高雄高等行政法院判決
94年度訴字第515號民國原 告 南臣塑膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳惠菊律師複 代理人 陳琪苗律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月五日台財訴字第０九三００四四三九００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業損失及費用總額－利息支出新台幣（下同）一０、０九三、０九六元，被告原核以其中借款手續費六、七七六元轉列營業費用及損失總額之其他費用項下，屬八十八年度利息支出
三三二、三五一元、憑證不符七、九五五元及六月十九日三、四九七元未檢附憑證，合計三五０、五七九元，否准認列；另帳載預付貨款五、五一二、六一四元、預付費用九、七
六七、七四二元，截至期末均未沖銷；又帳列預付購置設備款三三、五０二、二二七元，為原告與甲○○（即原告之代表人）簽訂二筆土地買賣合約，惟迄民國（下同）九十二年該土地尚未移轉登記過戶，上開預付款項顯遭挪用，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定，按八十九年一月一日台灣銀行基本放款年利率百分之七．二分別設算利息收入三九六、九０八元、七０
三、二七七元及二、四一二、一六０元，合計三、五一二、三四五元，自利息支出項下減除，核定利息支出六、二三０、一七二元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定
處分）關於設算利息收入三、五一二、三四五元，自利息項下減除部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按納稅義務人對稅捐稽徵機關所為之課稅處分提出行政救濟，經有權為審理之機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為適當之處分，則納稅義務人將受到較原處分更不利之處分者，則有權為審理之機關雖可認原處分違法或不當，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於納稅義務人之處分。此即為「更不利決定之禁止」，亦即所謂「不利益變更禁止原則」，訴願法第八十一條第一項及行政訴訟法第一百九十五條第二項亦同此意旨，實務上對於復查程序亦注重其權利救濟機能，採取不利益變更禁止原則，認為依行政救濟之法理，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。此外，復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，參諸最高行政法院七十一年判字第五四五號判例，實務上亦認為只能針對申請復查事項為調查決定。本件原告於八十九年度申報營利事業所得稅時預付貨款五、五一二、六一四元、預付費用
九、七六七、七四二元及預付購置設備款三三、五０二、二二七元部分，已經被告核定並完納稅捐，惟被告於九十二年間再為重新查核，並為更不利於原第一次核定之處分，顯已違反不利益變更禁止原則。
二、又現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００號解釋）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔，非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇。且行使債權之方法，法律並無限制，行使價金交付請求權及請求移轉登記固為方法之一，惟以口頭或書面催促、或另行協商給付辦法，均非法所不許，債權人自有評估選擇之權，尚難以買賣契約成立後，未立即交付價金或移轉所有權，即認債權人怠於行使權利，或另有隱情或買賣並非真實。再者，買賣契約當事人何時行使權利本得由其自行評估、決定，法律並不加以干涉。本件原告雖於八十八年十二月三十一日即與原告之代表人甲○○，就坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○○號及一五四二地號土地及建號四九六號建物，訂立買賣契約，惟因價金數額甚鉅，為恐影響公司營運，身為所有權人兼公司法定代理人之甲○○，乃應允原告得視財務狀況給付價款，即本件買賣契約書第二條第四項中所為「後續土地款視乙方財務調度情形於不定期限陸續支付完竣後，再將現所有權過戶登記。」依契約自由原則，甲○○尚未將所有權移轉予原告係依契約約定，並非該買賣契約不實或挪用公司款項，且對於權利何時行使，當事人本得自行評估買賣契約雙方約定何時給付價款或辦理所有權移轉登記，法律並不加以干涉，故原決定以本件系爭土地尚未辦理移轉登記，即認本件買賣契約不存在或甲○○挪用公司款項，顯有違誤。再查，財產目錄上之固定資產必需為原告名下始得登載，上開土地既尚未移轉登記，自不可能記載於財產目錄。更何況該土地尚未辦理移轉登記完竣，惟早已交付原告使用，依查核準則第九十七條第九款之規定即「購買土地之借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作為費用列支．．．」上開土地之借款利息，亦可作費用列支，故原決定否准認列，並進而以該預付購置設備款顯遭挪用而設算利息收入，顯屬無稽。
三、至於有關預付費用九、七六七、七四二元及預付貨款五、五
一二、六一四元部分，因該筆資料係八十五年間之資料，離九十三年已有八年之久，況且原告曾於九十年間遭遇水災，有部分憑證亦遭破壞，致無法提供相關資料，僅尚存有向南亞塑膠工業股份有限公司（以下簡稱南亞公司）購買押出機之發票。依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條之規定：營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存五年。然而被告要求提供八年前之相關資料，已超過該項至少保存五年規定。故原告無法提供相關資料並無不法。而此部分既有發票可為憑證，被告自亦應依法予以認列。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十九年度營利事業所得稅於九十年五月十五日辦理結算申報，原列報非營業利息支出一０、０九三、０九六元，經被告原核依書面審查從其申報數核定，嗣經被告原核審理其九十年度營利事業所得稅利息支出，按查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，基於相同事實，乃依稅捐稽徵法第二十一條規定，於核課期間內調帳查核，重行核定。又按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「經另行發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸最高行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分，而補徵其應繳之稅額。」本件係另發現應徵之稅捐而調帳重行查核，並無違反不利益變更禁止原則，原告顯有誤解。
二、本件經重行查核結果，其中借款手續費六、七七六元轉列營業費用及損失總額之其他費用項下，屬八十八年度利息支出
三三二、三五一元、憑證不符七、九五五元及六月十九日三、四九七元未檢附憑證，否准認列；另帳列預付購置設備款
三三、五０二、二二七元為原告與甲○○，於八十八年十二月三十一日簽訂購置坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段一八六之九及一八六之一四七地號（地籍重測改編為嘉義縣○○鄉○○段一四八九及一五四二地號）等二筆土地買賣合約，而付款條件為視公司財務調度情形陸續支付，惟迄九十二年該土地尚未移轉登記過戶，依一般經驗法則，有違商場買賣常理。又該土地買賣合約書為原告之代表人甲○○與其本人所簽訂，亦違反公司法第二百二十三條規定，即董事為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，由監察人為公司之代表。又「買賣」，即當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，原告之財產目錄並無登載上開土地為其固定資產，且該土地實際所有權亦未移轉，自無「交付使用」而借款利息支出得作為費用列支之情事，該公司款項顯遭挪用，被告依查核準則第三十六條之一規定，按八十九年一月一日台灣銀行基本放款年利率百分之七．二設算利息收入二、四一二、一六０元，自利息支出項下減除，依法並無不合。
三、本件經被告於九十三年三月十六日及同年五月二十六日函請提示相關資料及證明文件供核，原告迄無法提示。按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第五三七號解釋在案及最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。又統一發票僅係有購貨之事實，尚難證明其交貨時未將「預付費用」沖轉，自不得以該會計憑證超過保存五年規定而免提供相關資料，冀邀認列。其帳載預付貨款五、五一二、六一四元、預付費用九、七六七、七四二元，截至期末均未沖銷，該等公司款項顯遭挪用或無償貸與股東，被告按八十九年一月一日台灣銀行基本放款年利率百分之七．二，分別設算利息收入三九六、九０八元、七０三、二七七元，自利息支出項下減除，依法並無不合。
四、按「預付貨款」係指凡訂購商品、原料、物料及燃料等而預付之貨款屬之。當支付款項時，記入借方；收回及轉入相當科目之數，記入貸方。「預付費用」係指凡營利事業預付各項具有未來經濟效益之費用屬之，應按各期受益分擔費用。預付款項時，記入借方；到期轉入相當科目之數，記入貸方。兩者皆屬流動資產科目，所謂「流動資產」則指現金及其他預期能在一年或一營業週期內轉換成現金、出售或消耗之資產。至「營業週期」為投入現金購買原料、人工等，製成產品出售，變成應收帳款或現金平均所需之期間。本件原告係從事塑膠皮、布、板、管材之製造生產，八十九年度期初帳載預付貨款五、五一二、六一四元，該年度僅增加四七０、四五０元，當年度沖銷三八八、三五０元，截至期末未沖銷餘額五、五九四、七一四元；另預付費用部分，八十九年度期初帳載九、八００、一四０元，該年度僅增加一四二、七０七元，當年度沖銷三二、三九八元，截至期末未沖銷餘額九、九一０、四四九元，該等流動資產金額龐大，且截至期末未沖銷，顯不合營業常理，經被告於九十二年九月二十四日函請原告說明原由，並提示相關資料供查，原告於同年月二十九日函覆說明，有關預付費用期初餘額九、八００、一四０元，主要係其於八十五年曾向南亞公司預購押出機兩筆，而於八十六年交貨時未將預付費用沖轉，致帳上還留存該兩筆金額，八十六年四月八日交貨一筆金額二、三五０、０００元，同年六月六日交貨一筆金額二、三九０、０００元（合計四、七四０、０００元），並檢附進貨發票影本備查，其餘預付費用及預付貨款則未說明及提示相關資料供查。原告復執前詞申請復查，經被告於九十三年三月十六日及同年五月二十六日函請提示相關資料及證明文件供核，原告迄無法提示，原告提起訴願，未就此部分提出爭執，行政訴訟卻主張該會計憑證超過保存期限五年規定，而免提供相關資料，應不足採。又該預付貨款五、五一二、六一四元及預付費用九、七六七、七四二元，截至期末均未沖銷，倘若如原告所言一時疏忽忘記沖銷，則其機器交貨後會計帳上如何記載？借貸方如何平衡？顯與會計原則有違。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時查核準則第三十六條之一亦有明文。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸，本院自得適用。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業損失及費用總額－利息支出一０、０九三、０九六元，被告原核以其中借款手續費六、七七六元轉列營業費用及損失總額之其他費用項下，屬八十八年度利息支出三三二、三五一元、憑證不符七、九五五元及六月十九日三、四九七元未檢附憑證，合計三五０、五七九元，否准認列；另帳載預付貨款五、五一二、六一四元、預付費用九、七六七、七四二元，截至期末均未沖銷；又帳列預付購置設備款三三、五０
二、二二七元，為原告與甲○○（即原告之代表人）簽訂二筆土地買賣合約，惟迄九十二年該土地尚未移轉登記過戶，上開預付款項顯遭挪用，乃依行為時查核準則第三十六條之一規定，按八十九年一月一日台灣銀行基本放款年利率百分之七．二分別設算利息收入三九六、九０八元、七０三、二七七元及二、四一二、一六０元，合計三、五一二、三四五元，自利息支出項下減除，核定利息支出六、二三０、一七二元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十九年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其於八十八年十二月三十一日即與原告代表人甲○○，就坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○○號及一五四二地號土地及建號四九六建物，訂立買賣契約，惟因價金數額甚鉅，為恐一次付款將影響公司營運，甲○○乃應允原告得視財務狀況給付價款，甲○○尚未將上開不動產所有權移轉予原告，乃係依契約約定，並非該買賣契約不實或挪用公司款項，被告以該預付款已遭挪用而設算利息，顯屬無稽；至於有關預付費用及預付貨款部分，因該資料係八十五年間之資料，距九十三年已有八年之久，況原告曾於九十年間遭遇水災，部分憑證亦遭破壞，致無法提供相關資料，僅尚存有南亞公司購買押出機之發票，依據「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十七條規定，營利事業之各項會計憑證，應於會計年度決算程序終了後，至少保存五年，故原告無法提供相關資料，並無不法，而此部分既有發票可為憑證，被告亦應依法予以認列等語，資為論據。
三、本件兩造所爭執者，為上開預付貨款、預付費用及預付購置設備款，是否遭挪用，應否依行為時查核準則第三十六條之一規定，設算利息收入，爰分述如下：
（一）預付購置設備款（即購買土地）部分：查，原告與其代表人甲○○於八十八年十二月三十一日簽訂土地房屋買賣契約書，由甲○○將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廍小段一八六之九、一八六之一四七地號（重測後為嘉義縣○○鄉○○段一四八九、一五四二地號）土地，以一億六千萬元代價，出售給原告，並於訂約時由原告先給付三三、五０二、二二七元為定金，其餘價款雙方約定：視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記，此有該契約書影本附原處分卷足稽。又上開土地價款除已支付之定金外，原告迄未再支付任何價款，而甲○○亦未將該土地所有權移轉登記給原告乙節，亦據原告陳明在卷，復有該土地登記謄本附本院卷為憑。而上○○○鄉○○段司公廍小段一八六之九、一八六之一四七地號土地，八十八年之公告現值分別為每平方公尺一一、三００元及一七、０００元，此有嘉義縣水上地政事務所九十四年九月十九日嘉上地一字第０九四０００五０四九號函影本附本院卷可參。按台灣之不動產之市價原本均比土地公告現值高，然自八十年以後因經濟不景氣，造成不動產行情持續下跌，且因銀行執行拍賣之土地及房屋案件量激增，及產業外移等不利因素影響，造成不動產市場供過於求，行情長期低迷不振，至八十八年間之不動產行情，其市價與公告現值實已相差無幾，甚至有土地之公告現值高於市價之情形發生。故上開土地在八十八年之價值，若以當時之土地公告現值計算，應為四三、八六六、二六０元（(3,440*11,300)+(293.78*17,000)=43,866,260），若以一般徵收土地加成補償之價格，即以公告現值加四成計算，該土地之價格亦僅為六一、四一二、七六四元（43,866,260*1.4=61,412,764），故上開土地原告與其代表人甲○○約定買賣價格為一億六千萬元，顯已超過該土地之價值甚鉅。
參以上開土地連同其上建物○○○鄉○○段司公廍小段一二四建號之廠房（重測後○○○鄉○○段四九六建號），於八十八年五月十八日即由原告提供給第一商業銀行股份有限公司設定最高限額抵押權，迄至同年十二月三十一日（即上開土地買賣契約簽訂時）止，尚有借款餘額一二八、二七四、七八五元，此有該銀行借款餘額證明書影本附本院卷可參。則上開土地連同其上建物既已供設定最高限額抵押權，且其擔保之債權額高達一億二千餘萬元，而原告仍以一億六千萬元之價格買受該土地，顯不合常理。再者，本件土地買賣原告僅支付定金，之後就未再付款，而雙方約定後續土地款視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將現所有權過戶登記，上開約定就價金及土地所有權移轉登記之時間，均無期限，亦不合一般土地交易常規。又上開土地及其上建物之所有權人均為甲○○，原告卻僅向甲○○買受該土地，而其上建物則仍為甲○○所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人，而影響土地之利用，故原告與甲○○間僅就上開土地為買賣，亦不合一般土地交易之常態。綜上，上開土地買賣合約，其所約定之交易價格、履約方式，及就已有建物之土地，僅出售土地等情，均有違一般交易常情，足見原告與甲○○實際應無買賣上開土地之意思，而係由原告代表人甲○○假藉買賣土地之名義，挪用系爭款項。是原告主張其確有買受上開土地，甲○○並已將該土地交付原告使用，依查核準則第九十七條第九款之規定，購買該土地之借款利息，可作為費用列支云云，自不可採。
（二）預付貨款及費用部分：
１、按「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」所得稅法第二十一條第一項及商業會計法第十八條分別定有明文。次按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決意旨）。
２、查，本件原告為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定應設置帳簿之營利事業；又「預付貨款」係指凡訂購商品、原料、物料及燃料等而預付之貨款屬之；當支付款項時，記入借方，收回及轉入相當科目之數，記入貸方。「預付費用」則係指凡營利事業預付各項具有未來經濟效益之費用屬之，應按各期受益分擔費用；預付款項時，記入借方；到期轉入相當科目之數，記入貸方。
預付貨款及預付費用兩者皆屬流動資產科目，所謂流動資產則指現金及其他預期能在一年或一營業週期內轉換成現金、出售或消耗之資產（商業會計處理準則第十五條第一項、第二項第七款規定參照）。至「營業週期」則為投入現金購買原料、人工等，製成產品出售，變成應收帳款或現金平均所需之期間。本件原告主要係從事塑膠管材之製造生產，此有原告之營利事業登記證、工廠登記證、公司執照等影本附訴願卷為憑；而原告八十九年度期初帳載預付貨款五、五一二、六一四元，當年度僅增加四七０、四五０元，並沖銷三八八、三五０元，截至期末未沖銷餘額
五、五九四、七一四元；另預付費用部分，八十九年度期初帳載九、八００、一四０元，當年度僅增加一四二、七０七元，並沖銷三二、三九八元，截至期末未沖銷餘額九、九一０、四四九元，亦有原告總分類帳影本附原處分卷可稽。又據原告主張系爭預付費用及預付貨款，因該資料係八十五年間之資料，且原告曾於九十年間遭遇水災，有部分憑證已遭破壞，致無法提供相關資料等語；則原告既主張系爭預付貨款及預付費用於八十五年間即已發生，卻遲至八十九年度仍未沖銷，而其為塑膠管等塑膠產品製造業，其產業特性為大量生產，產品流動性大，營業週期短，故系爭預付貨款及預付費用長期未沖銷，顯已逾其營業週期之期間。況且，系爭預付貨款及預付費用若因其債權債務尚未了結，致未能沖銷，依常理原告為行使其權利，自應保留其債權憑證（如契約書、估價單、收據或發票等），縱使該憑證如原告所述因遭遇水災而滅失，然一般交易契約書，交易雙方均會各自保留一份，且收據或發票等憑證，按交易習慣亦均有收執聯及存根聯，由交易雙方各自保存，故原告持有之憑證縱有滅失，仍可由交易之他方以影印之方式取得原憑證內容，重建帳簿憑證。是原告主張系爭預付貨款及預付費用之各項會計憑證，已逾五年保存期限及因遭水災，致無法提供相關資料，顯屬卸責之詞，自不足採。
３、至原告主張其於八十五年曾向南亞公司預購押出機二組，而於八十六年交貨時未將預付貨款沖銷，致帳上還留存該兩筆金額，合計四、七四０、０００元，並提出進貨發票及南亞公司出具之證明等影本為證。然查，上開證明所述收受貨款之時間為八十五年十二月十五日預收貨款二、三五０、０００元，同年月三十日預收貨款二、三九０、０００元；而南亞公司所出具之發票日期及金額，卻為八十六年四月八日二筆，金額各為六七一、四二九元及一、六
七八、五七一元（均不含稅），同年六月六日一筆，金額
二、三九０、０００元（不含稅），則南亞公司收受貨款之時間，與其開立發票之日期，並不相符；且一般買賣所生之營業稅係由買受人負擔，通常買受人均於交付貨款時，連同營業稅一併交付出賣人，本件南亞公司於收受上開貨款時，卻未一併收取營業稅額，亦已有違一般交易習慣，故原告上開主張之真實性已令人存疑。且縱使上開發票及證明可證明原告確於八十五年間，因向南亞公司購入押出機二組，而預付系爭貨款，然按常理原告於八十六年交貨時，即應將該預付貨款沖銷，惟原告截至八十九年度期末仍未沖銷該二筆預付貨款，而該預付貨款合計四、七四
０、０００元，金額不小，然原告卻連續四個年度均漏未予以沖銷，亦顯有違常理，抑且，原告既未將該預付費用沖銷，則系爭機器交貨後，原告之帳上將無法獲致借貸平衡，是原告主張其係因會計人員一時疏忽，而漏未沖銷系爭款項云云，亦不可採。則原告既無法提出證據證明上開購買押出機之預付貨款，仍未沖銷，僅憑其所提出之上開發票及證明，尚難為原告有利之認定。
（三）綜上，原告就系爭預付貨款、預付費用既長期未予沖銷，及其購置上開土地付款情形，均有違交易常情，從而，被告認上開款項已遭原告代表人甲○○挪用，乃依行為時查核準則第三十六條之一規定，按八十九年一月一日台灣銀行基本放款年利率百分之七．二分別設算利息收入三九六、九０八元、七０三、二七七元及二、四一二、一六０元，合計三、五一二、三四五元，自利息支出項下減除，核定利息支出六、二三０、一七二元，並無不合。
四、其次，按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或為行政爭訟，其原查定處分固即具有形式確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳納而未繳納之稅額。」復經最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例可資參照。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原固經被告依書面審核，且依原告申報數核定其全年所得額，並因原告未提起行政救濟而確定在案；惟嗣於九十三年間，因被告查得原告代表人有挪用公司款項，而為本件補徵營利事業所得稅之處分一節，已如前述；準此，本件被告既係因原告代表人有挪用公司款項致發現原核定處分有錯誤短徵之情形，乃於前述稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內為本件之補稅處分，依上開所述，程序上並無違誤；原告爭執被告之查核有違不利益變更禁止原則云云，自無可採。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依行為時查核準則第三十六條之一規定，就原告代表人挪用之系爭款項，設算利息收入，合計三、五一二、三四五元，並自利息支出項下減除，核定其八十九年度利息支出為六、二三０、一七二元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 周良駿