４、 分派賸餘財產，清算人執行此項職務時，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，公司法第二十五條、第八十四條及第三百三十四條，分別定有明文。另「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。．．」亦為公司法第八十九條所明定。又「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起四十五日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」為行為時所得稅法第一百零二條之二第一、二項所明定；又「公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第八十九條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」「（二）關於解散或因合併而消滅之營利事業，其未分配盈餘申報涉及二個年度以上者，可否合併申報問題：所得稅法第六十六條之九第一項規定：自八十七年度起，營利事業『當年度』之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，依上開規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題．．．２、惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前（包括二月二十日前）辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。．．．」復為財政部七十年八月十八日台財關第一九八九六號函及八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函所明釋。
另司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋：「說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．．」。
二、原告於九十一年十二月十六日經股東會決議解散，並經高雄市政府九十一年十二月三十日核准解散登記後，於九十一年度結束前尚未辦理清算完結，復未依所得稅法第一百零二條之二第二項及前揭財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函規定辦理九十年度未分配盈餘申報，經被告所屬鹽埕稽徵所核定補徵稅額九二二、六九五元，尚無不合，該處分經原告提起復查、訴願後，訴經鈞院於九十四年一月二十七日以九十三年度訴字第八一一號判決原告之訴駁回，原告提起上訴，繫屬最高行政法院中，首予敘明。
三、原告雖稱其已依規定催告債權人申報債權，並無「明知」尚有應行繳納稅款卻怠於作為情事，其於九十二年五月三十日清算完結，於同日向被告辦理清算申報外，並檢附清算期間收支表、損益表於股東會承認後連同指定簿冊保存人報請法院備查，亦奉法院於九十二年八月十二日核備在案，自堪認清算程序已完結，被告於其後始通知其應補列應付稅款，顯已構成失權效果。然查原告之清算人甲○○固確於被告所屬鹽埕稽徵所九十二年十一月間以該公司尚有九十年度未分配盈餘應加徵營利事業所得稅預估稅額一、一０七、一四五元應列入清算債權參與分配之，向其為申報時，主張其已於九十二年五月三十日向台灣高雄地方法院聲報清算終結，惟依其申報之九十二年五月三十日清算後資產負債表所載，該公司於是日資產總額僅有二、九二三元，相對卻有債務（股東往來）一七三、０五三、三００元，顯見其時原告不惟尚有債務待償，亦顯有財產不足清償債務情事，此由台灣高雄地方法院九十三年五月二十日九十三年破字第八號民事裁定第一頁所載聲請人（即甲○○）聲請意旨亦可得知，其清算人未於其時即行聲請宣告破產，卻逕向法院聲請清算終結，顯有違反前揭公司法第八十九條規定之情事。原告復爭執「原清算時雖有財產不足清償負債之情事，但對外之債務均已清償，所餘負債均為股東而已，有無宣告破產之必要實待商榷」云云。然查，公司法第八十九條並未對所指債務之債權人為股東者作除外之規定，所言顯屬卸辭。參諸前揭司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋意旨，自不得以其業向法院聲報清算完結並獲法院核備而主張原告於九十二年間即因清算完結，法人人格已不存在。
另原告主張依公司法規定清算事務之監督授權為法院職權，原告確否完成收取債權、清償債務之情事，係屬法律見解與判斷，其既已將清算期間之收支表及損益表呈報法院在案，自應尊重法院之判斷，被告應無置喙之餘地，苛求提示以供查核，顯有行政恣意之虞云云，亦顯無可採，
四、甲○○同時為良盛公司及原告之清算人，其中良盛公司於九十年一月十七日經高雄市政府核准解散登記，且迄解散日所屬之會計年度（即九十年度）結束止，尚未辦理清算完結，惟甲○○已如期於九十一年五月二十九日辦理該公司之八十九年度未分配盈餘申報，嗣再於九十二年一月三十日辦理該公司之清算所得申報，足證甲○○充分理解首揭財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋規定意旨，亦即解散公司未能於解散日所屬之會計年度結束前辦理清算完結者，清算人即負有申報解散公司決算前一年度未分配盈餘之義務；而本件原告於九十一年十二月十六日經股東會決議解散，並經高雄市政府九十一年十二月三十日核准登記在案，且與良盛公司同為迄解散日所屬之會計年度（即九十一年度）結束止未辦理清算完結，惟甲○○除九十二年一月三十日辦理決算申報時，僅於決算申報書第十六頁之左下角書寫「依財政部八十九、四、十一台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，然於九十二年五月三十日辦理原告之清算所得申報時，並未同時辦理原告九十年度未分配盈餘申報，經被告所屬鹽埕稽徵所於九十二年十一月十日寄發通知書催請辦理後，雖於九十二年十一月二十五日具文諉稱已於清算申報時申報清算分配報告表，同時檢附所謂「分列」之九十年度未分配盈餘申報書，然未就其上計得之應納稅額九二二、六九五元完納，足認清算人於其認其已完結清算，並向法院聲報前，係得知悉其並未依規定辦理九十年度之未分配盈餘申報，致原告尚有應行繳納之稅款，卻怠於作為義務，清算事務事實上並未完結，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。是被告所屬鹽埕稽徵所於九十二年十一月對其核定補徵九十年度未分配盈餘應補繳稅額即無不合。原告以其於九十二年五月間即已清算完結爭執被告不得於其後對其為行政處分，再以原告對其於原告清算完結後所為處分之行政救濟程序尚未終結，認清算人職務尚未終結，亦屬倒果為因云云，亦無足採。
五、綜上所述，原告於九十一年十二月解散，決算申報註明九十年度分配盈餘申報併清算申報，故申報九十年度分配盈餘申報，應係清算事務之一，且清算人亦同時為該公司之負責人，自應知悉上項實情，然原告竟未依決算申報之指示於清算申報時申報九十年度分配盈餘申報，即係未了結清算事務，難謂清算完結。原告未依法辦理決算前一年度未分配盈餘申報，於資產不足清償負債時未依法聲請宣告破產等情。由於核定文書送達時，法人人格尚存續，是原核定合法無瑕疵，依行政程序法第一百二十二條不得廢止合法之處分。況未繳欠稅是否因於徵收期間等原因而註銷，僅係稽徵機關內部之管理作業，當事人或得於稽徵機關據之執行時，援以為抗辯理由，或聲明異議，或提起異議之訴，亦或告知稽徵機關法人人格已消滅之事實，而由稽徵機關自行審酌有無註銷需要，非謂當事人有權要求稽徵機關必得應其所請方式製作其管理紀錄。是由於未對原告作成行政處分（限制出境等），原告之行為係屬預行行政救濟。本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」公司法第二十四條、第二十五條、第八十四條第一項分別定有明文；其中公司法第八十四條第一項規定，依同法第三百三十四條規定，於股份有限公司之清算亦準用之。又依民法第四十條第二項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。而公司亦為法人組織，故其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。是清算之公司，其人格之存續，須以「合法清算」為前提；故而，股份有限公司解散後，其清算人若未完成其應執行之職務，縱該公司已向法院為清算完結之聲報，並經法院准予備查在案，因其僅屬備案性質，並無實質上之確定力，故該公司即不得謂為已清算完結，是該公司人格仍未消滅，合先敘明。
二、本件原告於九十一年十二月十六日經股東會決議解散，並於同年月三十日獲高雄市政府核准解散登記，嗣於辦理清算申報時，因未依規定辦理九十年度未分配盈餘申報，經被告所屬鹽埕稽徵所核定補徵稅額九二二、六九五元，原告除繳納其中三、八六八元外，並以其已依法清算完結，於九十三年六月二日申請註銷其尚滯欠之稅款九一八、八二七元，然經被告所屬鹽埕稽徵所否准所請等情，為兩造所不爭執，並有原告九十三年六月二日申請被告查收清算結餘資產及註銷欠稅函、被告所屬鹽埕稽徵所九十三年九月十三日財高國稅鹽服字第０九三０００六八四五號函附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告不服，提起本件訴訟，並執前詞爭執，惟查：
（一）本件原告是於九十一年十二月三十日經核准解散登記，並於九十二年七月二十九日向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，且經台灣高雄地方法院以九十二年雄院貴民義九十一司一八九字第四五三０四號通知指定簿冊及文件保存人在案，固有上述聲請狀及通知（均影本）附原處分卷可稽。然原告九十年度未分配盈餘並未依規定申報，僅先於九十二年一月三十日於辦理決算申報時，於決算申報書第十六頁之九十年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額，卻在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」（被告誤認其為申報之意思，乃於九十二年二月十四日據以核定九十年度未分配盈餘為０元，嗣發現其核定有誤，詳如下述）；惟原告於九十二年五月三十日辦理之清算申報，仍未辦理九十年度未分配盈餘申報，故被告乃於九十二年十一月十日寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，並於同年十二月二十五日以財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函為加徵百分之十營利事業所得稅九二二、六九五元之處分等情，亦據被告陳述甚明，並有原告之決算申報書、清算申報書及被告函文在原處分卷可按，故自上述過程，可知原告清算人於九十二年五月三十日認其已完結清算，並向法院聲報前，其係得知悉其並未依規定辦理九十年度之未分配盈餘申報，並本件原告之清算事務事實上亦並未完結，即清算人尚未完成其應執行之職務，則依上開說明，雖原告已向台灣高雄地方法院為清算完結之聲報，並經台灣高雄地方法院指定文件簿冊保存人在案，亦不得因此即謂原告業已因清算完結而人格消滅；故原告以其業已清算完結，爭執被告未於清算完結前登記債權，稅捐債權已因清算完結生失權效果，即應註銷該欠稅登記云云，自無可採。
（二）又按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。．．．。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起四十五日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」所得稅法第七十五條第一、二、三項、第六十六條之九第一項及第一百零二條之二第一、二項分別定有明文。又「核釋營利事業遇有解散或合併情事，依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報相關疑義。．．．（二）關於解散或因合併而消滅之營利事業，其未分配盈餘申報涉及二個年度以上者，可否合併申報問題：所得稅法第六十六條之九第一項規定：自八十七年度起，營利事業『當年度』之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，依上開規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：１、依所得稅法第一百零二條之二第三項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部七十二年三月二十三日台財稅第三一九０四號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第十五條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。２、惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前（包括二月二十日前）辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報。．．．。」則經財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋示在案；查上述函釋，乃財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與上述所得稅法第一百零二條之二及第六十六條之九規定意旨相符，爰予援用。
（三）本件原告於九十年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收入為０元，投資收益及一般股息及紅利一三、二一一、二七一元，課稅所得額為負五八三、九七五元一節，有原告九十年度營利事業所得稅核定通知書附原處分卷可按；另原告是於九十一年十二月十六日經股東會議解散，經高雄市政府於九十一年十二月三十日核准解散登記在案，惟原告於九十二年一月三十日辦理決算申報時，在九十年度未分配盈餘申報書內並未填載任何金額（係記載「－」），僅在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，被告誤以原告申報未分配盈餘為０元，乃於九十二年二月十四日據以核定原告九十年度未分配盈餘為０元，嗣被告發現前開核定有誤，且原告於九十二年五月三十日辦理清算申報時，亦未辦理九十年度未分配盈餘申報，遂於九十二年十一月十日寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，原告乃於九十二年十一月二十五日具文檢附「九十年度未分配盈餘申報書」供參考，並表明「已於清算申報時申報清算分配報告表．．．若將其分列，則九十年度未分配盈餘申報書如附件併供參考」，被告以原告為申報之意，乃按其檢附「九十年度未分配盈餘申報書」上申報應繳未繳之應納稅額九二二、六九五元發單補徵後，原告於九十二年十二月二日具文退回該繳款書；被告所屬鹽埕稽徵所乃按原告九十年度營利事業所得稅結算申報核定數，以未申報案件核定原告九十年度未分配盈餘九、二二六、九五三元，加徵百分之十營利事業所得稅九二二、六九五元，此亦有原告之決算申報書、清算申報書、函文及上述被告函文附原處分卷可稽；故自上述原告公司解散、辦理決算、清算之流程；可知，原告是認其九十年度未分配盈餘業已合併於清算申報時，予以申報在案（依原告九十年度營利事業所得稅結算申報核定結果，原告確有未分配盈餘九、二二六、九五三元，惟若至清算時，與九十一年度及清算期間之情形，合併結算結果，即如原告清算申報時申報之情況，並無盈餘），而原告所以就其九十年度未分配盈餘認已合併於清算申報時為申報，乃執前述財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋為依據；然綜觀前述財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋內容，可知，上述函釋係考量解散之營利事業，就其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，乃基於簡政便民之考量，認營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，得免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。但若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，因上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在，故仍認就其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報，並此意旨，於其函釋中表示甚明，並無混淆不明之處。而本件原告是於九十一年十二月十六日經股東會議解散，並經高雄市政府於九十一年十二月三十日核准解散，且至九十二年七月二十九日（原告主張其是於同年五月三十日清算完結）始向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，已如前述；而關於本件九十年度即原告解散前一年度之未分配盈餘，原告應於九十一年度結束前決議是否為盈餘分配，亦即於原告九十二年五月三十日清算完結前，原告已得決議是否辦理盈餘分配，是依上述函釋，原告就其九十年度未分配盈餘是應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報；然原告卻對上述函釋斷章取義，認其得併同清算申報辦理，致形成規避九十年度盈餘應分配於股東或因未分配而加徵百分之十營利事業所得稅之結果，顯違所得稅法第六十六條之九規定之本旨及上述函釋之意旨，故原告自無依上述財政部函釋主張其九十年度未分配盈餘併同清算申報之餘地。
（四）又原告代表人甲○○同時為良盛公司代表人及原告之清算人，其中良盛公司於九十年一月十七日經高雄市政府核准解散登記，且迄解散日所屬之會計年度（即九十年度）結束止，尚未辦理清算完結，然甲○○如期於九十一年五月二十九日辦理良盛公司之八十九年度未分配盈餘申報，嗣再於九十二年一月三十日辦理良盛公司之清算所得申報，足證甲○○充分理解首揭財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋規定意旨，亦即解散公司未能於解散日所屬之會計年度結束前辦理清算完結者，清算人即負有申報解散公司決算前一年度未分配盈餘之義務。而本件原告於九十一年十二月十六日經股東會決議解散，並經高雄市政府九十一年十二月三十日核准登記在案，且與良盛公司同為迄解散日所屬之會計年度（即九十一年度）結束止未辦理清算完結，惟甲○○除九十二年一月三十日辦理決算申報時，於決算申報書第十六頁之左下角書寫「依財政部八十九、四、十一台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」外，於九十二年五月三十日辦理原告之清算所得申報時，並未同時辦理原告九十年度未分配盈餘申報，經被告所屬鹽埕稽徵所於九十二年十一月十日寄發通知書催請辦理後，始於九十二年十一月二十五日具文諉稱已於清算申報時申報清算分配報告表，同時檢附所謂「分列」之九十年度未分配盈餘申報書，惟仍未就其上計得之應納稅額九二二、六九五元完納，足認清算人於完結清算並向法院聲報前，確知悉其並未依規定辦理九十年度之未分配盈餘申報。其未依規定而為，致原告尚有應行繳納之稅款，是清算事務事實上並未完結，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。準此，被告所屬鹽埕稽徵所於九十二年十一月對其核定補徵九十年度未分配盈餘應補繳稅額即無不合。
（五）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度．．．已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款、第二款、第四項及同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。可知，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘如未作分配者，應就當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；另作為計算未分配盈餘減項之虧損係指該營利事業以往年度之虧損，至於以後年度之虧損，因自八十七年度起，當年度之盈餘未作分配者，即應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，自不生計算未分配盈餘時是否扣除以後年度虧損之問題。本件原告九十年度係有未分配盈餘九、二二六、九五三元，至清算時所以呈現虧損，乃因其九十一年度係屬虧損所致。則原告所以至清算時呈現虧損，而無盈餘存在以供分配，或對之加徵百分之十營利事業所得稅，乃因原告未將九十年度未分配盈餘，依據所得稅法第六十六條之九規定，以年度劃分，單獨就該九十年度營業結果產生之未分配盈餘依法予以分配、申報，卻將之與九十一年度及清算期間之收支情形合併為清算分配申報，至發生將「以後年度虧損」以「以前年度盈餘」予以彌補之違法所致；是本件原告嗣後實質上未能有盈餘以供分配或對之加徵百分之十營利事業所得稅，乃因原告於清算時未依規定辦理九十年度未分配盈餘處理及申報所致；故被告加徵原告百分之十營利事業所得稅，即非無據。
（六）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第一百十七條定有明文。本件原告九十年度未分配盈餘核定之課稅處分即被告九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函之內容為「主旨：檢送貴公司九十年度未分配盈餘未申報核定通知書及繳款書各乙份（本稅九二二、六九五元及怠報金一八四、五三九元，估計一
一七、二三四元），請依限繳納，請查照。說明：．．．
二、本所流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書應予作廢。．．．。」有該函在原處分卷可按。故此函之內容實包含兩部分，即除為原告九十年度未分配盈餘之核定外，並撤銷原所為「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定，其中撤銷「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定部分，性質上即屬上述行政程序法第一百十七條規定之原違法行政處分之自為撤銷。又關於原告九十年度之未分配盈餘，原告是先於九十二年一月三十日辦理決算申報時，於決算申報書之九十年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額（僅劃橫線「－」），及在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，致被告誤認原告為申報之意思，乃於九十二年二月十四日作成「流水號0000000」之九十年度未分配盈餘申報核定通知書，據以核定原告九十年度未分配盈餘為０元。嗣因發現核定有誤，且原告於九十二年五月三十日辦理清算申報時，仍未辦理九十年度未分配盈餘申報，故被告乃先寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，並以被告九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函為原告九十年度未分配盈餘之核定，及撤銷原所為「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定等情，已如前述；可知，被告原所為「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之處分，係因原告於決算申報書應為九十年度未分配盈餘之申報，然其卻為如上之記載，致被告誤其已申報，而為錯誤之核定，且如本件原告之情況，究應何時及如何申報九十年度之未分配盈餘，不僅未分配盈餘之申報為所得稅法所明定，且其申報方式復經財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋示甚明，且此函釋並經原告於辦理決算申報時予以引用，註記在申報書上，如前所述，足見原告不僅知悉應於何時及如何辦理九十年度之未分配盈餘申報，且原告九十年度究有若干盈餘，及若干係屬所得稅法規範屬應為未分配盈餘申報之範圍，更為原告所得而知，是雖被告因受原告之誤導而先為錯誤之核定，然此核定既屬違法，並此違法亦為原告所得而知，且營利事業之未分配盈餘數乃依法律規定認定之，故原告並不因被告違法錯誤核定而產生信賴，縱認有信賴，其信賴亦不值得保護，是被告以九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函就其原所為九十年度未分配盈餘之違法處分予以撤銷，即屬適法；而被告依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定於核課期間內再為本件處分，亦屬有據。故被告再就原告九十年度未分配盈餘為核定，亦非無據。
三、復按「公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成『合法清算』，並依非訟事件法第三十七條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據。」最高法院九十二年台抗字第六二一號判例足參。是公司清算完結，經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續與否，仍須視是否「合法清算」為前提，倘公司仍有違章漏稅情事，自難謂公司業經合法清算，公司人格自未消滅。本件原告既未依規定辦理九十年度之未分配盈餘申報，致原告尚有應行繳納之稅款，是清算事務事實上並未完結，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。準此，財政部七十二年十二月二十日台關字第二八八四六號、七十九年十月二十七日台財稅字第000000000號及八十年二月二十一日台財稅字第八０一二四一七四三號函釋，均指「依法清算完結」之情形，始得解除清算人責任，並在「依法清算完結」之前提下，始得註銷欠稅。本件清算實質既未完結，自無上開函釋適用之情事。抑且，關於被告核算原告九十年度未分配盈餘數，而對之加徵百分之十營利事業所得稅九二二、六九五元之稅款，原告對之不服，提起撤銷訴訟，亦經本院以九十三年度訴字第八一一號判決駁回原告之訴，是關於被告加徵原告百分之十營利事業所得稅九二二、六九五元稅款之處分是否有據，為前案訴訟之爭點，原告於本件訴訟即無再以該稅款是否應核課而予爭執之餘地，然原告所執之理由，無非仍就原核課處分是否有據而為爭執，自無可採。又原告該欠稅既未經撤銷，被告所屬鹽埕稽徵所否准註銷欠稅處分，即無違法之處。
四、綜上所述，原告主張各節俱無可採，原處分否准原告之申請，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，其並請求被告應作成准將原告九十年度未分配盈餘加徵稅款未納稅九一八、八二七元予以註銷之行政處分，亦無理由，併予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十二 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十二 月 三十 日
書記官 陳嬿如