高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第五一０號九十原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月五日台財訴字第０九三００六四八八九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為人愛綜合醫院負責人，九十年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額新台幣（下同）二四、三七七、六七一元，費用總額二四、三七七、六七一元，全年所得額０元，被告初查依查得資料核定該醫院收入總額二七、二七九、三四一元，費用總額０元，全年所得額二七、二七九、三四一元，併課其九十年度綜合所得稅，原告不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得二０、四三八、五六五元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟法。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告經營之人愛綜合醫院營運不善，已於民國（下同）八十八年九月歇業，被告開徵之稅額係九十年度的執行醫療業務所得，自與實際不符，因九十年度人愛醫院未執行醫療業務。
（二）縱使中央健康保險局高屏分局於九十年給付人愛綜合醫院之執行醫療業務之款項二七、二七九、三四一元，而依收付實現原則，予以課徵稅捐，被告亦應承認原告所報之醫療設備之折舊費用五八、九九０、八六二元，始為相符。
自不能片面承認執行醫療收入，而否認醫療設備折舊之開銷，否則有違公平原則。況且，被告查得資料核定醫院收入總額為二七、二七九、三四一元，然經原告查對未有該款之入帳，既無入帳，自與收付實現不符。
（三）再者，系爭收入與開支皆應列為八十八年九月以前之執行醫療業務收入，不應列為九十年度之收入而課徵其執行醫療業務所得。被告核定系爭執行醫療業務收入為九十年度，理應同時核認九十年度醫療設備折舊之開銷，即應認原告九十年度之執行醫療業務所得為０元等語。
二、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第十四條第一項第二類前段及第八十三條第一項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第三條及第八條前段所規定。復按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：⑴全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：百分之七十二。」為財政部九十一年二月二十一日台財稅第0000000000號令所核定。
（二）前揭所得屬健保給付收入二四、三七七、六七一元，係中央健康保險局高屏分局因原告於九十年六至八月間，向該分局補報人愛綜合醫院八十八年七月及八月之門住診醫療費用，該分局依規定核付，有中央健康保險局高屏分局九十三年八月二十六日健保高費二字第０九三００二九七一九號函可稽，被告依首揭規定，以該醫院九十年度收入總額二四、三九二、六九九元（健保給付收入二四、三七七、六七一元＋利息收入一五、０二八元），費用總額一七、五五一、九二三元（健保給付收入二四、三七七、六七一元，係該醫院八十八年度七月及八月之收入，應比照八十八年度按部頒標準減除百分之七十二必要費用，即二四、三七七、六七一元乘以百分之七十二），全年所得額六、八四０、七七六元，核定原告執行業務所得六、八四０、七七六元，並無不合。
（三）人愛綜合醫院於八十八年九月歇業，原告八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，該醫院之建築物、醫療設施及一切生財器具自八十九年三月一日起，已交付蔡龍勝於同年三月於原址另開設之「人愛醫院」接手經營，有委託經營契約書可稽，是人愛綜合醫院九十年度並未實際執行業務，被告否准認列系爭折舊費用五八、九九
０、八六二元，並比照八十八年度按部頒標準減除百分之七十二必要費用一七、五五一、九二三元，並無不合；又原告九十年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自人愛綜合醫院執行業務所得二四、三七七、六七一元，有原告九十年度綜合所得稅結算申報書及人愛綜合醫院九十年度業務損益計算表可稽，所訴未有該款之入帳云云，洵不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類前段及第八十三條第一項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為執行業務所得查核辦法第三條及第八條前段所規定。又執行業務所得查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定，為就執行業務所得查核之技術性規範，而以具體、明確之方式，就所得稅法母法有關之細節性及技術性事項加以規定，自得為執行業務所得查核之依據。復按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．．十一、西醫師：
（1）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：百分之七十二」為財政部九十一年二月二十一日台財稅第0000000000號函核定在案，該函係財政主管機關本於職權對於西醫有關全民健康保險收入必要費用之計算標準所為之核定，亦未逾越所得稅法規定意旨，本院自得予以援用，合先敘明。
二、本件原告為人愛綜合醫院負責人，九十年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額二四、三七七、六七一元，費用總額二四、三七七、六七一元，全年所得額０元，被告初查依查得資料核定該醫院收入總額二七、二七九、三四一元，費用總額０元，全年所得額二七、二七九、三四一元，併課其九十年度綜合所得稅，原告不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得二０、四三八、五六五元等情，有原告九十年度業務損益計算表、原告九十年度綜合所得稅核定通知書、申報書、申請書及被告九十年度執行業務所得調查報告書、復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件原告提起本件行政訴訟，無非係以：人愛綜合醫院營運不善，已於八十八年九月歇業在案，被告所開徵稅額係九十年度之執行業務所得，與實際不符；縱中央健康保險局於九十年間給付人愛綜合醫院之執行醫療業務款項二四、三七七、六七一元（原告誤為二七、二七九、三四一元），依收付實現為原則，被告亦應承認原告所列報醫療設備之折舊費用五八、九九０、八六二元，方屬相符；且原告未有該款之入帳，自無適用收付實現原則之餘地云云，資為爭議。
三、按我國綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準（王建煊編著租稅法八十九年八月版，第六十六頁參照）。另執行業務所得之計算，觀諸上開執行業務所得查核辦法第三條規定，除另有規定外，應以收付實現為原則，亦可得知係採現金收付制，需於收取或支付現金後，始得計列收入或費用。本件原告之執行業務所得，依首揭規定即應採現金收付制計算所得，委無疑義。又系爭執行業務所得二四、
三七七、六七一元，其中七八、六七三元業已沖抵人愛綜合醫院積欠之健保費，餘二四、二九八、九九八元則全數交由台灣高雄地方法院支付轉給予原告之債權人，此有中央健康保險局高屏分局九十四年七月二十五日健保高字第０九四００三三六八八號函附卷可憑，是系爭執行業務所得二四、三
七七、六七一元，已用以抵償原告之債務，自已生給付效果，足認系爭所得於抵付時（即九十年間）即已實現。原告主張，人愛綜合醫院於八十八年九月歇業，未有該款入帳，被告不應以九十年度核認原告之執行業務所得云云，容有誤解，不足採取。
四、原告另主張：縱認九十年度原告有系爭執行醫療業務所得，被告亦應承認原告所列報醫療設備之折舊費用五八、九九０、八六二元云云。然查：系爭所得二四、三七七、六七一元，係中央健康保險局高屏分局依原告於九十年六至八月間，向該分局補報人愛綜合醫院八十八年七月及八月之門住診醫療費用，該分局依規定核付，所得之實現在九十年度。然原告所營人愛綜合醫院於八十八年九月間即已歇業，原告並於八十九年二月十五日與訴外人蔡龍勝簽訂委託經營契約，該醫院之建築物、醫療設施及一切生財器具自八十九年三月一日起已交付蔡龍勝，蔡龍勝另於同年三月於原址開設「人愛醫院」接手經營，此並有委託經營契約書附於原處分卷可稽。故原告所營人愛綜合醫院九十年度無實際執行業務，醫療設備亦轉手他人，是無醫療設備之折舊費用可供扣除之可言。則被告否准認列系爭折舊費用五八、九九０、八六二元，而依前揭財政部九十一年二月二十一日台財稅第0000000000號函，以該醫院九十年度收入總額二四、三九二、六九九元之百分之七十二核定必要費用一七、五五一、九二三元，已屬有利原告之認定（必要費用無論依九十年度抑或比照八十八年度按部頒標準減除，均為百分之七十二）。從而，被告核定原告執行業務所得六、八四０、七七六元，並無不合。
五、綜上所述，原告主張均無足採，則被告依收付實現原則及財政部頒定標準減除百分之七十二必要費用後，核定人愛綜合醫院九十年度收入及原告九十年執行業務所得，揆諸前揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十四 年 十 月 十八 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十 月 十八 日
書記官 陳嬿如