高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第五０二號九原 告 甲○○法定代理人 乙○○○訴訟代理人 吳小燕 律師
許登科 律師複 代理 人 施一帆 律師
嚴宮妙 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十四年五月十七日高市府法一字第０九四００二三七八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年八月十五日受贈其父林孟陽所有坐落高雄市○○區○○段一小段三八九地號土地（應有部分十二分之一，下稱系爭土地）一筆，並於同年八月二十日向被告所屬三民分處申報土地移轉現值。案經被告所屬三民分處以系爭土地使用分區為「公共設施保留地」，且函請高雄市政府地政處土地開發總隊查證結果，系爭土地亦非屬高雄市市地重劃範圍內，乃依土地稅法第三十九條第二項規定，以九十一年九月十三日高市稽三財字第０九一００五０六三一號函核定免徵土地增值稅在案。嗣經查明該公共設施保留地屬整體開發地區，將由高雄市政府依法以「重劃方式」取得，即與土地稅法第三十九條第二項規定以「徵收方式」取得為免徵土地增值稅之要件不合，被告所屬三民分處乃依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年四月三十日高市稽三地字第０九三００二０二四二號函補徵原告土地增值稅新臺幣（下同）一、四六一、四六二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）先位訴之聲明：
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）備位訴之聲明：
１、被告應給付原告一、四六一、四六二元及自九十三年九月二十三日起按年息百分之五計算之利息。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
一、按被告原處分、復查決定以及訴願決定所持之理由略以「本案公共設施保留地，既非政府以徵收方式取得，自不能準用土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定」云云，因認原告應追繳土地增值稅。惟查，本件系爭土地被告逕自認定為「非以徵收方式取得」而核課土地增值稅，並無根據，認事用法顯有不當。蓋查：
（一）本件兩造所不爭之事實為「被告所屬三民分處以系爭土地使用分區為『公共設施保留地』，且函請高雄市政府前地政處土地開發總隊查證結果，系爭土地亦非屬高雄市市地重劃範圍內」，被告遂依土地稅法第三十九條第二項規定核定免稅，並有高雄市政府前地政處土地開發總隊函文可證。
（二）雖然被告其後又以「系爭土地經查確屬第四十二期重劃區範圍，惟辦理重劃相關作業期間適逢本市中都工業區都市計畫進行通盤檢，據此，第四十二期重劃區經市府八十二年十一月十八日決定暫緩實施重劃相關作業，俟中都工業區都市計畫通盤檢討案完成後即可依原公告重劃範圍辦理重劃作業。」云云，認定系爭土地「將來」將以「重劃方式取得」，而變更前免稅處分改要求原告追繳土地增值稅。然查，綜觀本件卷證並未見系爭土地屬第四十二期重劃區之文件資料以為佐證，是系爭土地是否確有納入高雄市第四十二期重劃區，並於七十八年八月二十八日經高雄市政府公告之情形，未經證明。
（三）另查，本件雖蒙鈞院以九十四年八月十六日函查高雄市政府地政處並有該處九十四年八月二十二日高市地政四字第０九四００一一九一八號函覆（下稱原函覆）在卷。然查，該地政處原函覆復函並未就鈞院所詢「將來取得方式及取得之時間為何」之關鍵提問詳予回答，因此系爭土地將來是否確以「市地重劃」方式取得之爭點，未經釐清。況且，本件卷證並未見系爭土地屬第四十二期重劃區之文件資料以為佐證，是系爭土地是否確有納入高雄市第四十二期重劃區，故原函覆於事實和法律評價，均不足為不利原告之認定。
（四）查，本件於訴願階段，訴願審議機關曾就系爭土地是否屬經市地重劃之土地依職權函查，並經高雄市政府都市發展局回函，惟該回函不僅未回答「將來取得系爭土地方式為何」之問題，且所提依據及附件高雄市「擬定高雄市第十三批細部計畫並配合變更主要計畫案」計畫說明書在卷。
惟依該計畫說明書所載，該計畫尚須重新報請內政部核定。再遍閱本件卷證，尚未見該「擬定高雄市第十三批細部計畫並配合變更主要計畫案」確已經內政部核定之文件資料在卷。是該「擬定高雄市第十三批細部計畫並配合變更主要計畫案」是否確已經內政部核定而依法生效，猶屬不明，即難謂此「擬定．．．」具有效力而得為鈞院判決之依據。
（五）申言之，本件被告主張，依據高雄市政府地政處之回函，認定系爭土地為市政重劃範圍，並經鈞院向高雄市政府函查足憑云云。然按，高雄市政府地政處之函文，並非一行政處分，且縱為一行政處分，亦不具有拘束法院之效果。
從而，鈞院自應本於職權調查和審查高雄市政府地政處之函文，此應先陳明。次者，本件被告依其主張事實，具有舉證責任。然查，依高雄市政府地政處函文，依前所述，前後矛盾，造成事實不一。何者可採，已無定論，豈可以後函文在時間上係高雄市政府地政處在後所為，即認定為符合事實？況且，在後之高雄市政府地政處函文，以及鈞院函查後之函文，均未附具任何資料、圖說為佐證，是故，依法論理，鈞院既不受高雄市政府地政處函文之拘束，高雄市政府地政處函文又無法提出確切證據、資料、相關文件、圖件等，高雄市政府地政處之函文根本不具事實上和法律之效力。鈞院自不應加以採信。要言之，系爭土地並不在重劃區之範圍內，從而，被告或高雄市政府地政處均有對事實未盡闡明、舉證之責。
二、按依前開土地稅法第三十九條第一項規定之反面解釋，被告得要求原告補繳土地增值稅之要件為「系爭土地非以徵收方式取得」。本件並無此事實。申言之：
（一）如該系爭土地確實已依重劃方式取得時，原告方有補繳土地增值稅之義務。惟依前開事實，系爭土地所屬第四十二期重劃區之重劃相關作業因逢中都工業區都市計畫進行通盤檢討而暫緩實施，該系爭土地不僅尚未依重劃方式取得，將來是否仍以重劃方式取得，亦屬未知。
（二）系爭公共設施保留地所屬之重劃作業尚未完成，且未公告確定。準此，系爭公共設施保留地將來是否仍依預定重劃計畫重新發布實施？原預定重劃計畫是否不會變更？均屬未明。是故，被告辯稱系爭公共設施保留地「原則應以市地重劃方式取得」，並無法定依據。
（三）況查，經都市計畫規劃以市地重劃方式取得，但實務最後仍以徵收方式取得者，亦不乏前例。如台中市○○○○○道路，臺中市政府都市計畫書中，規劃以市地重劃取得辦理，然實際○○○區○○○道路最後仍以徵收方式取得，均屬有案可稽之案例。
（四）故本件被告並不能保證高雄市政府將來確定「非以徵收之方式取得土地」。因此，被告得要求原告補繳土地增值稅之要件「系爭土地非以徵收方式取得」顯尚未成就，原告尚不具有補繳土地增值稅之義務。是以，被告通知原告補稅之處分顯然欠缺法律之依據，有違租稅法律主義之精神。是故，被告得要求原告補繳土地增值稅之要件尚未成立，如何能據以要求原告補繳土地增值稅？被告所為原處分，認事用法均顯有違誤。又被告若認系爭土地將以重劃方式取得，應依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅百分之四十，方為適法。
（五）被告固以財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋作為答辯理由。惟查，適用該函釋之前提須為「經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地」。本件系爭公共設施保留地所屬之第四十二期重劃區，業經高雄市政府於八十二年十一月十八日決定暫緩實施重劃相關作業。換言之，系爭公共設施保留地已非屬「經（重劃計畫）發布實施在案之公共設施保留地」。因此，該系爭公共設施保留地將來將以何種方式取得，實屬未明。按「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」為財政部八十七年八月十五日台財稅字第八七一九五九九四三號函釋在案。基此，依該函釋之意旨，本件應有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。
（六）又查，被告雖辯稱系爭土地將來應以市地重劃方式取得云云，而認本件系爭土地將來係非以徵收之方式取得之土地，故應補繳土地增值稅云云。然按，依卷附內政部都市計畫委員會第六二二次會議紀錄，就與本案有關之第六案：
高雄市政府函為「變更高雄市原都市計畫（三民區部分）中都地區工業區及第四十二期重劃區主要計畫案」決議所據以核准通知之專案小組審查意見二、（二）：「擬以市地重劃方式開發部分：．．．１、請高雄市政府於高雄市都委會審定細部計畫後，依平均地權條例第五十六條規定，先行擬具市地重劃計畫書，送經市地重劃主管機關審核通過後，再檢具變更主要計畫書、圖報由本部逕予核定後實施；如無法於委員會審議通過紀錄文到三年內擬具市地重劃計畫書，送經市地重劃主管機關審核通過者請高雄市政府於期限屆滿前敘明理由，重新提會審議延長上開開發期程。２、委員會審議通過紀錄文到三年內未能依前項意見辦理者，仍應維持原土地使用分區或公共設施用地，惟如有繼續開發之必要，應重新依都市計畫法定程序辦理變更。」可知，本件系爭土地所屬之都市計畫縱經內政部都市計畫委員會審議通過，惟仍有後續擬具書、圖報部核定之相關作業尚待進行，若高雄市政府未於審議通過後三年內完成此等相關後續作業，原定之計畫仍有變更之可能。
且由卷附內政部九十五年三月三十一日內授營都字第０九五００五七六一四號函說明二：「．．．至今該府尚未依決議修正計畫書、圖，報由本部核定」更可見該都市計畫至今確仍未完成後續作業，自仍可能於日後重新變更。是本件系爭土地將來是否確以市地重劃方式取得，實尚未確定，而其所屬之都市計畫既有可能於日後重新變更，自難排除將來因都市計畫之重新變更，而改以徵收方式取得之可能性。是故，被告自不得逕以尚有變更可能性之都市計畫為依據，而遽命原告應補繳土地增值稅。
三、關於原告主張本件應有信賴保護原則適用部分：
（一）按，核准免徵土地增值稅之處分，亦即由被告做成之「土地增值稅免稅證明書」，乃對人民之授益處分，此有最高行政法院八十三年度判字第五六０號判決可佐。被告答辯略謂：「被告．．．作出免徵土地增值稅之課稅處分，對於系爭土地並未有任何免徵土地增值稅而授益於原告之真意思，是作出免徵土地增值稅之課稅處分自非授益處分，而係屬負擔處分，既係屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用」云云，顯有謬誤，應予指明。
（二）另按，被告答辯略謂：「．．．原告係先有受贈財產之處分行為，而後再有申報土地現值之核稅處分，是原告並未積極依此核稅處分而為財產之受贈處分，即『核定免徵土地增值稅之處分』與『贈與契約之成立』並無直接因果關係」云云。按當事人因信賴授益行政處分之存在，而為信賴之表現行為，乃信賴保護原則要件之一。復查「贈與契約之成立」乃債權行為，「合意移轉不動產所有權」乃物權（處分）行為。本件原告因信賴被告所為核定免徵土地增值稅之處分存在且有效，而與訴外人林孟陽達成合意移轉不動產所有權之處分（物權）行為，移轉不動產所有權之處分（物權）行為時點，在被告所為核定免徵土地增值稅之處分時點之後，自與前開信賴保護原則要件「當事人因信賴授益行政處分之存在，而為信賴之表現行為」相符。被告將最初贈與契約成立之債權行與後續不動產所有權移轉之處分行為，混同為一個法律行為，顯有誤會。
（三）況且，衡諸一般常情，為系爭公設用地之贈與，若須繳納土地增值稅，受贈人必事先了解，且在了解不用負擔土地增值稅後，始辦理贈與契約和移轉登記之手續。而若於未辦理移轉登記前，發現須負擔土地增值稅，也可撤銷贈與。本件原告與贈與人即循此理解，亦即，被告若在系爭土地移轉登記前，告知應課徵土地增值稅，贈與人不為贈與和移轉行為，受贈人亦不為接受贈與之表示。故原告顯有信賴值得保護之情。
（四）另查，訴願決定略以「本案訴願人縱因信賴原免稅之處分始為土地權利之移轉，惟查其信賴利益顯未大於國家為徵收稅捐所欲維護之公益，則原處分機關依前揭行政程序法第一百十七條為撤銷原免稅之處分自屬有據。訴願人主張．．．應有信賴保護原則之適用云云，亦不足採。」並以「訴願法未訂有得請求損害賠償之明文，故提起訴願不得附帶請求損害賠償」為理由駁回原告訴願之申請。惟查，該訴願決定並未具體說明其衡量信賴利益與公益之基礎及標準為何？逕謂「信賴利益顯未大於國家為徵收稅捐所欲維護之公益」而認定原告無信賴保護原則之適用，顯有訴願決定不備理由之瑕疵，且原告附帶請求者係行政機關撤銷違法行政處分時應為之合理補償，並非損害賠償，故訴願決定之理由，亦有謬誤。均併予陳明。
（五）再按，稅捐稽徵法第二十一條固然規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，然查，依該規定，被告已有免繳土地增值稅之處分在先，從而，被告得否再依該規定撤銷原免徵土地增值稅之處分，已非無疑。再者，縱然被告在五年內之核課（補稅）法定期間內，得撤銷本件原處分，但亦非如被告所主張，原告不得依信賴保護原則加以適用。原因如下：
１、如前所述，本件被告所為原處分係屬授益處分，依行政程序法第一百二十條第一項規定應有信賴保護原則之適用。
２、次者，信賴保護原則為憲法上原理原則，為我國司法院釋字第五二五號解釋所肯認、行政程序法第八條所規定。縱屬負擔處分，處分相對人信賴保護亦應受保護。
３、故退步言之，稅捐稽徵法第二十一條規定之適用，不排除信賴保護原則之適用（參照台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。
四、關於本件原告備位請求損失補償部分：
（一）按「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」行政程序法第一百二十條第一項定有明文。本件原告向被告申請免繳土地增值稅時，被告於九十一年九月十二日所發之土地增值稅核覆通知書載明「上開土地核屬公共設施保留地移轉，免徵土地增值稅，但經變更為非公共設施保留地後再移轉時．．．課徵土地增值稅」，九十一年九月十三日原免稅處分之主旨亦載明「台端等共同申報座○○○區○○段○○段○○○○號土地持分十二分之一移轉現值乙案，屬公共設施保留地移轉，免徵土地增值稅，請查照。」是故，被告前開通知書及函文均已查明，本件系爭土地屬公共設施保留地，且其移轉符合免徵土地增值稅之要件，原告信賴原免稅處分及「土地增值稅核覆通知書」而為土地之移轉，自應受保護。
（二）是故，本件縱使被告撤銷原免稅處分係屬合法，然依上開行政程序法之規定，被告亦應補償原告因此所受財產上之損失，即原告於九十三年九月二十三日所已補繳稅款一、
四六一、四六二元，方屬適法。
（三）被告雖答辯略謂：「．．．原告為系爭土地之受贈人，依據贈與契約所載受贈權利價值為新台幣五、一五四、五五九元，而其依法應負擔之土地增值稅額僅為一、四六一、四六二元，縱原告因信賴原處分所核發之『土地增值稅免稅證明書』而辦理土地移轉登記，其並未因辦妥受贈土地移轉而對其原有財產有所損失」云云。查原告獲贈價值五、一五四、五五九元之利益，係源自對免稅證明書之信賴以及贈與契約而來。事後原告卻必須補繳一、四六一、四六二元之稅款，則係源自於被告事後撤銷原核發之免稅證明書（即補稅通知處分）而來。是故，原告因信賴被告原核發之土地增值稅免稅證明書，本可免繳任何稅款。今因被告撤銷原核定免徵土地增值稅之處分，另為補稅之處分，造成原告須額外繳交稅額一、四六一、四六二元。準此，原告因信賴原授益處分而造成有一、四六一、四六二元之財產損失，殆無疑問。故被告前開認定原告並無損失之見解，實係曲解法令，顯有謬誤。
（四）申言之，以本件事實經過而論，被告是經一年多才告知原告應補徵土地增值稅。在被告告知前，原告已經信賴原免徵土地增值稅之處分，並與他人作成系爭土地之買賣和移轉。原告以及原告之法定代理人為贈與行為以及事後賣出系爭土地時，均係信賴被告免稅處分為經濟活動之合理安排，且當然係以系爭土地免徵土地增值稅為安排，詎料被告卻於原告出賣系爭土地後突然要求原告要補稅，此補稅之計算，係屬原告不可逆轉之處置範圍，故此種變動當然足以造成原告之損害，且為原告信賴利益之損害。亦即，依照一般常情，原告信賴原免稅處分受有利益部分，因被告之變更處分造成減損和原有財產之變動、損害至明。從而，被告抗辯原告並無損害，不符事理。況且，原告或原告之贈與人，均對於贈與物移轉後，無稅捐負擔之認識，卻將因被告之變更處分，如同受處罰一般，要原告補繳一百多萬元稅款，此致使原告財務減損與困難。反之，若被告未變更此處分，原告原本並無庸負擔此高額稅款之債務。是以，被告事後變更原處分，顯然造成原告損害甚明。
況按，信賴利益之保護方式，究係採取減輕或避免信賴人之損害，或避免影響信賴人依法所取得法律上地（利益）等方法，應審酌成為信賴對象之公權力行使之性質、變更之公益目的及信賴利益之輕重等相關因素決定之（司法院釋字第五八九號解釋參照）。鑒於本件前免徵土地增值稅處分係以免除金錢給付為內容之授益處分，原告因值得保護之信賴，對前課稅處分所形成利益已為不可逆轉處置所造成之損害，被告縱然依稅捐稽徵法第二十一條在核課期間內，可變更前（免稅）課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵之土地增值稅，應顧及原告已作成不可逆轉（無從回復）處置部分，以減輕原告之損害，俾兼顧依法行政原則及信賴保護原則。
貳、被告主張之理由：
一、按土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一．．．。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第三十九條第一項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」行政程序法第一百二十條第一項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償」。
二、查原告於九十一年八月十五日受贈系爭土地一筆（贈與人：林孟陽），並於九十一年八月二十日向被告所屬三民分處申報土地移轉現值，依該系爭土地使用分區證明書所載，系爭土地為「公共設施保留地（整體開發地區）」，案經被告所屬三民分處函高雄市政府地政處土地開發總隊九十一年九月十日高市地發一字第０九一００一０三四七號函查復：「非屬本市市地重劃範圍內」，被告所屬三民分處乃依土地稅法第三十九條第二項規定核定免徵土地增值稅；嗣被告所屬三民分處再函高雄市政府地政處九十二年六月二日高市地政四字第０九二０００八八二九號函查復：「本市○○區○○段一小段三八九地號土地（即系爭土地）確屬第四十二期重劃區範圍．．．，俟中都工業區都市計畫通盤檢討案完成後，即可依原公告重劃範圍辦理重劃作業。」是本件系爭公共設施保留地經查明將由政府依法以「重劃方式」取得，核與土地稅法第三十九條第二項規定以「徵收方式」取得為免徵土地增值稅之要件不合，被告所屬三民分處依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵系爭移轉土地之土地增值稅一、四六一、四六二元，於法並無不合。
三、次按「主旨：林××君申報移轉××地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十九年十一月十一日台（八十六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八十六）內營字第八六０七三八四號函略以：『本案土地既經××市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於××市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。本件系爭土地依高雄市政府地政處九十二年六月二日高市地政四字第０九二０００八八二九號函查復：「本市○○區○○段一小段三八九地號土地（即本件系爭土地）確屬第四十二期重劃區範圍，該重劃區重劃範圍及計畫書前以本府七十八年八月二十八日高市府地劃字第二八０五三號公告三十日期滿確定，惟辦理重劃相關作業期間適逢本市中都工業區都市計畫進行通盤檢討．．．，經市府八十二年十一月十八日決定暫緩實施重劃相關作業，俟中都工業區都市計畫通盤檢討案完成後，即可依原公告重劃範圍辦理重劃作業。」是本件系爭土地係以市地重劃實施整體開發，其重劃範圍內之公共設施保留地，原則上以市地重劃方式取得，準此，本件公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能適用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定至明。
四、至原告主張因信賴被告核發之土地增值稅免稅證明書內容而為財產之移轉，應有信賴保護原則之適用。惟查信賴保護原則之適用，須符合三要件：１、須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即「行政機關決定之存在」。２、須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即「已就其生活關係為適當的安排者」。３、須信賴值得保護，亦即無行政程序法第一百十九條所規定之情形而言。又若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂；惟若係屬「負擔處分」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院八十九年度判字第一一０五號判決、八十九年度判字第一０三九號判決、九十年度判字第四０一號判決參照），據此，於「負擔處分」之情形並無適用信賴保護原則之餘地。本件原告於九十一年八月十五日訂約受贈本件系爭土地，並於九十一年八月二十日提出土地現值申報書，被告所屬三民分處原未查知該系爭公共設施保留地將由政府依法以整體開發之「重劃方式」取得，而作出免徵土地增值稅之處分，其本質上係對原告課以義務之負擔處分，非授益處分可比。本件究有無信賴保護原則之適用，自應依前開信賴保護之各要件，審究本件情形是否符合前開要件之要求。茲就前開信賴保護原則之第一要件而言，如前開說明，信賴保護原則之適用，於人民所信賴之基礎係行政處分之情形時，僅限於授益處分，被告所屬三民分處係對於系爭公共設施保留地取得方式之誤認，而作出免徵土地增值稅之課稅處分，對於系爭土地並未有任何免徵土地增值稅而授益於原告之真意思，是作出免徵土地增值稅之課稅處分自非授益處分，而係屬負擔處分，既係屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用。再者，當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐稽徵機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第二十一條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。再者，就前開信賴保護原則之第二要件（須有信賴表現）而言，按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」為民法第四百零六條所明定，原告同意受贈系爭土地簽訂贈與契約後，為向地政機關辦理土地贈與移轉登記，而始向被告所屬三民分處提出土地現值申報，換言之，原告係先有受贈財產之處分行為，而後再有申報土地現值之核稅處分，是原告並未積極依此核稅處分而為財產之受贈處分，即「核定免徵土地增值稅之處分」與「贈與契約之成立」並無直接因果關係，當尚未符前開信賴保護第二要件須有表現行為之要求；次查，原告為系爭土地之受贈人，依據贈與契約所載受贈權利價值為五、一五四、五五九元，而其依法應負擔之土地增值稅額僅為一、四六一、四六二元，縱原告因信賴原處分所核發之「土地增值稅免稅證明書」而辦理土地移轉登記，其並未因辦妥受贈土地移轉而對其原有財產有所損失，此與買賣移轉之結果（即出賣人負擔土地增值稅且負土地移轉他人之義務）有間。綜上所述，本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，被告所屬三民分處依據稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅一、四六一、四六二元，係依法之行政行為，所為符合法治國之要求。查本件被告所屬三民分處係發現其先前之行政處分有誤，於發現後依法加以更正，另為正確之行政處分，其並未以任何違反誠實信用之方法為行政行為，所為尚未違反誠實信用原則。是原告主張就系爭土地，對於被告所屬三民分處核定免徵土地增值稅之處分有所信賴，依誠信原則及信賴保護原則被告所屬三民分處不得變更該處分之認定，更不得依稅捐稽徵法第二十一條之規定補徵土地增值稅云云，於法自屬無據。
五、次查，「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第二十一條第二項所指『經另發現應徵之稅捐』。如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。說明：二、查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸最高行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋有案。查本件被告所屬三民分處因高雄市政府地政處土地開發總隊函復：「系爭土地非屬本市市地重劃範圍內」，而依土地稅法第三十九條第二項規定核定免徵土地增值稅，其免徵土地增值稅係屬違法之行政處分；嗣後再依據高雄市政府地政處函復之新事實（即系爭土地屬高雄市第四十二期重劃區），為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告所屬三民分處要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之土地增值稅。
六、末按「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」固為行政程序法第一百二十條第一項所明定，惟查原告為系爭土地之受贈人，依據贈與契約所載其受贈權利價值為五、一五四、五五九元，而其依法應負擔之土地增值稅額僅為一、四六一、四六二元，原告顯未因辦妥受贈土地登記而對其原有財產有所損失；且如前所述，本件核課稅捐之處分為「負擔處分」並非「授益處分」。是本件既非授益處分，且原告亦未遭受財產上之損失，自無行政程序法第一百二十條第一項規定由被告給予合理補償之適用，故原告所訴核無足採。
七、綜上所陳，本件原處分依首揭稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵系爭土地應繳納之土地增值稅一、四六一、四六二元，認事用法並無違誤，是原告提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回。
理 由
壹、先位之訴部分：
一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第三十九條第一項、第二項前段、第四項及稅捐稽徵法第二十一條分別定有明文。次按「主旨：林××君申報移轉××地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六０七三八四號函略以：『本案土地既經××市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於××市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」亦經財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告於九十一年八月十五日受贈系爭土地，並於同年八月二十日向被告所屬三民分處申報土地移轉現值。案經被告所屬三民分處以系爭土地使用分區為「公共設施保留地」，且函請高雄市政府地政處土地開發總隊查證結果，系爭土地亦非屬高雄市市地重劃範圍內，乃依土地稅法第三十九條第二項規定核定免徵土地增值稅在案。嗣經查明該公共設施保留地屬整體開發地區，將由高雄市政府依法以「重劃方式」取得，與土地稅法第三十九條第二項規定以「徵收方式」取得為免徵土地增值稅之要件不同，被告所屬三民分處乃依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵原告土地增值稅一、四
六一、四六二元等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬三民分處九十一年九月十三日高市稽三財字第０九一００五０六三一號函、九十三年四月三十日高市稽三地字第０九三００二０二四二號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張，系爭土地所屬高雄市第四十二期重劃區相關作業因逢中都工業區都市計畫進行通盤檢討而暫緩實施，該系爭土地不僅尚未依重劃方式取得，將來是否仍以重劃方式取得亦屬未知，被告如何能據以要求原告補繳土地增值稅，其認事用法顯有違誤。又依卷附內政部都市計畫委員會第六二二次會議紀錄就與本案有關之第六案決議內容及內政部九十五年三月三十一日內授營都字第０九五００五七六一四號函說明二之意旨，系爭土地將來是否確以市地重劃方式取得，實尚未確定，自難排除將來改以徵收方式取得之可能性。被告自不得逕以尚有變更可能性之都市計畫為依據，而遽命原告應補繳土地增值稅。再者，原核准免徵土地增值稅之處分，亦即由被告做成之土地增值稅免稅證明書，乃對人民之授益處分，此有最高行政法院八十三年度判字第五六０號判決可佐，依行政程序法第一百二十條第一項規定應有信賴保護原則之適用，而稅捐稽徵法第二十一條規定之適用，不得排除信賴保護原則之適用云云，資為爭議。
四、惟查，系爭土地為都市計畫公告之公共設施保留地（公園用地），此有高雄市政府工務局九十一年八月一日九一高市工務都字第Ｂ０八九八五號土地使用分區證明書附於原處分卷可稽，揆諸前揭土地稅法第三十九條第二項「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」之規定，其謂「公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地係指未來政府以徵收方式取得者而言，若非以徵收方式取得者，其移轉自無該條項規定之適用。又因公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，且依土地稅法第三十一條規定，土地所有權人繳納之土地重劃費用得自核定之土地漲價總數額中減除，以減輕其土地增值稅負擔。因此政府以徵收方式取得公共設施保留地，或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以公共設施保留地如係以「重劃方式」取得，則市地重劃前之土地所有權移轉，自無前揭土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。前述財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，核與前揭土地稅法第三十九條第二項規定無違，本院自得適用，合先敘明。
五、次查，本件被告所屬三民分處原依高雄市政府地政處土地開發總隊九十一年九月十日高市地發一字第０九一００一０三四七號函略謂：「主旨：有關本市○○區○○段九０三之一地號及中都一小段之土地，非屬本市市地重劃範圍內；九十一年度亦無辦理市地重劃之計畫，‧‧。」等語，致誤認系爭土地為高雄市政府將以徵收方式取得之公共設施保留地，而對原告作出免徵土地增值稅之處分；嗣經高雄市政府地政處於九十二年六月二日以高市地政四字第０九二０００八八二九號函復被告所屬三民分處略以：「說明：二、旨述土地（本市○○區○○段一小段三八九號土地）經查確屬第四十二期重劃區範圍，該重劃區重劃範圍及計畫書前以本府七十八年八月二十八日高市府地劃字第二八０五三號公告三十日期滿確定，．．．，俟中都工業區都市計畫通盤檢討案完成後即可依原公告重劃範圍辦理重劃作業。」被告所屬三民分處乃認定系爭土地將由高雄市政府依法以整體開發之「重劃方式」取得，非以徵收方式取得，其土地移轉應依法課徵土地增值稅，此有上開函文附於原處分卷可稽，又本院於審理中再向高雄市政府地政處函查結果，亦經該處函復稱：「本市○○區○○段一小段三八九號土地屬於本市第四十二期市地重劃區土地，目前該重劃區正配合鄰近中都工業區辦理都市計畫變更，俟都市計畫變更完成法定程序後，方可進行市地重劃開發作業，．．。」等語，有該處九十四年八月二十二日高市地政四字第０九四００一一九一八號函附卷可按，另證人即高雄市政府地政處重劃股承辦人王桂春亦到庭證稱：「系爭土地屬於第四十二期市地重劃區土地，位於七十八年八月二十八日高市府地劃字第二八０五三號函公告之重劃範圍內。」「（問：系爭土地有無可能經由都市計畫變更以徵收方式取得？）答：不可能，因為系爭土地的毗鄰土地，即中都地區主要計畫亦是以市地重劃方式辦理，目前高雄市政府都發局已於九十四年十月三日報請內政部審議．．。」等語（見本院九十四年十月二十日準備程序筆錄），又證人即高雄市政府都市發展局承辦人張文欽亦證稱：「目前經過高雄市政府及內政部都委會就第四十二期重劃區仍是維持以重劃方式辦理。」等語（見本院九十四年十一月二十四日準備程序筆錄）。復觀諸證人王桂春所提之高雄市政府七十八年八月二十八日高市府地劃字第二八０五三號函及高雄市第四十二期市地重劃計畫書暨其重劃區重劃前地籍圖之內容，可知系爭土地確位於高雄市第四十二期市地重劃區之範圍，將來應採市地重劃方式進行開發，雖因配合中都工業區都市計畫通盤檢討，而暫緩實施重劃區相關業務，而尚未辦理重劃作業，惟仍不影響系爭土地將來係以重劃方式取得。是原告訴稱：系爭土地將來是否仍以重劃方式取得尚屬未知，被告如何能據以要求原告補繳土地增值稅，其認事用法顯有違誤云云，委無足採。又高雄市政府檢送之「變更高雄市原都市計畫（三民區部分）中都地區工業區及第四十二期重劃區主要計畫案」亦經內政部都市計畫委員會九十四年十一月二十九日第六二二次會議審決修正通過，並函送會議紀錄請高雄市政府依照辦理，此有內政部九十五年三月三十一日內授營都字第０九五００五七六一四號函及所附之會議紀錄在卷可佐，足見高雄市第四十二期市地重劃計畫並未變更，仍在進行中，是系爭土地將來非「以徵收方式取得」甚明，揆諸首揭說明，本件自無適用土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之餘地。是原告訴稱：依內政部都市計畫委員會第六二二次會議紀錄就與本案有關之第六案決議內容及內政部九十五年三月三十一日內授營都字第０九五００五七六一四號函說明二意旨，系爭土地將來是否確以市地重劃方式取得，實尚未確定，自難排除將來改以徵收方式取得之可能性。被告自不得逕以尚有變更可能性之都市計畫為依據，而遽命原告應補繳土地增值稅云云，亦非可採。另土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」係指重劃完成後之土地方有其適用，至尚未重劃完成之土地，其土地之移轉，並不得減徵土地增值稅百分之四十。查系爭土地尚未辦理重劃作業，惟將來係以重劃方式取得，已如前述，是原告主張：被告若認系爭土地將以重劃方式取得，應依土地稅法第三十九條第四項規定，減徵土地增值稅百分之四十云云，尚有誤會，併予敘明。
六、又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。承前所述，本件系爭公共設施保留地既經查明將由政府以重劃方式取得，而非以徵收方式取得，自不得依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，故被告所屬三民分處前以九十一年九月十三日高市稽三財字第０九一００五０六三一號函對原告免徵土地增值稅之處分，即有違誤；嗣被告所屬三民分處既已查明系爭公共設施保留地依法不得免徵土地增值稅，乃本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年四月三十日高市稽三地字第九三００二０二四二號函對原告補徵土地增值稅一、四六一、四六二元，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，是原告主張：被告原核准免徵土地增值稅之處分，亦即由被告做成之土地增值稅免稅證明書，乃對人民之授益處分，依行政程序法第一百二十條第一項規定應有信賴保護原則之適用云云，殊無可取。再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於贈與當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。原告主張：本件稅捐稽徵法第二十一條規定，不得排除信賴保護原則之適用云云，亦非可採。至原告所舉最高行政法院八十三年度判字第五六０號判決及台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決，均係個案判決，並非判例，自無拘束本院之效力，併予敘明。
七、綜上所述，本件系爭土地係高雄市第四十二期市地重劃區範圍內之公共設施保留地，將以市地重劃方式取得，非經由政府以徵收方式取得，自不能適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，而應依法課徵土地增值稅，則被告所屬三民分處依稅捐稽徵法第二十一條之規定，以九十三年四月三十日高市稽三地字第０九三００二０二四二號函補徵原告土地增值稅一、四六一、四六二元，其認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告先位聲明求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），洵無理由。
貳、備位之訴部分：原告先位之訴既無理由，爰就其備位之訴審酌如後：
一、按「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」行政程序法第一百二十條第一項定有明文。
二、本件原告備位之訴係主張：縱使被告撤銷原免稅處分係屬合法，惟依行政程序法第一百二十條第一項規定，被告亦應補償原告因信賴原授益處分而造成財產上之損失，即原告於九十三年九月二十三日所補繳稅款一、四六一、四六二元云云。惟如前述，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，是被告撤銷原免徵土地增值稅之處分，尚無信賴保護原則之適用，自不得請求信賴保護之補償，原告主張：被告原免稅處分縱屬違法應予撤銷，亦應依行政程序法第一百二十條之規定予以補償云云，核不足採。從而，原告備位聲明請求被告應補償一、四六一、四六二元及自九十三九月二十三日起按年息百分之五計算之利息，亦無理由。
參、綜上所述，系爭土地既非將依徵收方式取得之公共設施保留地，則原告主張依土地稅法第三十九條第二項規定，應免徵土地增值稅及依行政程序法第一百二十條規定，有信賴保護原則之適用，應予以補償，均無可取。是被告所屬三民分處依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵原告土地增值稅一、四六
一、四六二元，核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，本件原告先位之訴及備位之訴，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 九 日
書記官 涂瓔純